國際貨物運輸代理服務(wù)免稅的征管難點及應(yīng)對

熊振宇 許春育（上海市稅務(wù)局 上海 200030）

國際貨物運輸代理服務(wù)免稅的征管難點及應(yīng)對

熊振宇 許春育（上海市稅務(wù)局 上海 200030）

國際貨物運輸代理服務(wù)模式復(fù)雜，稅收征管難度較高。“營改増”后，這一問題更為突出。本文結(jié)合實際工作，對國際貨物運輸代理服務(wù)免稅政策執(zhí)行中可能涉及的難點問題進(jìn)行了具體分析，以期為稅務(wù)機(jī)關(guān)做好行業(yè)稅收管理提供借鑒，讓相關(guān)稅收優(yōu)惠政策真正發(fā)揮起支持行業(yè)發(fā)展的作用。

國際貨代 增值稅 免稅

2014年7月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于國際貨物運輸代理服務(wù)有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第42號，以下簡稱“42號公告”），規(guī)定對試點納稅人通過其他代理人，間接為委托人辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸?shù)倪\輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)，可按照有關(guān)規(guī)定免征增值稅。就此，困擾我國國際貨物運輸代理服務(wù)（以下簡稱“國際貨代”）的增值稅政策終于出臺。業(yè)界對此期盼已久，它平衡了“間接”國際貨代企業(yè)（以下簡稱“二代”企業(yè)）與“直接”國際貨代企業(yè)（以下簡稱“一代”企業(yè)）的稅負(fù)水平，從根本上解決了國際貨代企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）后面臨的瓶頸問題。然而，從政策落實角度出發(fā)，國際貨代征管難點較多，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須充分把握政策要點，深入分析難點，加強(qiáng)風(fēng)險管控，采取有效措施，才能讓支持國際貨代企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策真正落地。

一、國際貨代經(jīng)營模式概述

在國際貿(mào)易中，提供國際運輸?shù)钠髽I(yè)（船公司、航空公司等）、國際船舶代理企業(yè)（船代公司）、貨物運輸代理企業(yè)（包括國際貨代公司和國內(nèi)貨代公司，簡稱“貨代公司”），作為出口方與進(jìn)口方的中間環(huán)節(jié)，起到了確保貨物正常流轉(zhuǎn)的聯(lián)系與紐帶作用。貨物通過海運的，一般涉及貨代、船代、船公司；通過空運的，涉及貨代、航空公司。海運的操作模式是，船公司收取運費，絕大部分通過船代或貨代公司代為收取，船代公司、貨代公司圍繞運輸提供專業(yè)服務(wù)，分別獲取服務(wù)類收入。其票據(jù)流轉(zhuǎn)是，船公司向船代公司開具對賬單（Debit Note）或零稅率發(fā)票①按照我國與大多數(shù)國家國際運輸業(yè)務(wù)稅收協(xié)定，境外船公司享受免征增值稅政策，開具對賬單；境內(nèi)船公司享受零稅率，可以開具增值稅零稅率發(fā)票。，船代公司向“一代”企業(yè)開具增值稅發(fā)票，“一代”企業(yè)向“二代”企業(yè)②如涉及二代之后的三代、四代等多級代理的，可以逐級開具增值稅發(fā)票，直到開具到最終客戶或貨主。開具增值稅發(fā)票。運費通過貨代、船代，最終結(jié)算到船公司。貨物通過空運的，貨代公司向貨主收取運費及服務(wù)費并開具發(fā)票，將代收的運費部分轉(zhuǎn)交航空公司代表處或國際航協(xié)的運費結(jié)算系統(tǒng)（CASS系統(tǒng)），航空公司通過其代表處或CASS系統(tǒng)向貨代公司開具對賬單。

