估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院成本精細(xì)化管理中的應(yīng)用

馮 書 張衛(wèi)東* 劉孜卓 陳海濱 趙堯輝

作業(yè)成本法直接將三級(jí)成本分?jǐn)偤怂泱w系擴(kuò)展到了四級(jí)，也就是將科室成本進(jìn)一步分?jǐn)偟搅水a(chǎn)品和服務(wù)，從而核算出產(chǎn)品和服務(wù)的成本，這是實(shí)現(xiàn)按病種付費(fèi)，按人頭付費(fèi)等新型付費(fèi)方式的基礎(chǔ)［1］。

估時(shí)作業(yè)成本法(time driven activity-based costing，TDABC)，也叫時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，它是傳統(tǒng)作業(yè)成本法的改進(jìn)，依照“服務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的理念，通過(guò)作業(yè)這種橋梁來(lái)建立服務(wù)和資源消耗之間的因果聯(lián)系，從而將資源消耗產(chǎn)生的費(fèi)用合理地分配到指定的成本對(duì)象上，比如訂單、服務(wù)等。

1 估時(shí)作業(yè)成本法的實(shí)施環(huán)節(jié)

估時(shí)作業(yè)成本法的實(shí)施有3 個(gè)環(huán)節(jié):(1)定義作業(yè);(2)定義服務(wù);(3)核算固定成本。

1.1 定義作業(yè)“作業(yè)”(activity)代表了一種資源組合［2］，其表現(xiàn)形式多種多樣，可以是一個(gè)部門，一個(gè)流程，一項(xiàng)工作，一個(gè)活動(dòng)，也可以是一個(gè)人或一臺(tái)機(jī)器。但在實(shí)踐中，作業(yè)往往命名為“XX 人員”或者“XX 設(shè)備”，以此直觀地表明作業(yè)就是資源這個(gè)基本理念，這里的“人員”可以理解為全副武裝的人員，即占用一定空間以及配備一定輔助工具的人員，而“設(shè)備”代表了占用一定空間，以及消耗一定輔助資源的設(shè)備。在TDABC 系統(tǒng)中，每一個(gè)作業(yè)必須滿足兩個(gè)基本條件:(1)作業(yè)必須可以明確計(jì)量;(2)組成作業(yè)的資源在配置比例上要保持相對(duì)穩(wěn)定。如果不滿足上述兩個(gè)條件，那么作業(yè)定義就不合理，必須進(jìn)一步將其細(xì)分為多個(gè)作業(yè)。

組織大多數(shù)資源(人力資源和設(shè)備資源)都可以用時(shí)間來(lái)衡量，所以TDABC 主要使用時(shí)間來(lái)計(jì)量作業(yè)的消耗量，這也是名稱中“Time driven”的由來(lái)。但一些資源必須使用其他計(jì)量方式，比如:辦公室面積需要用“平方米”來(lái)計(jì)量。

當(dāng)定義作業(yè)的工作完成后，就需要計(jì)算每一個(gè)已定義作業(yè)的單位費(fèi)用，在TDABC 系統(tǒng)中稱作產(chǎn)能成本率，具體計(jì)算方式是:將一個(gè)作業(yè)在固定時(shí)間段內(nèi)產(chǎn)生的總費(fèi)用除以作業(yè)在這個(gè)時(shí)間段可以供應(yīng)的產(chǎn)能，其分子涵蓋了某一個(gè)時(shí)間段與作業(yè)有關(guān)的一切費(fèi)用，分母代表了作業(yè)可以供應(yīng)的實(shí)際產(chǎn)能時(shí)間，這里的實(shí)際產(chǎn)能時(shí)間指產(chǎn)能合理的最大供應(yīng)，一般按照理論工時(shí)的80%計(jì)算［3］。比如:1 個(gè)人1 天在崗位8 小時(shí)，那么除去休息、開會(huì)等與相應(yīng)工作無(wú)直接關(guān)系的時(shí)間，真正投入工作的時(shí)間可能只有7小時(shí)，8 小時(shí)代表了理論工時(shí)而7 小時(shí)代表了實(shí)際產(chǎn)能。

