淺析“營(yíng)改增”對(duì)船舶融資租賃業(yè)的影響

（上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 上海 201306）

一、引言

隨著海上運(yùn)輸業(yè)務(wù)的增多，國(guó)際與國(guó)內(nèi)貿(mào)易的快速發(fā)展，也促進(jìn)了船舶融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。航運(yùn)業(yè)與其他行業(yè)有很大的不同，一般最大的成本支出就是購(gòu)置船舶。由于船舶具有單件成本較大的特點(diǎn)，所以，資金成為航運(yùn)企業(yè)更為關(guān)心的問(wèn)題，嚴(yán)重影響航運(yùn)企業(yè)未來(lái)的生存與發(fā)展。我國(guó)航運(yùn)企業(yè)發(fā)展尚不成熟，我國(guó)船隊(duì)還有更新的需求：行業(yè)內(nèi)部需求方面，由于我國(guó)航運(yùn)企業(yè)船隊(duì)老齡化比較嚴(yán)重和結(jié)構(gòu)不合理，不能適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的航運(yùn)市場(chǎng)；行業(yè)外部需求方面，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和環(huán)境保護(hù)意識(shí)的增強(qiáng)，對(duì)船舶各方面性能也提出了更高的要求。船舶融資租賃在某種程度上巧妙地解決了這一問(wèn)題，使航運(yùn)企業(yè)在取得船舶所有權(quán)的同時(shí)，又提高了資金利用率，大大節(jié)省了固定資本投入。綜合考慮以上因素，船舶融資租賃業(yè)在我國(guó)具有較好的發(fā)展前景。

2013年5月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“37號(hào)文”），明確自2013年8月1日起，擴(kuò)展到全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)，融資租賃行業(yè)也被納入此次“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍中。2013年12月13日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“106號(hào)文”）對(duì)37號(hào)文在融資租賃售后回租方面做了重要補(bǔ)充和改進(jìn)，其中對(duì)租賃動(dòng)產(chǎn)的本金是否涉及納稅義務(wù)的規(guī)定進(jìn)行了一定的調(diào)整。近幾年來(lái)，我國(guó)航運(yùn)業(yè)發(fā)展并不景氣，船舶融資租賃業(yè)務(wù)也受到嚴(yán)重影響，“營(yíng)改增”導(dǎo)致的船舶融資租賃業(yè)稅負(fù)增加，必將使船舶融資租賃業(yè)務(wù)面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。所以，針對(duì)政策的變化，企業(yè)該如何正確理解并運(yùn)用稅制，采取何種應(yīng)對(duì)措施進(jìn)一步開(kāi)展船舶融資租賃業(yè)務(wù)，是個(gè)值得探討的課題。

二、“營(yíng)改增”對(duì)船舶融資租賃稅負(fù)的影響

船舶融資租賃業(yè)務(wù)主要以直接融資租賃與售后回租為主要形式。船舶直接融資租賃是指租賃公司根據(jù)承租人的要求選擇出賣人以及船舶，再由租賃公司把船舶融資租賃給承租人使用。售后回租則是由承租人將自有船舶出售給租賃公司，再與其簽訂租賃合同，然后再由租賃公司將船舶租給承租人繼續(xù)使用。

“營(yíng)改增”之前，船舶融資租賃行業(yè)適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率?！盃I(yíng)改增”之后，根據(jù)37號(hào)文規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)租賃有形動(dòng)產(chǎn)屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)行業(yè)中的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，征收增值稅，適用17%稅率。

（一）對(duì)船舶直租的影響。由于計(jì)稅依據(jù)以及稅率的變化，導(dǎo)致“營(yíng)改增”后船舶融資租賃業(yè)的稅負(fù)大幅度提升。假定出租人稅負(fù)不再轉(zhuǎn)嫁給其他消費(fèi)者，出租人的購(gòu)入船舶價(jià)稅總計(jì)為B，應(yīng)收租金的總和為A，則：“營(yíng)改增”前應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅=（A-B）×5%；“營(yíng)改增”之后，應(yīng)繳納的增值稅=（A/1.17-B/1.17）×17%=（A-B）×17/117。 從以上數(shù)據(jù)可以看出，“營(yíng)改增”之后，航運(yùn)企業(yè)的綜合稅負(fù)在一定程度上大大增加，稅負(fù)由之前的5%上升至14.53%。所以，船舶直租業(yè)務(wù)中，“營(yíng)改增”之后，稅率由原來(lái)的5%變?yōu)?7%，稅基方面也并未改變，所以造成稅負(fù)增加。

