如何規(guī)范和完善對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象的管理

如何規(guī)范和完善對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象的管理

問(wèn)：房地產(chǎn)企業(yè)通常會(huì)利用對(duì)成本核算對(duì)象的混亂、對(duì)成本核算的混亂“渾水摸魚(yú)”，不僅給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管帶來(lái)很大困難，而且也很容易造成國(guó)家稅款的流失。事實(shí)上，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)成本對(duì)象的確定、對(duì)開(kāi)發(fā)成本的核算不僅是房地產(chǎn)企業(yè)的重點(diǎn)、難點(diǎn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管的重點(diǎn)和難點(diǎn)。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本對(duì)象的事先備案制度改為事后報(bào)告制度，這會(huì)更加增大對(duì)成本核算對(duì)象日常管理的難度。請(qǐng)問(wèn)，房地產(chǎn)企業(yè)今后如何適應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象新的管理模式，怎樣才能更好地避免可能存在的相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

江蘇省南通市新雅房屋開(kāi)發(fā)有限公司 顧亞飛

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第二十六條第二款規(guī)定：“成本對(duì)象由企業(yè)在開(kāi)工之前合理確定，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意?！睘闇p少行政審批項(xiàng)目，減輕微觀主體負(fù)擔(dān)，提高政府管理效能，2014年1月，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于取消和下放一批行政審批項(xiàng)目的決定》（國(guó)發(fā)〔2014〕5號(hào)），取消了上述對(duì)“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本對(duì)象事先備案”的審批事項(xiàng)。

為貫徹國(guó)務(wù)院文件精神，做好取消該事先備案制度的落實(shí)和后續(xù)管理工作，國(guó)家稅務(wù)總局于2014年6月發(fā)布了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象管理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)），公告對(duì)取消開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本對(duì)象事先備案制度為事后報(bào)告制度后，如何規(guī)范和完善開(kāi)發(fā)企業(yè)成本對(duì)象的管理，防止企業(yè)混淆成本對(duì)象導(dǎo)致稅收流失做了規(guī)定，筆者為此對(duì)相關(guān)問(wèn)題從三大方面分析如下：

一、關(guān)于開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本核算對(duì)象

（一）國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)文第一條第一款規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)依據(jù)計(jì)稅成本對(duì)象確定原則確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對(duì)象，并就確定原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基本情況、開(kāi)發(fā)計(jì)劃等出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！睂?duì)該款規(guī)定可以從以下三方面理解：

一是正確理解開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本對(duì)象。開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本對(duì)象是指房屋開(kāi)發(fā)過(guò)程中各項(xiàng)成本、費(fèi)用的承擔(dān)對(duì)象，比如房屋開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的商品房、門(mén)面房，或?qū)懽謽?、公寓等，由于各?lèi)成本對(duì)象中的土地、建筑安裝、配套設(shè)施等各項(xiàng)成本、費(fèi)用所占的比例不同，所能實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的差異往往較大，所以，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本對(duì)象的劃分和確定不僅直接關(guān)系到開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本核算的合理性和準(zhǔn)確性，而且還將直接影響到開(kāi)發(fā)企業(yè)計(jì)繳企業(yè)所得稅的多少和時(shí)間早晚。所以，如果取消開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)工前對(duì)計(jì)稅成本核算對(duì)象的報(bào)備，則很可能使得對(duì)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅收管理產(chǎn)生混亂，并很容易出現(xiàn)稅收征管漏洞。

二是必須嚴(yán)格區(qū)分并合理確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對(duì)象。鑒于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本對(duì)象的確定是應(yīng)納稅所得額計(jì)算確定的基礎(chǔ)，因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)必須嚴(yán)格區(qū)分并合理確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本對(duì)象，如按照可否銷(xiāo)售、分類(lèi)歸集、功能區(qū)分、定價(jià)差異、成本差異、權(quán)益區(qū)分等原則來(lái)正確區(qū)別并確定已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本對(duì)象。

三是由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告很有必要。為防止出現(xiàn)稅收管理漏洞，做好取消開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)工前對(duì)計(jì)稅成本核算對(duì)象報(bào)備的后續(xù)管理和銜接工作，很有必要在取消事先備案的管理方式后，采取必要的跟進(jìn)措施，實(shí)行專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告制，即由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告。開(kāi)發(fā)企業(yè)要就所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本對(duì)象確定的原則、依據(jù)，共同成本分配原則、方法，以及開(kāi)發(fā)項(xiàng)目基本情況、開(kāi)發(fā)計(jì)劃等情況形成專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，并在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，隨同《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》一并報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