1.2 定義服務(wù) TDABC 系統(tǒng)認(rèn)為，服務(wù)代表了組織和顧客之間的一種利益交換關(guān)系，服務(wù)不僅要說(shuō)明組織為顧客提供了什么，更要說(shuō)明在這個(gè)過(guò)程中消耗了多少資源，服務(wù)定義就是構(gòu)建一種資源消耗模式，編寫一張資源消耗的說(shuō)明書。TDABC 僅僅從資源消耗是否相同來(lái)區(qū)分兩個(gè)服務(wù)項(xiàng)目，而在日常管理中，我們定義服務(wù)項(xiàng)目，除了需要考慮資源消耗這個(gè)因素外，還需要考慮方便理解，歷史傳承，科學(xué)研究，成本效益等其他許多與作業(yè)資源消耗無(wú)關(guān)的因素。兩種定義服務(wù)的理念之間的沖突，在實(shí)踐中增加了TDABC 系統(tǒng)的復(fù)雜性，具體表現(xiàn)為:(1)過(guò)度的分類:日常使用的服務(wù)分類對(duì)于TDABC 來(lái)說(shuō)，是沒(méi)有必要的。比如:使用CT16 檢查頭部和使用CT16 設(shè)備檢查胸部，從醫(yī)學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，它們是兩個(gè)完全不同的檢查服務(wù)，但是從資源消耗的角度來(lái)看，這兩個(gè)服務(wù)項(xiàng)目消耗的資源量幾乎相同，是可以合并成一個(gè)服務(wù)項(xiàng)目的。(2)資源消耗影響因素納入不完全:資源消耗與顧客本身的特征以及環(huán)境的特征息息相關(guān)，一些沒(méi)有考慮的因素可能顯著地影響資源消耗的水平，結(jié)果導(dǎo)致同一項(xiàng)服務(wù)對(duì)于不同的顧客或者同一項(xiàng)服務(wù)在不同的環(huán)境中(比如:不同的時(shí)間點(diǎn))消耗的資源存在顯著的差異，比如:CT16 顱骨掃描服務(wù)，臥病在床的患者由于準(zhǔn)備時(shí)間較長(zhǎng)，對(duì)CT16 設(shè)備資源的占用要比可以自主行動(dòng)的患者要多很多。

綜上所述，我們必須立足當(dāng)前正在使用的服務(wù)定義并通過(guò)兩個(gè)步驟:(1)合并歸類;(2)補(bǔ)充附加屬性，得到適用于TDABC 系統(tǒng)的服務(wù)定義，即:

當(dāng)定義服務(wù)的工作完成后，我們必須進(jìn)一步明確上述“顧客附加屬性”和“附加環(huán)境屬性”是如何影響作業(yè)耗時(shí)的，這就需要使用耗時(shí)方程來(lái)描述:

1.T_i_0:常規(guī)時(shí)間，代表了大多數(shù)情況下的作業(yè)i 的耗時(shí)。

2.T_i_n:表示影響因素n 增加一個(gè)單位，作業(yè)i 耗時(shí)的平均增量。

3.影響因素_i_n:表示引起作業(yè)時(shí)間額外消耗的因素。

參數(shù)(T_1_0，T_1_n，… T_i_n)的獲取方式多種多樣，傳統(tǒng)作業(yè)成本法認(rèn)為一線工作人員最了解資源消耗的情況，所以使用問(wèn)卷調(diào)查加數(shù)理統(tǒng)計(jì)的方式獲取上述信息，而TDABC 認(rèn)為一線工作人員由于多種原因(記憶誤差、自身利益等)，即使了解資源消耗的真實(shí)情況，也可能不會(huì)提供真實(shí)的信息。

通過(guò)TDABC 服務(wù)的定義，我們進(jìn)一步可以得到服務(wù)項(xiàng)目理想固定成本的計(jì)算公式，這個(gè)公式的變量是“影響因素_i_n”。

1.3 核算固定成本 (1)獲取服務(wù)原始記錄。服務(wù)原始記錄主要說(shuō)明服務(wù)名稱，相關(guān)顧客特征以及相關(guān)環(huán)境特征等影響因素，典型結(jié)構(gòu)是:

比如:

這些服務(wù)記錄手動(dòng)處理費(fèi)時(shí)費(fèi)力，一般從企業(yè)ERP 系統(tǒng)或者醫(yī)院HIS 中自動(dòng)獲取，TDABC 系統(tǒng)往往與ERP 系統(tǒng)或HIS 集成使用。

