淺議預(yù)收賬款核算現(xiàn)狀及改進(jìn)

摘 要：現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，預(yù)收賬款科目可以用于核算企業(yè)收到對方單位的預(yù)付款項、在發(fā)出商品或提供服務(wù)時轉(zhuǎn)入收入、對方單位收回剩余款項是轉(zhuǎn)銷預(yù)收賬款等多個環(huán)節(jié)。這種傳統(tǒng)做法簡單方便，但是會引起預(yù)收賬款余額為負(fù)的情況，無法反映真實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來。因此，針對相關(guān)問題提出采用不同的財務(wù)處理模式的方法。改進(jìn)后的預(yù)收賬款核算優(yōu)勢可以更真實地反映賬戶詳情；更明晰地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)，降低傳統(tǒng)的財務(wù)報表的編制難度，并且減輕審計人員工作負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：預(yù)收賬款；會計核算；應(yīng)收賬款

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2014）23-0078-02

一、預(yù)收賬款核算現(xiàn)狀

1.預(yù)收賬款一般概念

預(yù)收賬款，是指銷售方或提供勞務(wù)的單位根據(jù)合同或者相互約定，提前向購買方或接受勞務(wù)的單位收取的交易款項，反映在交易對方賬戶中通常為“預(yù)付賬款”科目。預(yù)收賬款的金額大多數(shù)情況下是交易金額的一部分，有可能是全部，也有可能超過交易金額，根據(jù)具體的交易情況而定。預(yù)收賬款本質(zhì)上屬于負(fù)債，是屬于企業(yè)應(yīng)盡的一種現(xiàn)時義務(wù)，之后企業(yè)需要以售出商品或提供勞務(wù)的形式來履行這項義務(wù)。

2.預(yù)收賬款會計核算

一般的企業(yè)中均會設(shè)置預(yù)收賬款科目，并且針對該科目會設(shè)置相應(yīng)的會計人員進(jìn)行管理，在崗位設(shè)置的時候還要考慮不相容崗位相分離的問題。當(dāng)企業(yè)收到購買方或接受勞務(wù)的單位的預(yù)付款項時，借記“銀行存款/庫存現(xiàn)金”，貸記“預(yù)收賬款”，可以完整反映預(yù)收賬款核算的來龍去脈，填制報表項目的時候可以直接填列。在一些小型、微型企業(yè)或者預(yù)收賬款不多的企業(yè)，可以用“應(yīng)收賬款”賬戶核算收到的購買方或接受勞務(wù)的單位的預(yù)付款項，則不用再設(shè)預(yù)收賬款，以簡化管理。這種情況下，會計處理為借記“銀行存款/庫存現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)收賬款”，有利于完整反應(yīng)該項交易結(jié)算的來龍去脈，但是填制報表項目時仍要根據(jù)明細(xì)進(jìn)行拆分列示。

以自來水公司的相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，當(dāng)自來水廠收到預(yù)收賬款時，計入“銀行存款”和“預(yù)收賬款”科目，當(dāng)每月度確認(rèn)收入的時候，無論該筆業(yè)務(wù)收到預(yù)收賬款是否抵消完畢，均通過“預(yù)收賬款”和“主營業(yè)務(wù)收入”進(jìn)行核算，到最后結(jié)清款項的時候，也是通過軋平“預(yù)收賬款”的余額來做賬。在收到的預(yù)收賬款小于總交易金額的情況下，每期確認(rèn)收入的結(jié)果是預(yù)收賬款的余額在借方，最后一次結(jié)清款項的時候，采用借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”的辦法將款項結(jié)清，并且將預(yù)收賬款的借方余額結(jié)清。

3.預(yù)收賬款深入分析

首先，預(yù)收賬款屬于短期負(fù)債下的科目，在公司的營運過程中起到非常重要的作用。預(yù)收賬款一般均與相應(yīng)的交易掛鉤，并且通常情況下購買方或接受勞務(wù)的一方預(yù)付的款項只是交易總額的一部分，因此該筆交易所含的信用風(fēng)險已經(jīng)體現(xiàn)在預(yù)收款項中。預(yù)收賬款可以提現(xiàn)企業(yè)對交易對手采取的信用政策，可以反映企業(yè)的風(fēng)險偏好，可以體現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展方式。對預(yù)收賬款的分析可以從多維度分析出企業(yè)的信用管理政策。

其次，從科目性質(zhì)上看預(yù)收賬款屬于負(fù)債類科目，會為企業(yè)帶來償債風(fēng)險以及剩余款項收回風(fēng)險。實際經(jīng)營過程中收到預(yù)收賬款可以增加實際的營運資金，補(bǔ)充企業(yè)的流動資金，更有利于企業(yè)經(jīng)營。預(yù)收賬款的增加不僅可以提高企業(yè)的資金充裕度，也可以折射出企業(yè)的隱性融資能力。