由于航運(yùn)企業(yè)的行業(yè)特殊性，船舶融資租賃期相對(duì)較長(zhǎng)，一般為10到20年之間，所以，船舶的購(gòu)置間隔期間也相對(duì)較長(zhǎng)。購(gòu)置船舶需要支付的金額較大，船舶融資租賃企業(yè)購(gòu)置船舶的進(jìn)項(xiàng)稅稅額也比較大，但是幾年后，最終還是會(huì)加大船舶融資租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，甚至致使航運(yùn)企業(yè)長(zhǎng)期無(wú)需繳納增值稅，且有大量進(jìn)項(xiàng)稅額留底，形成虛增資產(chǎn)。一般來(lái)說(shuō)，船舶融資租賃公司會(huì)在收到租金時(shí)確認(rèn)收入，從而開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，由于資金的時(shí)間價(jià)值，所以也會(huì)在一定程度上增加船舶融資租賃公司的資本成本?！盃I(yíng)改增”對(duì)船舶融資租賃企業(yè)的近期影響不會(huì)很明顯，但是以后會(huì)有較為長(zhǎng)遠(yuǎn)的影響。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)船舶售后回租的影響?！盃I(yíng)改增”具體政策，由37號(hào)文規(guī)定的扣除項(xiàng)不包括價(jià)款本金部分，到106號(hào)文規(guī)定的扣除項(xiàng)包括價(jià)款本金部分，使售后回租業(yè)的稅負(fù)大幅度降低。但是，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)），售后回租不征收增值稅，按照實(shí)際操作情況，如果不繳納增值稅，出租人一般拿不到承租人所開(kāi)的票據(jù)作為抵扣本金的依據(jù)，出租人的稅負(fù)也并不會(huì)因?yàn)?06號(hào)文的出臺(tái)大幅度降低。我國(guó)船舶融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展還存在很多問(wèn)題，這將會(huì)對(duì)船舶融資租賃的發(fā)展帶來(lái)不利影響。

假設(shè)甲船舶融資租賃公司從事售后性融資租賃業(yè)務(wù)，甲公司提供售后回租服務(wù)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用總計(jì)為4000萬(wàn)元，甲公司向承租方收取的船舶設(shè)備本金為3200萬(wàn)元，對(duì)外借款利息320萬(wàn)元。

在征收營(yíng)業(yè)稅情況下：

甲公司應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（4000-3200-320）×5%=24（萬(wàn)元）

當(dāng)年4月10日至18日，實(shí)控人和潘某在北京見(jiàn)面，并于4月10日、4月15日有兩次通話聯(lián)系。據(jù)證監(jiān)會(huì)通報(bào)，4月10日—18日之間，兩人頻繁聯(lián)絡(luò)接觸。

實(shí)際稅負(fù)=24/4000=0.6%

在征收增值稅情況下：

甲公司應(yīng)納增值稅=（4000-3200-320）/（1+17%）×17%=69.7（萬(wàn)元）

雖然106號(hào)文規(guī)定了從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)，增值稅負(fù)超3%即征即退，但是，106號(hào)文對(duì)實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算依據(jù)：“本規(guī)定所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例?！币罁?jù)這個(gè)規(guī)定，甲公司應(yīng)繳納的增值稅為69.7萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用是4000萬(wàn)元。實(shí)際稅負(fù)=69.7/4000=1.74%，實(shí)際稅負(fù)沒(méi)有超過(guò)3%，甲公司無(wú)法享受增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠，實(shí)際繳納增值稅為17.4萬(wàn)元。

通過(guò)分析可以看出，即使執(zhí)行106號(hào)文，從事融資性售后回租的船舶融資租賃業(yè)的稅負(fù)并沒(méi)有因此實(shí)際減少。