(2)計(jì)算各個(gè)作業(yè)實(shí)際利用時(shí)間。將服務(wù)項(xiàng)目的耗時(shí)方程應(yīng)用到上述服務(wù)原始記錄后，可以得到每一項(xiàng)服務(wù)所有的作業(yè)耗時(shí)(在數(shù)據(jù)庫(kù)中用1 條記錄表示)，比如:

進(jìn)一步匯總計(jì)算后，我們可以得到所有作業(yè)的產(chǎn)能平均利用時(shí)間，其表示1 個(gè)作業(yè)每天實(shí)際利用和消耗的平均值。

(3)計(jì)算作業(yè)資源利用效率以及閑置產(chǎn)能費(fèi)用。在服務(wù)量相對(duì)穩(wěn)定的情況下，通過(guò)下面的公式計(jì)算流程效率，流程閑置產(chǎn)能費(fèi)用，閑置產(chǎn)能總費(fèi)用［4］。

2 以某公立醫(yī)院CT16 掃描室為例

2.1 定義CT16 作業(yè) CT16 掃描室可以分為多個(gè)作業(yè):(1)助理人員:主要從事申請(qǐng)單處理，打印CT報(bào)告，以及CT 報(bào)告分類與分發(fā)工作;(2)檢查人員:主要從事操作CT 設(shè)備，CT 圖像后期處理及排版，撰寫CT 報(bào)告工作;(3)CT16 設(shè)備:上述人員每人配備一臺(tái)計(jì)算機(jī)，平均占用3 平方米辦公室面積。CT16 設(shè)備占用40 平方米房屋面積，另外還消耗定量的水電費(fèi)和維修費(fèi)。將上述費(fèi)用分別匯總并且都按照每天完全工作7 小時(shí)來(lái)計(jì)算，得到各個(gè)作業(yè)的產(chǎn)能成本率，見(jiàn)表1。

表1 CT16 作業(yè)的定義以及各個(gè)作業(yè)的產(chǎn)能成本率

2.2 定義CT16 服務(wù)以及確定時(shí)間方程 通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)觀察和專家意見(jiàn)，確定影響CT16 作業(yè)耗時(shí)的兩個(gè)主要因素是:(1)檢查部位;(3)患者是否可以自己行動(dòng);CT16 常規(guī)服務(wù)是按照檢查部位的不同來(lái)定義的，并且假定每項(xiàng)服務(wù)只檢查1 個(gè)部位。當(dāng)1 位患者1 次申請(qǐng)檢查多個(gè)部位時(shí)，信息系統(tǒng)自動(dòng)將其當(dāng)作多項(xiàng)服務(wù)來(lái)處理。

采用現(xiàn)場(chǎng)追蹤的方法，跟蹤記錄各種CT16 服務(wù)的作業(yè)耗時(shí)，得到的數(shù)據(jù)采用聚類分析，最終將CT16 各種服務(wù)簡(jiǎn)化歸納為3 類，并且得到每類服務(wù)的平均作業(yè)耗時(shí)，見(jiàn)表2。

當(dāng)患者臥病在床，不可以自己挪動(dòng)時(shí)，CT16 檢查準(zhǔn)備時(shí)間延長(zhǎng)，所有服務(wù)都需要多占用檢查人員時(shí)間5 分鐘以及CT16 設(shè)備時(shí)間5 分鐘，所以理想固定成本增加89.75 元(5 ×0.45 +5 ×17.50)，比如，癱瘓的患者做頭部平掃的理想固定成本為139.5 元(89.75 +49.75)。

綜上所述，CT16 服務(wù)的時(shí)間方程為

表2 CT16 服務(wù)的分類以及每類服務(wù)的平均作業(yè)耗時(shí)

2.3 CT16 科室作業(yè)產(chǎn)能利用率分析 從CT16 科室信息系統(tǒng)中提取3 個(gè)月的患者服務(wù)記錄，應(yīng)用時(shí)間方程后，以天為單位匯總，然后取平均值，最終得到助理人員，檢查人員以及CT16 設(shè)備3 個(gè)作業(yè)的產(chǎn)能日平均利用，見(jiàn)表3。

