芻議稅收情報交換制度中納稅人權(quán)利保護和救濟機制的完善

陳紅彥（華南理工大學法學院 廣東 廣州 510006）張耀斌（高郵市地方稅務(wù)局 江蘇 揚州 225600）

芻議稅收情報交換制度中納稅人權(quán)利保護和救濟機制的完善

陳紅彥（華南理工大學法學院 廣東 廣州 510006）張耀斌（高郵市地方稅務(wù)局 江蘇 揚州 225600）

我國的稅收情報交換制度在保護納稅人權(quán)利方面存在明顯不足：由于“商業(yè)秘密”和“隱私”等概念的模糊性，加之納稅人主張權(quán)利的路徑不清晰，主張權(quán)利的規(guī)范性文件法律位階較低，導致納稅人很難實際對權(quán)利進行救濟。為此，應(yīng)通過在《稅收征管法》中新增條款或者制定具有法律層級的《國際稅收合作施行法》，明確引入納稅人的知情權(quán)、納稅人的行政復(fù)議和行政訴訟權(quán)、爭議期間暫停稅收公權(quán)力的權(quán)利以及國家賠償權(quán)，加強對納稅人權(quán)利的保護和救濟。

稅收情報交換 納稅人權(quán)利 救濟機制

一、稅收情報交換制度中的納稅人權(quán)利保護

稅收情報交換是國際稅法的特有概念，是指各國稅務(wù)主管當局之間為稅收征管目的而彼此交換情報的過程。①廖益新. 國際稅法學[M]. 北京：高等教育出版社，2008.早在1977年的《OECD稅收協(xié)定范本》中就有了有關(guān)國際稅收情報交換的第26條，發(fā)展至今，這一制度已被廣泛接受，并成為國際稅收協(xié)定實踐的重要組成部分。2008年以來，受國際金融危機的影響，以美國和歐盟為代表的西方國家加大了對本國居民納稅人海外資產(chǎn)的征稅力度，而稅收情報交換作為了解本國稅收居民海外所得和財產(chǎn)的重要途徑，得到了空前強化。總體來看，這一輪稅收情報交換制度的發(fā)展，更加注重增強稅務(wù)部門的征管能力。同時，為了避免損害納稅人的基本權(quán)利，尤其是與稅收情報相關(guān)的商業(yè)秘密權(quán)或者個人隱私權(quán)，稅收條約和各國國內(nèi)法也做了相應(yīng)性的規(guī)定。大體上，為保護納稅人的權(quán)利，稅收情報交換受到至少兩方面的約束：

一是情報交換的范圍受到一定的限制，被請求國可以拒絕某些情形下請求國的情報交換請求?？傮w來看，隨著情報交換的不斷發(fā)展，對情報交換范圍的限制，正在不斷地縮小。比如，早在2004年，OECD就在其稅收協(xié)定范本中增加一個條款，表明銀行保密制度不應(yīng)成為被請求國拒絕提供情報的理由。②2005 OECD Model Income and Capital Tax Convention，Article 26, Paragraph 3.隨著全球最大離岸金融中心和銀行保密制度最為嚴格的瑞士正式簽署《多邊稅收征管互助公約》和《稅務(wù)信息自動交換宣言》，銀行保密制度逐步被各國對稅收信息透明化的強勢訴求所突破，銀行保密制度本身不再構(gòu)成被請求國拒絕提供稅收情報的依據(jù)。盡管如此，如果稅收情報涉及納稅人的商業(yè)秘密或者其他特定的秘密信息的話，被請求國依然可以拒絕提供。比如，由《多邊稅收征管互助公約》專家委員會擬訂并經(jīng)OECD 財政事務(wù)委員會批準發(fā)布的《關(guān)于〈多邊稅收征管互助公約〉的解釋報告》指出，若銀行持有的信息資料涉及納稅人的商業(yè)秘密，且該商業(yè)秘密是受被請求國國內(nèi)法保護不得對外泄露的范圍，被請求國可以不提供這部分情報。若被請求國國內(nèi)法規(guī)定律師或其他獲準以法律代理人身份行事的人與其客戶當事人間的保密通訊屬于受法律保護不得披露的信息資料范圍，被請求國也可拒絕提供涉及這類保密通訊的情報。①Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194 and 195.