三、對(duì)船舶融資租賃業(yè)稅負(fù)增加的原因分析

（一）船舶融資租賃業(yè)增值稅稅率偏高。根據(jù)稅制改革的相關(guān)規(guī)定，船舶融資租賃業(yè)由適用之前5%的營(yíng)業(yè)稅稅率改為適用17%的增值稅稅率，稅率約提高了240%，上調(diào)幅度相對(duì)較大，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣不足以抵消稅率增加的幅度。在船舶融資租賃業(yè)，由原來(lái)的5%調(diào)整到17%，稅率變化幅度較大，“營(yíng)改增”后，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣在一定程度上抵消了稅率上升變化帶來(lái)的影響，稅負(fù)在一定程度上還是有所增加。所以，“營(yíng)改增”之后，稅率大幅度提高是融資租賃業(yè)稅負(fù)增加的一個(gè)重要原因。

（二）可抵扣船舶融資租賃業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額以后會(huì)偏少。根據(jù)試點(diǎn)“營(yíng)改增”政策的現(xiàn)行規(guī)定，購(gòu)買船舶和配件等所含的進(jìn)項(xiàng)稅是船舶融資租賃業(yè)主要的可抵扣項(xiàng)目。但由于船舶購(gòu)買的單位價(jià)值偏高而且使用年限較長(zhǎng)，一般在10到20年之間，處于成熟發(fā)展的船舶融資租賃企業(yè)，短時(shí)間內(nèi)不會(huì)購(gòu)買新的船舶。由于購(gòu)買船舶支付的金額比較大，所以，船舶融資租賃公司一般的資金來(lái)源就是從金融機(jī)構(gòu)貸款。金融機(jī)構(gòu)的貸款利息是可以進(jìn)行抵扣的，“營(yíng)改增”政策已經(jīng)有了明文規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局明確規(guī)定利息發(fā)票可以作為抵扣的合法有效憑證，但是沒(méi)有規(guī)定利息回單可以作為抵扣憑證。問(wèn)題是銀行等金融機(jī)構(gòu)一般只能提供利息回單而不能提供利息發(fā)票。因此，各地方政府對(duì)此項(xiàng)政策的執(zhí)行情況不一致，導(dǎo)致多地的銀行貸款利息不能據(jù)實(shí)抵扣，實(shí)際可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅比較少。盡管“營(yíng)改增”后，大多數(shù)船舶融資租賃企業(yè)經(jīng)過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，基本不用繳納增值稅，但是隨著船舶融資租賃企業(yè)業(yè)務(wù)量的增加，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅會(huì)越來(lái)越少，實(shí)際稅負(fù)在以后會(huì)明顯增加。

（三）售后回租業(yè)務(wù)發(fā)票的取得不確定。盡管106號(hào)文的下達(dá)給船舶售后回租業(yè)務(wù)帶來(lái)了轉(zhuǎn)機(jī)，售后回租稅務(wù)部門應(yīng)充分考慮船舶融資租賃企業(yè)的實(shí)際情況，但是，如果船舶售后回租業(yè)務(wù)的出租人不能獲得承租人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，也就沒(méi)有辦法在銷售額中扣除本金，真正享受到106號(hào)文所規(guī)定的“差額納稅”的稅收優(yōu)惠。因此，船舶融資租賃企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)，并沒(méi)有因?yàn)?06號(hào)文的出現(xiàn)而降低稅負(fù)，存在較高的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

四、針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)船舶融資租賃的影響提出建議及對(duì)策

（一）國(guó)家應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”政策進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

1.加強(qiáng)對(duì)船舶融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠及稅收調(diào)整。我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步鼓勵(lì)船舶融資租賃業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策。目前，船舶融資租賃業(yè)在我國(guó)的發(fā)展尚不成熟，還有相當(dāng)大的改善空間。國(guó)家應(yīng)該在多方面給予扶持，來(lái)推動(dòng)我國(guó)航運(yùn)業(yè)的發(fā)展。稅收優(yōu)惠政策就是一個(gè)有效的促進(jìn)船舶融資租賃業(yè)快速發(fā)展的途徑。船舶融資租賃的發(fā)展，不僅可以拓寬我國(guó)航運(yùn)的市場(chǎng)，還在一定程度上提高了航運(yùn)業(yè)的技術(shù)水平和船隊(duì)整體的營(yíng)運(yùn)能力，有利于我國(guó)海上經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇與繁榮。所以，我國(guó)在財(cái)稅政策上應(yīng)當(dāng)給予大力的扶持。

