與固定資產(chǎn)加速折舊相關(guān)的會(huì)計(jì)處理有哪些

與固定資產(chǎn)加速折舊相關(guān)的會(huì)計(jì)處理有哪些

問(wèn)：在財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布有關(guān)加速折舊的規(guī)定后，圍繞加速折舊是否需要同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題一直爭(zhēng)論不休。如是否同時(shí)進(jìn)行并如何進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，對(duì)于不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的會(huì)計(jì)稅務(wù)差異怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，固定資產(chǎn)加速折舊是否應(yīng)保留凈殘值等，對(duì)于這些問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》以及國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》均未做出明確規(guī)定。請(qǐng)問(wèn)，對(duì)上述這些問(wèn)題應(yīng)該如何處理？

吉林省白城市某建筑工程有限公司 崔金明

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)）第二條第三款規(guī)定：“企業(yè)專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行））的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）的規(guī)定，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除?！庇纱丝梢?jiàn)，是否已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將是企業(yè)專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)儀器、設(shè)備的折舊、費(fèi)用等能否加計(jì)扣除的必要前提。那么，固定資產(chǎn)加速折舊是否需要以已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為前提呢？

對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的答記者問(wèn)第十二條做了回答：“《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）規(guī)定，企業(yè)按稅法規(guī)定實(shí)行加速折舊的，其按加速折舊辦法計(jì)算的折舊額可全額在稅前扣除。也就是說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不需要會(huì)計(jì)上也同時(shí)采取與稅收上相同的折舊方法?！庇纱丝梢?jiàn)，固定資產(chǎn)加速折舊不需要以已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理為前提。

但是，無(wú)需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理并不意味著固定資產(chǎn)加速折舊不涉及任何會(huì)計(jì)處理，實(shí)際仍有相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題需要考慮或明確，如是否可以同時(shí)進(jìn)行及如何進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的會(huì)計(jì)稅務(wù)差異怎么進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，固定資產(chǎn)加速折舊是否應(yīng)保留凈殘值等，對(duì)于這些問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文均未能明確，筆者為此從三大方面分析如下。

一、“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”最好進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文規(guī)定了三種情形的固定資產(chǎn)“允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”，這三種情形的固定資產(chǎn)分別是：

一是生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的；二是所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的專門(mén)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的；三是所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過(guò)5000元的固定資產(chǎn)。

另外，盡管國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文對(duì)財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文也做了一些補(bǔ)充說(shuō)明，但均系稅務(wù)規(guī)定，僅可依據(jù)進(jìn)行涉稅處理。必須注意的是，進(jìn)行加速折舊的涉稅處理后必然會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，這就需要考慮進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，由于上述三類允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)面廣量大，對(duì)其應(yīng)納稅暫時(shí)性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的工作量及繁瑣程度將遠(yuǎn)大于同步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的工作量。事實(shí)上，從上述規(guī)定可以看出，三種情形的固定資產(chǎn)要能夠“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，首先是“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”，而“計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”這似乎又應(yīng)該是對(duì)會(huì)計(jì)處理的表述和要求，所以，對(duì)財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文的上述規(guī)定似乎又可以理解為，相關(guān)企業(yè)在先實(shí)施了對(duì)相關(guān)固定資產(chǎn)成本“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”后，即可以“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”。事實(shí)上，如果在實(shí)施加速折舊時(shí)將加速折舊額同步進(jìn)行“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理，即作：“借：制造費(fèi)用（或研發(fā)費(fèi)用、管理費(fèi)用等），貸：累計(jì)折舊”的會(huì)計(jì)處理后，將不存在會(huì)計(jì)稅務(wù)差異，但存在的問(wèn)題是，這將使企業(yè)違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。

鑒于以上分析，筆者認(rèn)為，從方便和降低企業(yè)負(fù)擔(dān)、清晰會(huì)計(jì)核算的角度出發(fā)，企業(yè)最好同步進(jìn)行“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理，但必須注意的是，企業(yè)需根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行必要的說(shuō)明。如果僅是進(jìn)行加速折舊的涉稅處理，則需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明因加速折舊存在的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；如果同步進(jìn)行了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，則需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明因在執(zhí)行稅法加速折舊的同時(shí)，一并將加速折舊額從會(huì)計(jì)上進(jìn)行了計(jì)提，從而違反了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的情況。