二是稅務(wù)當局對于獲取的納稅人信息必須予以保密?！禣ECD稅收協(xié)定范本》明確規(guī)定，“請求國從被請求國獲取的任何情報應(yīng)視同根據(jù)其國內(nèi)法所得到的情報予以保密，該情報僅應(yīng)告知涉稅的評估、征收、執(zhí)行、起訴或上訴裁決有關(guān)的人員或當局（包括法院和行政部門）及其監(jiān)督部門。上述人員或當局應(yīng)僅為上述目的使用該信息，但可以在公開法庭的訴訟程序或法庭判決中披露有關(guān)信息”。②2005 OECD Model Income and Capital Tax Convention，Article 26, Paragraph 2.范本的這一規(guī)定，不僅被世界各國的稅收協(xié)定廣泛遵從，各國的國內(nèi)稅法更是詳細地規(guī)范了稅務(wù)當局的信息保密義務(wù)，包括保密的流程、泄密的責任以及納稅人對自身權(quán)利的救濟途徑等。

二、我國稅收情報交換制度中納稅人權(quán)利保護的現(xiàn)狀及權(quán)利救濟存在的問題

我國的稅收情報交換工作雖然起步較晚，但發(fā)展較為迅速，目前已初步建立起了有關(guān)稅收情報交換的規(guī)則體系。這一體系主要分為兩大塊。一是國際條約，在我國對外所簽訂的100個雙邊稅收協(xié)定以及與香港、澳門的雙邊稅收安排中都明確規(guī)定了稅收情報的交換規(guī)則。我國還于2013年8月簽署了《多邊稅收征管互助公約》，加強了稅收情報的多邊交換工作。二是國內(nèi)法規(guī)則，主要包括《稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）及其實施細則，以及國家稅務(wù)總局發(fā)布的《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（以下簡稱《規(guī)程》）。在這些規(guī)則中都存在有關(guān)納稅人權(quán)利保護的相關(guān)規(guī)定。比如，我國在雙邊稅收協(xié)定和安排中都明確規(guī)定，被請求國沒有義務(wù)提供有可能會泄露任何貿(mào)易、經(jīng)營、工業(yè)、商業(yè)或?qū)I(yè)秘密或貿(mào)易過程的情報。請求國獲取稅收情報之后，必須將其和國內(nèi)渠道獲取的稅收情報一樣作為密件處理?！兑?guī)程》則專門對稅收情報的保密工作，包括保密的原則、期限、程序和責任等問題做出了規(guī)定。盡管稅收條約和國內(nèi)立法確立起納稅人在稅收情報交換中的基本權(quán)利，但由于規(guī)則尚不完善，導致納稅人的權(quán)利主張困難，權(quán)利救濟渠道不暢：

（一）“商業(yè)秘密”和“隱私”等概念的模糊性，加大了納稅人權(quán)利主張的困難

盡管我國對外簽訂的稅收條約通常都規(guī)定，當稅收情報涉及“貿(mào)易、經(jīng)營、工業(yè)、商業(yè)或?qū)I(yè)秘密”時，我國可以拒絕提供，《稅收征管法》及其實施細則也明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密和個人隱私保密，但這些規(guī)定并未對“商業(yè)秘密”和“個人隱私”的范圍做出明確規(guī)定，這無疑加大了納稅人主張權(quán)利的難度。

（二）納稅人主張權(quán)利的路徑不清晰，很難實際對權(quán)利進行救濟

《規(guī)程》規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以因稅收情報涉及商業(yè)秘密而拒絕提供和交換。但商業(yè)秘密不是自證性材料，稅務(wù)機關(guān)本身難以判斷。而從《稅收征管法》到《規(guī)程》，都沒有規(guī)定納稅人享有稅收情報交換過程中的知情權(quán)，那么納稅人從何而知，如何主張其商業(yè)秘密權(quán)呢？對比來看，《規(guī)程》第19條規(guī)定了納稅人在稅收情報涉及國家秘密時可主張的權(quán)利和實現(xiàn)的路徑，即納稅人申明被調(diào)查的事項涉及國家秘密并拒絕提供有關(guān)資料時，可通過提供國家保密主管部門出具的國家秘密鑒定證明，拒絕向稅務(wù)機關(guān)提供此類稅收信息。但是當稅收情報涉及商業(yè)秘密或者個人隱私時，納稅人該如何申訴，并使得該申訴能夠得到恰當?shù)奶幚恚刹]有做出明確的規(guī)定。而且，《規(guī)程》第10條規(guī)定，省以下稅務(wù)機關(guān)不得以稅務(wù)機關(guān)對納稅人的信息負有保密義務(wù)為由拒絕向稅務(wù)總局提供情報，稅務(wù)總局不得以該理由拒絕向締約國提供情報。這樣看來，由于保護納稅人權(quán)利的“商業(yè)秘密”和“個人隱私”概念范圍的模糊，納稅人權(quán)利主張的路徑不清晰，而稅務(wù)機關(guān)卻承擔著相對明確具體的情報交換義務(wù)，因此在實踐過程中，納稅人或因難以主張而難以實現(xiàn)對其商業(yè)秘密和個人隱私的保護。