首先，建議降低增值稅的稅率。在國(guó)外，在政府給予了大力的政策扶持下，其船舶融資行業(yè)發(fā)展迅速，其中稅收優(yōu)惠政策尤為突出。相反，我國(guó)在船舶融資租賃業(yè)的政府重視程度及政策扶持上還有相當(dāng)大的空間，因此，船舶融資租賃的優(yōu)勢(shì)并不是十分明顯，在一定程度上也使船舶融資租賃有了較大的風(fēng)險(xiǎn)?！盃I(yíng)改增”后，可適當(dāng)降低增值稅稅率，同時(shí)，對(duì)隨增值稅附征的城建稅和教育費(fèi)附加也實(shí)行即征即退政策，真正的降低船舶融資租賃業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，與此同時(shí)，該政策也保持了稅收優(yōu)惠的一貫性。

其次，建議船舶融資租賃所得的收入分為價(jià)款和租息。為了支持船舶融資租賃業(yè)發(fā)展，可將船舶融資租賃所得收入分為有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款和租息兩部分，分別適用不同的稅率征稅，有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款收入適用稅率為17%，對(duì)于租賃公司所收的租息部分，可按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%稅率征稅，使船舶融資租賃公司稅負(fù)保持在原有稅負(fù)水平。

2.適當(dāng)增加船舶融資租賃進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目。船舶融資租賃業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣比其他行業(yè)相對(duì)單一，建議將船舶融資租賃公司的除購(gòu)買船舶等以外的其他支出，如人力資源成本、管理費(fèi)用、利息費(fèi)用、法律費(fèi)用、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等一些在日常支出中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，按照行業(yè)平均水平測(cè)算應(yīng)抵減比例，作為減項(xiàng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.統(tǒng)一承租人開(kāi)票的納稅政策。售后回租不僅能讓資產(chǎn)所有者保留資產(chǎn)的所有權(quán)，而且還能獲得所需資金，又因其操作簡(jiǎn)單，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，在船舶融資租賃中被廣泛采用。我國(guó)各地可以借鑒山東省國(guó)稅局的相關(guān)規(guī)定，在融資性售后回租服務(wù)中，承租方是增值稅納稅人的，其向提供方開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票（或普通發(fā)票）上注明的銷售額，不作為納稅人銷售額申報(bào)。因此，承租人就可以向出租人開(kāi)具發(fā)票，但不繳納增值稅，出租人也獲得抵扣本金的有效憑證，真正實(shí)現(xiàn)差額納稅。

（二）企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”采取的措施。

1.重新定位業(yè)務(wù)模式。針對(duì)船舶融資租賃企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)稅負(fù)可能增加較多的情況，而且風(fēng)險(xiǎn)比較大，建議融資租賃企業(yè)重新定位業(yè)務(wù)模式，加強(qiáng)直接租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)拓力度，研發(fā)和改進(jìn)業(yè)務(wù)產(chǎn)品，逐漸實(shí)現(xiàn)由“類貸款”業(yè)務(wù)向真正的“資產(chǎn)租賃”業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型。

2.加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通。目前，對(duì)于出租方可能拿不到承租人的開(kāi)票作為本金抵扣的依據(jù)，可以和稅務(wù)部門加強(qiáng)溝通，以便采取更為合適的方法來(lái)作為抵扣本金的依據(jù)。在某種程度上可以利用稅務(wù)部門的協(xié)助，減少不必要的納稅。

3.引進(jìn)專業(yè)管理人才。在我國(guó)，船舶融資租賃業(yè)務(wù)起步相對(duì)較晚，這方面的管理人才也十分匱乏，船舶融資租賃急需大批精通租賃與經(jīng)營(yíng)的綜合性管理人員。把我國(guó)現(xiàn)有的稅制與船舶融資租賃行業(yè)的特性結(jié)合在一起，以便研究出更多種類的租賃模式。引進(jìn)更為專業(yè)的財(cái)務(wù)人員特別是辦稅人員并加強(qiáng)對(duì)他們的培訓(xùn)，有助于企業(yè)更好地運(yùn)用稅制以便降低稅負(fù)，合理展開(kāi)船舶融資租賃業(yè)務(wù)。