二、縮短折舊年限或加速折舊需視情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理

財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文規(guī)定了三種情形的固定資產(chǎn)“可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”這三種情形的固定資產(chǎn)分別是：

一是生物藥品制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)，計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)；二是對(duì)上述6個(gè)行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的；三是所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的專門(mén)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的。凡符合三種情形之一的固定資產(chǎn)，均可以按照財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文的規(guī)定享受加速折舊。

另外，國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文還對(duì)財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文所規(guī)定的加速折舊方法進(jìn)行了補(bǔ)充說(shuō)明，即“允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限，或選擇采取雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法進(jìn)行加速折舊?！钡?，財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文均未規(guī)定縮短折舊年限或加速折舊的稅前扣除是否需同步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理或以會(huì)計(jì)處理為前提，由此給企業(yè)產(chǎn)生了困惑。為此，還是國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布的國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策答記者問(wèn)第十二條明確回答了上述困惑：“企業(yè)會(huì)計(jì)處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業(yè)享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)在享受加速折舊稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不需要會(huì)計(jì)上也同時(shí)采取與稅收上相同的折舊方法”，但需說(shuō)明的是，由于加速折舊導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)折舊額小于按照稅法計(jì)算的折舊額，對(duì)出現(xiàn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)最好通過(guò)遞延所得稅負(fù)債科目核算該差異，企業(yè)應(yīng)作：“借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用，貸：遞延所得稅負(fù)債”的會(huì)計(jì)處理。

但還必須注意的是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文第二條第三款的規(guī)定：“企業(yè)專門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備已享受上述優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除時(shí)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕116號(hào)）、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕70號(hào)）的規(guī)定，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的折舊、費(fèi)用等金額進(jìn)行加計(jì)扣除。”所以，盡管企業(yè)享受加速折舊政策時(shí)不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但對(duì)享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的折舊、費(fèi)用等必須已經(jīng)進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，所以，企業(yè)如果還需享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，則必須同時(shí)對(duì)加速折舊進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，否則無(wú)法加計(jì)扣除。

三、一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用是否要保留殘值

對(duì)財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文允許相關(guān)企業(yè)將有關(guān)固定資產(chǎn)價(jià)值“一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”，為此，實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了兩大疑問(wèn)：一是由于相關(guān)固定資產(chǎn)仍在使用，一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用是一次性將凈值全額計(jì)入？還是保留相應(yīng)的殘值？二是如果不保留殘值，將會(huì)使得企業(yè)相關(guān)固定資產(chǎn)的賬面凈值為零，從而很容易使得相關(guān)資產(chǎn)游離于賬外，這將不利于企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的日常管理。對(duì)這兩大疑問(wèn)，財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文、國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文以及國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文的解讀及答記者問(wèn)，都未能予以回答。

筆者認(rèn)為，從“允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊”的文字規(guī)定上似乎可以看出兩點(diǎn)含義：一是企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；二是稅法允許列入稅前扣除的相關(guān)固定資產(chǎn)成本僅是“不再分年度計(jì)算”的折舊，既然是折舊，就應(yīng)該不包括殘值。事實(shí)上，企業(yè)按照財(cái)稅〔2014〕75號(hào)文和國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)文對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行加速折舊時(shí)，其采用的縮短折舊年限或加速折舊方法也均需保留凈殘值，所以，如果對(duì)一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用的固定資產(chǎn)保留凈殘值，這將使得企業(yè)在享受加速折舊稅收政策時(shí)對(duì)固定資產(chǎn)凈殘值處理的方法保持一致，確保了會(huì)計(jì)信息的口徑一致和相互可比。所以，筆者認(rèn)為，相關(guān)部門(mén)最好能夠明確上述對(duì)有關(guān)問(wèn)題的會(huì)計(jì)要求，避免實(shí)務(wù)中對(duì)上述問(wèn)題各行其是可能造成的混亂。

劉亞美