（三）《規(guī)程》法律位階不高，影響對納稅人權(quán)利的保護和救濟

盡管我國的雙邊稅收協(xié)定規(guī)定了稅收情報交換義務(wù)，但《稅收征管法》中并沒有對稅收情報交換工作做出明確的規(guī)范，實踐中稅務(wù)機關(guān)主要依靠國家稅務(wù)總局制定的《規(guī)程》來規(guī)范稅收情報交換工作。然而，《規(guī)程》屬于法律位階較低的部門規(guī)章。稅收情報交換工作涉及對納稅人信息權(quán)利的限制，對稅務(wù)機關(guān)搜集、整理、交換稅收信息權(quán)力的限制，對銀行或其他主體保密義務(wù)的限制，這些都涉及納稅人民事權(quán)利、行政機關(guān)公權(quán)力和其他主體法定義務(wù)之間相互制約制衡的內(nèi)容，僅交由國務(wù)院的部門規(guī)章來管理，顯然存在立法上的缺陷，并使其法律效力處于不穩(wěn)定之中，也影響對納稅人私權(quán)利的保護和救濟。

三、對完善稅收情報交換制度中納稅人權(quán)利保護和救濟機制的建議

在稅收情報交換過程中，法律需要平衡納稅人的私權(quán)利和稅務(wù)機關(guān)公權(quán)力的關(guān)系。目前來看，它們之間相互制約的特征非常明顯，即稅務(wù)機關(guān)基于稅收情報交換目的而有權(quán)力獲得納稅人的信息并進行交換，但必須遵守嚴格的使用方法、使用途徑、使用范圍等限制，并承擔保密義務(wù)。納稅人有義務(wù)配合稅務(wù)機關(guān)的這種公權(quán)力，從而對自身的信息權(quán)利進行限制，但同時，對于涉及商業(yè)秘密和隱私的信息，則有權(quán)利要求稅務(wù)機關(guān)拒絕交換。目前，我國的相關(guān)立法和機制過于側(cè)重于對稅務(wù)機關(guān)公權(quán)力的維護。事實上，稅收情報交換的主體是相關(guān)的稅務(wù)機關(guān)，在這一過程中，稅務(wù)機關(guān)原本已經(jīng)占據(jù)了主動地位，若不對納稅人的私權(quán)利加以特別保護，其權(quán)利容易遭受侵害，之后的救濟也會困難重重。據(jù)此，我們建議我國稅法應(yīng)從以下角度加強對稅收情報交換過程中的納稅人權(quán)利保護。

（一）明確規(guī)定納稅人的知情權(quán)

知情權(quán)是納稅人行使自我保護的前提。稅收情報交換的客體是納稅人的相關(guān)信息，納稅人對這些信息享有法律所承認的基本權(quán)利。因此，盡管這些基本權(quán)利在一定程度上要讓位于稅務(wù)機關(guān)的公權(quán)力，但納稅人至少應(yīng)享有知情權(quán)，即知曉稅務(wù)機關(guān)正在調(diào)查、搜集或者交換涉及自身稅收信息的權(quán)利。同時，賦予納稅人知情權(quán)也是其有效行使法律所賦予的合法對抗公權(quán)力侵害、進行自我保護的重要保證。在稅收情報交換過程中，稅務(wù)機關(guān)在很多情形下可以不通過納稅人即獲得其稅收信息，比如通過銀行等第三方機構(gòu)或者通過納稅人的先期申報資料。此時，若納稅人知情權(quán)無法得以保證，那么就談不上用商業(yè)秘密權(quán)或者隱私權(quán)對抗稅務(wù)機關(guān)的公權(quán)力。

目前，我國稅法對納稅人的知情權(quán)并未做出規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況”。顯然，此處的“有權(quán)了解”非“知情權(quán)”?！兑?guī)程》第27條規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)可以將收集情報的目的、情報的來源和內(nèi)容告知相關(guān)納稅人、扣繳義務(wù)人”。這一規(guī)定將納稅人本應(yīng)享有的知情權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)槎悇?wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)。