表3 CT16 科室各個(gè)作業(yè)的閑置產(chǎn)能費(fèi)用以及各個(gè)作業(yè)的資源利用率

匯總所有作業(yè)的閑置產(chǎn)能費(fèi)用后，我們得到閑置產(chǎn)能總費(fèi)用為1 302.4 元/天，也就是說(shuō)，CT16 科室資源閑置造成每天1 302.4 元的貨幣損失，從表表格中我們看出，助理人員工作效率最高，將近90%，改進(jìn)空間不大，如果考慮服務(wù)需求波動(dòng)，助理人員有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)產(chǎn)能供應(yīng)不足的問(wèn)題，而檢查人員工作效率最低，只有79%，有較大的改善空間，但最應(yīng)該關(guān)注的是CT16 設(shè)備的利用率，因?yàn)镃T16設(shè)備產(chǎn)能成本率很高，所以其閑置產(chǎn)能費(fèi)用很高(占閑置產(chǎn)能總費(fèi)用的80.6%)，管理人員應(yīng)該進(jìn)一步分析具體原因，提出相應(yīng)的措施來(lái)提高CT16 設(shè)備利用率。

除了資源利用率分析，作業(yè)成本法最重要的一個(gè)應(yīng)用是服務(wù)項(xiàng)目的效益分析，以頭部平掃和腰椎(5 個(gè)椎體)平掃兩個(gè)CT16 服務(wù)項(xiàng)目為例，見(jiàn)表4。

CT16 常規(guī)服務(wù)定價(jià)跟檢查部位的大小有關(guān)，腰椎平掃的掃描面積大概是頭部平掃的兩倍，所以收費(fèi)價(jià)格也大概是頭部平掃的兩倍，但經(jīng)過(guò)TDABC系統(tǒng)分析，我們發(fā)現(xiàn)，腰椎平掃的理想成本與頭部平掃的理想成本之間相差不大，最終的結(jié)果就是:腰椎平掃的理想收益較高，其降價(jià)空間也非常大，如要通過(guò)降價(jià)來(lái)提高服務(wù)量時(shí)，這個(gè)信息就非常有價(jià)值。

表4 CT16 服務(wù)項(xiàng)目效益分析 (元)

3 在公立醫(yī)院應(yīng)用TDABC 系統(tǒng)的啟示

3.1 TDABC 是醫(yī)院精細(xì)化成本管理的一種具體實(shí)現(xiàn) 醫(yī)院精細(xì)化管理是醫(yī)院管理發(fā)展的趨勢(shì)，其核心思想是消除浪費(fèi)，重視問(wèn)題的細(xì)化，重視科學(xué)量化，但醫(yī)療服務(wù)的復(fù)雜性，不確定性以及多樣性，大大增加了醫(yī)院成本管理的難度，TDABC 依托ERP和HIS，可以降低醫(yī)院成本管理的復(fù)雜程度，同時(shí)也為醫(yī)療服務(wù)價(jià)格改革、按病種付費(fèi)等其他新型付費(fèi)制度的建立提供工具支持。

3.2 TDABC 可以實(shí)現(xiàn)快速更新 隨著信息系統(tǒng)的完善和發(fā)展，醫(yī)院費(fèi)用數(shù)據(jù)的獲取成本逐漸降低，于是醫(yī)院成本系統(tǒng)的構(gòu)建理念從“精確的獲取費(fèi)用原始數(shù)據(jù)做細(xì)致的處理”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱焖俚奶幚碣M(fèi)用數(shù)據(jù)，實(shí)時(shí)更新成本系統(tǒng)防止信息過(guò)期”，TDABC 系統(tǒng)可以方便快速的進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)醫(yī)院自身業(yè)務(wù)的變化以及外部環(huán)境的變化，為醫(yī)院節(jié)省管理成本。

1 鄒俐愛(ài)，龍釗，劉琳，等.作業(yè)成本法在MRI 及CT 成本測(cè)算中的應(yīng)用研究［J］.中國(guó)衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2012，31(8):94-96.

2 彼得·特尼.作業(yè)管理的第一本書［M］.陳儀，譯.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006:63.

3 黃成禮，朱微微.以時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算病人護(hù)理成本方法探索［J］.中國(guó)醫(yī)院管理，2009，29(2):60-62.

4 陳力楠.估時(shí)作業(yè)成本法在醫(yī)院的應(yīng)用研究［J］.財(cái)會(huì)通訊·理財(cái)版，2007，(6):80-81.