最后，預(yù)收賬款可以體現(xiàn)企業(yè)訂單獲取情況。還可以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營狀況良好，反映企業(yè)銷售態(tài)勢和企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展趨勢，為企業(yè)未來的資金流入提供了一定程度的保證和預(yù)測，有利于企業(yè)制定下一階段的發(fā)展戰(zhàn)略和相應(yīng)政策。因此，通過預(yù)收賬款賬戶，可以對企業(yè)未來一定時期的需求和市場進(jìn)行預(yù)測，對企業(yè)未來一段時間的收入和利潤進(jìn)行預(yù)測，有利于預(yù)算編制和計劃制定。

二、預(yù)收賬款核算存在的問題

1.與預(yù)收賬款的定義和賬戶性質(zhì)相悖

預(yù)收賬款根據(jù)字面意思，重點體現(xiàn)為提前、預(yù)備的概念。因此，原則上預(yù)收賬款的核算內(nèi)容應(yīng)該分具體情況分別核算：一是如果預(yù)收賬款的金額只是總交易金額的一部分，則在預(yù)收賬款全部確認(rèn)為收入之后，需要從購買方或接受勞務(wù)方繼續(xù)收取的貨款或勞務(wù)費應(yīng)該通過“應(yīng)收賬款”核算。而大多數(shù)企業(yè)在實踐過程中的會計處理是繼續(xù)先掛在“預(yù)收賬款”賬戶下，等收到款項時再沖銷，這種做法具有一定程度的不合理性。二是如果預(yù)收賬款的金額大于或等于總交易金額，那么在資金預(yù)付、發(fā)出商品或提供勞務(wù)、最后結(jié)算的整個流程可以均通過“預(yù)收賬款”科目核算，不用再通過其他往來科目進(jìn)行輔助核算。并且，如果預(yù)收賬款期末賬戶余額在借方，則實質(zhì)體現(xiàn)為一種資產(chǎn)的性質(zhì)，但是預(yù)收賬款本身屬于負(fù)債性質(zhì)的科目，而余額出現(xiàn)在借方是經(jīng)常發(fā)生的事，在這種意義上預(yù)收賬款的實際運用與其賬戶設(shè)立初衷有所出入。

2.余額難以反映預(yù)收賬款真實情況

傳統(tǒng)的預(yù)收賬款核算過程中，借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額并非一一對應(yīng)，核算比較混亂。如果期末預(yù)收賬款的余額在借方，則會導(dǎo)致不同客戶間的應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款的賬項相抵的情況，因此總賬中的某企業(yè)的預(yù)收賬款的余額的真實性有待商榷。這種情況下，企業(yè)的預(yù)收賬款余額容易被低估，與實際情況不符。并且在財務(wù)報表列報環(huán)節(jié)，必須對預(yù)收賬款進(jìn)行重分類，即預(yù)收賬款的借方余額需要轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款的借方進(jìn)行統(tǒng)計，如果漏掉了，則會低估應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款的低估會導(dǎo)致壞賬準(zhǔn)備計提的不準(zhǔn)確，少提壞賬準(zhǔn)備會引發(fā)利潤數(shù)額的虛增，嚴(yán)重的情況下可能涉及為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供機(jī)會和土壤。

3.分錄難以如實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)

在前文中提到過，預(yù)收賬款的金額大多數(shù)情況下是交易金額的一部分，有可能是全部，也有可能超過交易金額，根據(jù)具體的交易情況而定。在具體的業(yè)務(wù)實踐中，在三種不同的情況下收到預(yù)收賬款時進(jìn)行的處理均一致，并且在發(fā)出商品或提供勞務(wù)時進(jìn)行的會計處理也基本一致，唯一的區(qū)別是最后余款的結(jié)算問題上，略有不同，但是本質(zhì)上只是將預(yù)收賬款結(jié)清。因此，單獨從賬務(wù)處理上，無法看出來三種不同的業(yè)務(wù)之間的區(qū)別，削弱了會計質(zhì)量的相關(guān)性。

4.增加報表編制難度和審計工作量

財務(wù)報表列報時，需要對預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款和應(yīng)收賬款進(jìn)行詳細(xì)分析，從明細(xì)賬出發(fā)分別重新計算進(jìn)行填報。在四個賬戶業(yè)務(wù)較多、客戶較多的企業(yè)，進(jìn)行詳細(xì)分析重新計算的工作量比較大，無法直接從總賬科目進(jìn)行數(shù)據(jù)導(dǎo)出，因此財務(wù)報表的編制難度大大增加。與之對應(yīng)，審計工作人員的工作量也大大增加，審計工作人員不僅需要對明細(xì)賬進(jìn)行審計，同時需要搞清楚企業(yè)的報表編制過程中是否對預(yù)收賬款等科目進(jìn)行了重新分類，按規(guī)則要求進(jìn)行認(rèn)真編制，據(jù)此才能出具更貼近真實的審計意見。