二、國際貨代稅收征管中的難點

（一）“二代”企業(yè)納稅人難界定

在國際貿(mào)易中，一家貨代企業(yè)究竟是不是“國際”貨代企業(yè)，不好確定。通常發(fā)貨方或收貨方找到一家貨代企業(yè)后，就可以完成貨物運輸（包括國際、國內(nèi)運輸）、倉儲、保險、報關(guān)、檢驗檢疫、單證傳遞等所有業(yè)務(wù)活動。但貨代企業(yè)間也有分工和合作，其中，船舶代理企業(yè)、外資船務(wù)公司、無船承運企業(yè)等處于國際貨代產(chǎn)業(yè)鏈的頭道環(huán)節(jié)，有交通部核準(zhǔn)的資質(zhì)，可以“直接”與船公司、航空公司結(jié)算，它們從事國際貨代業(yè)務(wù)比較清晰，之前作為“一代”企業(yè)，已享受了免稅政策。①《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號，簡稱“106號文”）附件三規(guī)定：試點納稅人提供的國際貨物運輸代理服務(wù)免稅。附件二規(guī)定：國際貨物運輸代理服務(wù)，是指接受貨物收貨人或其代理人、發(fā)貨人或其代理人、運輸工具所有人、運輸工具承租人或運輸工具經(jīng)營人的委托，以委托人的名義或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務(wù)的情況下，直接為委托人辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸?shù)倪\輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)的業(yè)務(wù)活動。從這里的定義就可以看出，106號文所定義的符合條件的國際貨物運輸代理服務(wù)只能是從事“一代”的企業(yè)， 而“二代”的企業(yè)則不能享受106號文的免稅政策。對于從事“二代”的企業(yè)而言，它們也接受了發(fā)貨方或收貨方的委托，但是又通過另一家國際貨運代理公司“間接”為委托人辦理貨物的國際運輸服務(wù)，這類企業(yè)通常是中小型的內(nèi)資民營企業(yè)，其準(zhǔn)入門檻較低。特別是商務(wù)部將國際貨代企業(yè)由審批制改為備案制后，大量的國際貨代企業(yè)可直接辦理工商登記，經(jīng)營范圍可以增加國際貨代，這些新情況加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)識別難度。在實地調(diào)查、下戶評估和稅務(wù)稽查次數(shù)嚴(yán)格限制的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅憑稅務(wù)登記范圍，往往難以準(zhǔn)確判斷真實的“國際”貨代免稅人，從而為落實間接貨代免稅政策帶來一定隱患。

（二）免稅范圍難區(qū)分

42號公告規(guī)定，免稅范圍是“辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸?shù)倪\輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)”，與之前106號文件的稅目注釋相比，加上了“國際”二字。實質(zhì)是對“貨物運輸代理服務(wù)”稅目范圍的縮小解釋，從字面意思理解，應(yīng)僅限于企業(yè)取得的“國際運輸費、裝卸費、港口碼頭費”。如嚴(yán)格按此范圍執(zhí)行，其免稅范圍與國際貨代企業(yè)實際取得收入存在較大的不一致，主要體現(xiàn)在以下方面：

1.國際貨代和國內(nèi)貨代難以區(qū)分。從業(yè)務(wù)鏈條來看，國內(nèi)貨代不涉及報關(guān)、出口，業(yè)務(wù)流程較短。而國際貨代通常需借助國內(nèi)貨代，以及無船承運企業(yè)、船公司等國際貨代公司共同完成業(yè)務(wù)，需要眾多國內(nèi)運輸、倉儲、裝卸搬運、客貨場站、港口碼頭等提供物流輔助服務(wù)企業(yè)共同運作，企業(yè)取得收入通常是打包收入，要從中間分割出符合42號文件規(guī)定的國際貨代收入，較為困難。

2.免稅對應(yīng)的進(jìn)項稅額難以劃分。由于國際貨代免稅，其對應(yīng)的進(jìn)項稅額需要轉(zhuǎn)出；而國內(nèi)貨代征稅，進(jìn)項稅額需計入，這樣進(jìn)項稅額劃分存在較大的不確定性。為平衡國內(nèi)貨代稅負(fù)，部分企業(yè)往往在進(jìn)項轉(zhuǎn)出上動腦筋，從而使進(jìn)項轉(zhuǎn)出的真實性大打折扣，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理難度。

3.部分國際貨代衍生收費是否免稅不明確。國際貨代的收費項目繁多，據(jù)不完全統(tǒng)計有近百項②如電放費、拖箱費、熏蒸費、打單費、改單費，雜費、倉儲費，業(yè)務(wù)聯(lián)絡(luò)費、貨運安排費、咨詢費、代收的貨物保險費，等等。。這些輔助物流收費項目，因不在“貨物運輸代理服務(wù)”稅目中，能否免稅各地在執(zhí)行時有一定差異。部分實際屬于國際貨代難以分割的收入，如“代理報關(guān)”服務(wù)，因106號文將其劃分為單獨的稅目，就不在國際貨代的免稅范圍中了。但從其業(yè)務(wù)實質(zhì)來看，報關(guān)就是為了出口，符合國際貨代業(yè)務(wù)實質(zhì)，應(yīng)予免稅。

（三）附報資料難以準(zhǔn)確提供

“一代”企業(yè)申請免稅時，可以提供與船公司的國際運輸合同，以證明其參與了國際運輸；可以提供與“二代”企業(yè)的代理合同，以證明其參與國際貨代產(chǎn)業(yè)鏈分工；部分企業(yè)可以代表船東簽發(fā)海運提單。上述資料可以互相印證，辨別國際貨代業(yè)務(wù)流向，體現(xiàn)國際貨代業(yè)務(wù)實質(zhì)，較大程度減少了管理風(fēng)險。但“間接”提供國際貨代企業(yè)往往難以提供證明其從事國際貨代的資料，這在某種程度上可能使“二代”企業(yè)難以充分足額地享受稅收優(yōu)惠政策。