通常認為，稅收情報交換制度中的納稅人知情權(quán)至少包含三層涵義：一是納稅人被通知的權(quán)利，即納稅人在情報被交換之前有知道自己將成為情報交換所針對的對象并了解該請求主要內(nèi)容的權(quán)利；二是磋商的權(quán)利，即稅務(wù)當局不僅要通知納稅人，還要與之磋商，允許納稅人通過口頭陳述或是提交書面材料的方式向稅務(wù)當局提出對情報交換的意見；三是介入的權(quán)利，即納稅人有權(quán)通過行政和司法途徑對情報交換的合法性提出質(zhì)疑，有權(quán)要求由獨立的第三方對情報交換程序的合法性進行審查。①付慧姝. 國際稅收情報交換制度法律問題研究[D].廈門：廈門大學博士學位論文，2008.因此，知情權(quán)既包括被動的知悉，更強調(diào)主動的維權(quán)和事前救濟。事前救濟在保護納稅人的諸如商業(yè)秘密權(quán)等方面，顯得尤為重要。商業(yè)秘密的最大特點之一在于，權(quán)利人的商業(yè)秘密權(quán)益必須依靠其采取強有力的保密措施加以維護。因為只要商業(yè)秘密信息一經(jīng)公開披露，權(quán)利人就會徹底喪失其對商業(yè)秘密的占有。①吳國平. 商業(yè)秘密侵權(quán)救濟程序規(guī)則的缺陷及完善對策[J]. 知識產(chǎn)權(quán), 2013(11):52.因此，引入納稅人的知情權(quán)對于保護稅收情報交換中的納稅人權(quán)利具有重要意義。

（二）明確納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時的救濟渠道和路徑

納稅人在對抗稅務(wù)機關(guān)稅收情報交換這一公權(quán)力時，主要依靠商業(yè)秘密權(quán)或者隱私權(quán)。然而，目前我國法律對商業(yè)秘密權(quán)和隱私權(quán)的規(guī)定都相對模糊?！斗床徽敻偁幏ā返?0條和《刑法》第219條雖然規(guī)定了商業(yè)秘密的概念，但由于商業(yè)秘密大多涉及商業(yè)信息和技術(shù)信息，其與納稅人的其他經(jīng)營信息之間交融匯合，不經(jīng)過專門的認定過程，很難得出確定性的結(jié)論。比如，賬面記錄本身并不構(gòu)成商業(yè)秘密，但在某些情況下，某些購買記錄卻可能會引起諸如泄漏專用配方的問題。②Revised Explanatory Report to the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters, Paragraph 194.換言之，商業(yè)秘密的判定問題相當復(fù)雜，“商業(yè)秘密本身就是一項通過訴訟程序得以證明的特殊的知識產(chǎn)權(quán)”，③沈強. TRIPS協(xié)議與商業(yè)秘密民事救濟制度比較研究[D]. 上海：華東政法大學博士論文，2010.因此，稅法若僅簡單規(guī)定納稅人可以商業(yè)秘密來對抗稅務(wù)機關(guān)的稅收情報交換權(quán)力，但沒有進一步詳細的規(guī)范和指導，尤其是規(guī)范納稅人和稅務(wù)機關(guān)在產(chǎn)生爭議時的行為準則，納稅人的權(quán)利恐難實現(xiàn)。隱私權(quán)同樣如此。我國《侵權(quán)責任法》等法律雖已承認隱私權(quán)的概念，但其權(quán)利內(nèi)容仍不清晰，④王利明. 論個人信息權(quán)的法律保護——以個人信息權(quán)與隱私權(quán)的界分為中心[J]. 現(xiàn)代法學，2013(4):65.因此，納稅人的相關(guān)信息是否構(gòu)成隱私，并因此可以對抗稅務(wù)機關(guān)的公權(quán)力，這也不是稅務(wù)機關(guān)自身可以判斷和解決的問題。

由此可見，當納稅人主張某項信息構(gòu)成商業(yè)秘密或者隱私時，稅法應(yīng)進一步明確地告知納稅人和稅務(wù)機關(guān)接下來應(yīng)該怎么做?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定了納稅人與稅務(wù)機關(guān)在納稅問題上、在對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定問題上和強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施問題上發(fā)生爭議時，行使行政復(fù)議和行政訴訟的規(guī)則。顯然，納稅人與稅務(wù)機關(guān)在稅收情報交換問題上的爭議并不屬于上述情形。國家稅務(wù)總局所頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中也沒有明確規(guī)定這一爭議屬于行政復(fù)議的范圍。因此，納稅人此時可主張的救濟權(quán)也并不明確。