（二）國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)文第一條第二款規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將已確定的成本對(duì)象報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后，

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將已確定的成本對(duì)象報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后，不得隨意調(diào)整或相互混淆。如確需調(diào)整成本對(duì)象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。不得隨意調(diào)整或相互混淆。如確需調(diào)整成本對(duì)象的，應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化情況等出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！睆脑摽钜?guī)定可以看出以下兩點(diǎn)含義：

一是報(bào)告內(nèi)容確定原則。開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)按照一定原則和方法確定的計(jì)稅成本對(duì)象報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)后，不得隨意調(diào)整或相互混淆。

二是報(bào)告內(nèi)容變更的再報(bào)告原則。對(duì)按照一定原則和方法確定的計(jì)稅成本對(duì)象報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)后，如確需調(diào)整成本對(duì)象，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)就調(diào)整的原因、依據(jù)和調(diào)整前后成本變化的情況等另行出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，在調(diào)整當(dāng)年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。但報(bào)送的專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告應(yīng)能夠清楚說(shuō)明調(diào)整前后因成本變化對(duì)計(jì)稅所得額的影響，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)。

二、關(guān)于相關(guān)制度和證據(jù)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)文第二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)建立健全成本對(duì)象管理制度，合理區(qū)分已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象，及時(shí)收集、整理、保存成本對(duì)象涉及的證據(jù)材料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查?！?/p>

事實(shí)上，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)也只有事先建立健全對(duì)成本對(duì)象的管理制度，按照確定的原則、依據(jù)及共同成本分配的原則和方法，合理區(qū)分已完工成本對(duì)象、在建成本對(duì)象和未建成本對(duì)象，只有這樣，才能及時(shí)收集、整理、保存好確定計(jì)稅成本對(duì)象過(guò)程中涉及到的各類(lèi)證據(jù)材料，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，防止因各類(lèi)證據(jù)材料不完整、內(nèi)容不規(guī)范等問(wèn)題產(chǎn)生不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、稅收征管要求

國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)文第三條規(guī)定：“各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要認(rèn)真清理以前的管理規(guī)定，今后不得以任何理由進(jìn)行變相審批。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)報(bào)送的成本對(duì)象確定專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告做好歸檔工作，及時(shí)進(jìn)行分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。對(duì)資料不完整、不規(guī)范的，應(yīng)及時(shí)通知房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)補(bǔ)齊、修正；對(duì)成本對(duì)象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整；對(duì)成本對(duì)象確定情況異常的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)檢查；對(duì)不如實(shí)出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告或不出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告的，應(yīng)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理?！痹摋l對(duì)取消開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本對(duì)象事先備案制度為事后報(bào)告制度后，如何加強(qiáng)稅收征管提出了六點(diǎn)要求。前兩點(diǎn)是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)做到的征管要求：一是要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真清理以前的管理規(guī)定，今后不得以任何理由進(jìn)行變相審批，以確保事先備案制度的取消和事后報(bào)告制度的落實(shí)到位；二是要求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)報(bào)送的成本對(duì)象確定專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告做好歸檔工作，及時(shí)進(jìn)行分析，加強(qiáng)后續(xù)管理。請(qǐng)注意，由于國(guó)家稅務(wù)總局要求各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)報(bào)送的成本對(duì)象確定專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告“及時(shí)進(jìn)行分析，加強(qiáng)后續(xù)管理”，所以，開(kāi)發(fā)企業(yè)必須按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)文的要求認(rèn)真出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告，否則，很可能因?yàn)閷?zhuān)項(xiàng)報(bào)告存在的問(wèn)題而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理處罰。如對(duì)資料不完整、不規(guī)范的，將會(huì)被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求補(bǔ)齊、修正；對(duì)成本對(duì)象確定不合理或共同成本分配方法不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整；對(duì)成本對(duì)象確定情況異常的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)檢查；對(duì)不如實(shí)出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告或不出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告的，將會(huì)被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。但必須注意的是，在以上對(duì)四種類(lèi)型問(wèn)題的處理方法中，后三種處理方法都可能給企業(yè)帶來(lái)很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，所以，開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)計(jì)稅成本對(duì)象確定時(shí)，必須嚴(yán)格遵守國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第35號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，注意防范相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)計(jì)稅成本對(duì)象的確定及其報(bào)告務(wù)必做到：制度健全、原則明確、過(guò)程規(guī)范、方法合理、資料完整、證據(jù)充分、內(nèi)容詳實(shí)、報(bào)告清晰。

嚴(yán)曉娟