1. 提單的局限性。提單具有國際運輸合同、收款憑證、物權(quán)憑證三個功能，由船公司、航空公司或無船承運人簽發(fā)，在國際貨代企業(yè)間流轉(zhuǎn)，最終傳遞給收貨人。提單是國際貨代企業(yè)參與國際運輸?shù)闹苯幼C明，但貨代企業(yè)手中沒有提單原件，即使有提單，稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷起來也有難度，這是因為提單上通常沒有除“一代”企業(yè)之外的其他貨代企業(yè)信息、提單在形式上不統(tǒng)一等。提單非常重要，但在證明“間接”貨代企業(yè)方面難以充分發(fā)揮作用，可能會對中小型貨代企業(yè)落實稅收政策產(chǎn)生一定影響。

2.委托代理合同的局限性。貨代企業(yè)之間、貨代企業(yè)與貨主之間簽訂的業(yè)務(wù)合同一般是框架合同，約定的是業(yè)務(wù)關(guān)系，每單業(yè)務(wù)的具體開展情況、收費標(biāo)準(zhǔn)無從知曉，僅審核委托代理合同，“二代”企業(yè)是否從事了國際貨代業(yè)務(wù)，參與了多少份額均難以確定。

3.銀行結(jié)算憑證的局限性。42號公告再次重申，收取代理服務(wù)收入、支付代理費用，必須通過金融機(jī)構(gòu)結(jié)算。在實際操作中，貨代企業(yè)間、貨代企業(yè)與貨主間存在大量的銀行結(jié)算業(yè)務(wù)，貨代企業(yè)頻繁、大量、低值交易的特點使得銀行結(jié)算信息巨大，其現(xiàn)金流憑據(jù)與企業(yè)發(fā)票流之間的關(guān)系很難一一匹配。如果所有銀行結(jié)算單據(jù)都在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，將大大增加稅務(wù)機(jī)關(guān)審核工作量。

三、對國際貨代免稅政策的評價和政策建議

（一）政策評價與相關(guān)問題

1.免稅具有合理性，但打斷了增值稅鏈條。國際貨代主要是為商品出口提供物流輔助服務(wù)，對其免稅符合商品、勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)在出口環(huán)節(jié)保持稅負(fù)為零的出口退（免）稅原則。但從長遠(yuǎn)看，增值稅免稅政策應(yīng)結(jié)合稅制改革的深入，統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)整。從增值稅在各國的實踐來看，增值稅有鏈條式抵扣的優(yōu)勢，稅負(fù)在上下游產(chǎn)業(yè)鏈中均勻分布，每個參與產(chǎn)業(yè)鏈的企業(yè)就本環(huán)節(jié)的增值部分繳稅。如果產(chǎn)業(yè)鏈前道環(huán)節(jié)免稅，會形成后道環(huán)節(jié)的稅負(fù)增加，形成累積征稅效應(yīng)。國際貨代雖為出口商品提供服務(wù)，但服務(wù)的對象仍是國內(nèi)企業(yè)，其稅負(fù)也要最終傳遞到出口商。對國際貨代免稅，而免稅不能開出增值稅專用發(fā)票，勢必會形成出口商的稅負(fù)增加。當(dāng)然，在現(xiàn)行稅制下，用于出口的國際貨代進(jìn)項稅額不得抵扣和退稅，出口企業(yè)沒有索取專用發(fā)票的積極性（只能通過上游企業(yè)免稅來降低貨代費用）。但隨著對國際貨代業(yè)務(wù)認(rèn)識的深化，以及“營改増”的逐步擴(kuò)圍，通過重塑增值稅鏈條，與出口服務(wù)有關(guān)的進(jìn)項稅額進(jìn)行整合并按同一原則處理，應(yīng)該是進(jìn)一步完善相關(guān)稅制的大方向。

2.免稅有利于出口導(dǎo)向，但不利于擴(kuò)大內(nèi)需。給予國際貨代免稅有利于緩解出口壓力，擴(kuò)大航運定價自主權(quán)，加快航運關(guān)聯(lián)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，但國內(nèi)貨代同樣重要。當(dāng)前我國內(nèi)需不足，與國內(nèi)物流成本高企存在一定相關(guān)性。如果國內(nèi)貨代與國際貨代存在政策不平衡，勢必倒逼國內(nèi)貨代企業(yè)爭取免稅政策，或通過人為造假偽裝成國際貨代業(yè)務(wù)。事實上，國內(nèi)貨代與國際貨代難以有效區(qū)分。一單國際貨代業(yè)務(wù)實際上是國內(nèi)運輸、物流輔助服務(wù)與國際運輸?shù)慕Y(jié)合，對于眾多的“二代”、“三代”國際貨代企業(yè)，其從事的業(yè)務(wù)還是將貨物從內(nèi)地通過鐵路、空運、內(nèi)河、公路運到沿海港口城市，由沿海港口城市“一代”企業(yè)集裝出海，因此“二代”、“三代”企業(yè)收取的收入中既包含國際運輸費用，同時還包括國內(nèi)環(huán)節(jié)大量的物流輔助服務(wù)。從征管來看，是要求企業(yè)按國內(nèi)段和國際段劃分清楚分別征免，還是因一次收取費用而全部作為國際貨代免稅，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)合同及業(yè)務(wù)完成情況進(jìn)行具體判斷，這項工作難度很高，在實踐中也容易引發(fā)爭議。