三、預(yù)收賬款核算的改進(jìn)建議

1.改進(jìn)方案

根據(jù)以上內(nèi)容的分析不難看出，傳統(tǒng)的預(yù)收賬款核算會帶來一系列的問題。難以反映賬戶真實情況、難以反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)、增加報表編制難度以及增加審計工作量等，這一系列的問題會對會計信息的相關(guān)性和可靠性產(chǎn)生影響。而帶來這些問題的一個很重要的因素在于預(yù)收賬款借方余額的存在。傳統(tǒng)的預(yù)收賬款核算過程中，為了保持單筆業(yè)務(wù)核算的連續(xù)性，從收到款項到結(jié)清款項整個流程過程中涉及到的往來科目只有“預(yù)收賬款”，因此，可以針對預(yù)收賬款與交易金額對比的三種情況出發(fā)，分別采用不同的賬務(wù)處理模式，就可以較好地解決該問題。

具體處理如下：一是如果預(yù)收賬款的金額只是總交易金額的一部分，則在預(yù)收賬款全部確認(rèn)為收入之后，其差額部分，即需科目要從購買方或接受勞務(wù)方繼續(xù)收取的貨款或勞務(wù)費應(yīng)該通過“應(yīng)收賬款”核算，而不能繼續(xù)先掛在“預(yù)收賬款”賬戶下，之后的收入確認(rèn)以及款項結(jié)清都是通過“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行賬務(wù)處理，就不存在預(yù)收賬款具有借方余額的情況。二是如果預(yù)收賬款的金額大于或等于總交易金額，那么在資金預(yù)付、發(fā)出商品或提供勞務(wù)、最后結(jié)算的整個流程可以均通過“預(yù)收賬款”科目核算，可以不用再通過其他往來科目進(jìn)行輔助核算，這種情況下預(yù)收賬款賬戶也不會存在有借方余額掛賬的現(xiàn)象。

此處，承接上文××市自來水公司的案例按照改進(jìn)的預(yù)收賬款核算方案進(jìn)行賬務(wù)處理則有所變化。當(dāng)企業(yè)受到的預(yù)收賬款等于或者大于總交易金額時，收到款項、確認(rèn)收入以及結(jié)清款項整個過程采用的往來科目都是只有“預(yù)收賬款”科目，該種情況的處理與傳統(tǒng)的預(yù)收賬款核算方案一致。但是自來水廠收到的預(yù)收款項小于總交易金額時，這時候的業(yè)務(wù)處理則要發(fā)生變化。在收到款項的時候仍然是借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”。在每期進(jìn)行收入確認(rèn)時要考慮到本次交易收到的預(yù)收賬款賬戶的貸方金額是否已經(jīng)全部確認(rèn)為收入。如果已經(jīng)全部轉(zhuǎn)到收入科目后，再進(jìn)行收入確認(rèn)時則需要引入“應(yīng)收賬款”科目，而不是繼續(xù)用“預(yù)收賬款”進(jìn)行賬務(wù)處理。在最后結(jié)清款項的時候，用收到的余款來沖銷掉本次交易下應(yīng)收賬款的掛賬金額。該種處理方式更本質(zhì)的反映了權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的業(yè)務(wù)要求。

2.改進(jìn)后的預(yù)收賬款核算優(yōu)勢

首先，可以更真實地反映賬戶詳情。改進(jìn)之后的預(yù)收賬款核算，預(yù)收賬款的貸方記錄的就是企業(yè)收到購買方或接受勞務(wù)方預(yù)付的款項，借方記錄的是在該款項額度內(nèi)確認(rèn)的收入和相關(guān)應(yīng)交稅費，貸方余額反映的是未確認(rèn)為收入的預(yù)收賬款，不存在借方余額的情況。

其次，更明晰地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)。預(yù)收賬款賬戶和應(yīng)收賬款賬戶進(jìn)行搭配使用，可以詳細(xì)反映每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體資金往來以及收入確認(rèn)情況。并且針對預(yù)收賬款小于、等于或者大于交易金額的三種情況也可以通過不同的賬務(wù)處理進(jìn)行區(qū)別開來，更有利于企業(yè)的業(yè)務(wù)分析和經(jīng)營管理。

最后，由于預(yù)收賬款賬戶期末沒有借方余額，在期末報表編制的時候不需要對賬戶進(jìn)行重新分類、計算、列報，可以很大程度上降低傳統(tǒng)的財務(wù)報表的編制難度，并且減輕審計人員工作負(fù)擔(dān)。

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