進一步看，由于稅務(wù)機關(guān)通常無法判斷某類信息是否構(gòu)成商業(yè)秘密或者隱私，那么在由其他專業(yè)第三方進行判斷的過程之中，稅務(wù)局是否有義務(wù)暫時中止稅收情報的搜集和交換，法律也沒有做出明確的規(guī)定。這種中止的義務(wù)對納稅人而言，顯然具有明顯意義，因為商業(yè)秘密一旦泄漏，通常無法挽回，將給納稅人造成經(jīng)濟損失。

綜上，建議我國稅法在引入納稅人知情權(quán)的基礎(chǔ)之上，明確規(guī)定，若納稅人與稅務(wù)機關(guān)就稅收情報交換問題發(fā)生爭議，納稅人享有行政復(fù)議和行政訴訟權(quán)，主張權(quán)利期間，稅務(wù)機關(guān)暫停行使公權(quán)力，同時行政復(fù)議不應(yīng)成為行使行政訴訟的前置程序。目前，我國法律規(guī)定的涉稅性質(zhì)的行政復(fù)議前置程序主要是指《稅收征管法》第88條的規(guī)定。納稅人與稅務(wù)機關(guān)就納稅人信息是否構(gòu)成商業(yè)秘密的爭議，不屬于該條的規(guī)定，同時，如上文所述，由于在判斷納稅人的信息是否構(gòu)成商業(yè)秘密或者隱私的這一問題上，稅務(wù)機關(guān)不具有進行專業(yè)判斷的能力和優(yōu)勢。因此，即便規(guī)定了行政復(fù)議前置程序，恐怕也無益于對納稅人權(quán)利的保護。

（三）引入國家賠償機制

當稅務(wù)機關(guān)違反保密規(guī)定，導致稅收信息泄漏時，目前我國法律要求稅務(wù)機關(guān)承擔的是行政責任和刑事責任?！抖愂照鞴芊ā返?7條和《規(guī)程》第41條規(guī)定了行政處分和通報批評等行政責任，而《刑法》第432條泄漏國家秘密罪則規(guī)定了三年以下有期徒刑或者拘役的刑事責任。然而，我國法律并沒有規(guī)定損害賠償?shù)木葷鷻C制。盡管《稅收征管法》第8條規(guī)定了納稅人對稅務(wù)機關(guān)所作出的決定享有請求國家賠償?shù)臋?quán)利，但《國家賠償法》在第4條規(guī)定的因侵犯財產(chǎn)權(quán)而導致的賠償范圍中，并不包含因泄密而導致的財產(chǎn)性損失。事實上，在稅收情報交換過程中，當納稅人稅收信息被泄漏時，由于這些稅收信息多與納稅人的經(jīng)濟活動相關(guān)，很容易造成其經(jīng)濟上的損失，應(yīng)將此種損失納入國家賠償范圍之列。

（四）制定專門的法律法規(guī)

最后，應(yīng)在《稅收征管法》中增加稅收情報交換問題的專門性規(guī)定，將稅務(wù)機關(guān)的情報交換權(quán)力、納稅人的知情權(quán)、稅收爭議情形下的解決路徑、納稅人請求賠償?shù)臋?quán)利等問題，加以專門規(guī)定。有了這樣的規(guī)定，《規(guī)程》等下位法才可以獲得更穩(wěn)定的法律效力，納稅人的權(quán)利保護才能更為有效，救濟渠道才能更為順暢。待條件成熟之時，我國應(yīng)就國際稅收合作問題制定專門性法律，比如《國際稅收合作施行法》。目前除雙邊稅收協(xié)定之外，我國缺乏一部系統(tǒng)性的國際稅收合作立法，導致協(xié)定中的寬泛性規(guī)定往往無法落實，國際稅收情報交換問題當然位列其中。結(jié)合我國國情制定統(tǒng)一立法，細化稅收協(xié)定內(nèi)容，才是解決這一系列問題的根本之路。

責任編輯：高 陽

Perfection of Taxpayers’ Protection and Remedy Mechanism in Chinese Tax Information Exchange Institution

Chen Hongyan & Zhang Yaobin

Tax information exchange institution in China has some obvious weak points in terms of taxpayers’basic rights protection. Because some concepts, such as "business secret" and "privacy", are very vague, and correspondent law rules do not provide a clear clue to taxpayers on how to claim their rights, not to mention that the legal positions of these law rules are low, taxpayers in practice are very hard to claim and remedy their rights. We should provide definite tax information exchange issue in Tax Administration and Tax Collection Law, introduce the right to know, administrative reconsideration and litigation right, suspending right and state compensation right to taxpayers so as to strengthen taxpayers’ protection.

Tax information exchange Taxpayer’s basic right Remedy mechanism

F810．42

A

2095-6126(2015)08-0024-05