（二）對強(qiáng)化國際貨代免稅管理的政策建議

1.簡化備案手續(xù)，加強(qiáng)后續(xù)監(jiān)管。由于國際貨代存在單據(jù)憑證量大、結(jié)算金額少；自制憑證多、統(tǒng)一格式憑證少；業(yè)務(wù)類型結(jié)算模式復(fù)雜、事前監(jiān)管難度較大等一些特點，為平衡政策執(zhí)行與備案管理之間的關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照審批制度改革的要求，簡化備案手續(xù)，加強(qiáng)事后監(jiān)管。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要提高對國際貨代業(yè)務(wù)的認(rèn)識，強(qiáng)化風(fēng)險監(jiān)控，對于“二代”及“二代”以后的貨代企業(yè)，因其提單與本企業(yè)沒有直接關(guān)系，要特別注重對其上下游產(chǎn)業(yè)鏈的聯(lián)動分析，要求企業(yè)提供必要材料，證明國際貨代業(yè)務(wù)的真實性，嚴(yán)格區(qū)分國際、國內(nèi)貨代收入。

2.設(shè)計國際貨代專用發(fā)票。在“營改增”之前，為了規(guī)范國際貨物運輸代理行為，國家稅務(wù)總局和外經(jīng)貿(mào)部（現(xiàn)已并入商務(wù)部）曾聯(lián)合發(fā)文，要求國際貨代企業(yè)使用國際貨物運輸代理業(yè)專用發(fā)票，該發(fā)票的運行對于保障國家稅收收入，維護(hù)進(jìn)出口貨物收貨人、發(fā)貨人及國際貨代企業(yè)的合法權(quán)益起到了較好的作用。隨著“營改増”的逐步深入以及票種簡并的要求，目前國際貨代專用發(fā)票已經(jīng)停用，相關(guān)業(yè)務(wù)需要統(tǒng)一使用增值稅普通發(fā)票。然而，普通發(fā)票難以滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)對國際貨代管理上的各種具體要求。對此，我們建議可以考慮借鑒“營改增”后“貨物運輸業(yè)增值稅發(fā)票”的設(shè)計原則，重新設(shè)計啟用符合國際貨代特點的增值稅發(fā)票。發(fā)票內(nèi)容中包括船名/航次/航班/車次、提（運）單號、起運港、卸貨港、目的港等必要信息。貨代企業(yè)向委托人收取款項時，應(yīng)將運費、船舶代理費及其他服務(wù)收費項目分項列明，從而達(dá)到以票控稅，以票促管的目的。

3.關(guān)注“營改増”試點政策與增值稅原理的協(xié)調(diào)。42號公告采取對國際貨代全環(huán)節(jié)免稅的方式，基本解決了國際貨代企業(yè)的后顧之憂，但免稅事實上也阻斷了增值稅鏈條，造成出口企業(yè)拿不到進(jìn)項發(fā)票。因此，我們認(rèn)為免稅法只是“權(quán)宜之計”，應(yīng)在“營改増”全面完成后取消免稅政策，統(tǒng)籌考慮將國際貨代業(yè)納入增值稅征收范圍，重塑國際貨代業(yè)的完整增值稅鏈條。同時，適應(yīng)“營改増”的變化，應(yīng)該改進(jìn)出口退稅的增值稅制度，允許出口企業(yè)抵扣國際貨代產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項或允許退稅，把所有應(yīng)稅服務(wù)的增值稅，在貨物出口后一并退給出口企業(yè)。

責(zé)任編輯:高 陽

An Analysis of Some Fundamental Issues in Tax-exempt Policy of International Cargo Transportation Agent Service and Its Solutions

Zhenyu Xiong & Chunyu Xu

International cargo transportation agent service is complicated in its mode and difficult in tax collection and administration, and the problem of which becomes more prominent since the project of "Converting Business Tax into VAT" is implemented. Based on the practices, this paper makes an analysis of the problems concerning the taxexempt policy of international cargo transportation agent service, to serve as a reference for tax authorities to improve tax administration on industries and to utilize tax incentives to support industry development.

International cargo transportation agent VAT Tax exemption

F810．42

B

2095-6126(2015)08-0067-04