公允價值下特殊原始憑證的取得與審計

戎浩豪

摘 ? 要：本文從公允價值的運用導致原始憑證面臨的問題入手，探討公允價值下特殊原始憑證在會計基礎工作和審計實務工作領域遇到的新問題。按照公允價值計量的過程對特殊原始憑證進行分類分析，并介紹各種特殊原始憑證的來源與取得途徑。最后提出解決特殊原始憑證所面臨的問題的一些建議措施。？

關鍵詞：公允價值;特殊原始憑證;可靠性;審計？

一、公允價值的運用導致原始憑證面臨的問題

1.會計基礎工作中特殊原始憑證面臨的問題

（1）難以獲取特殊原始憑證。傳統(tǒng)的原始憑證在經濟業(yè)務發(fā)生的時候便能產生，但由于公允價值計量的復雜性以及公允價值估值技術的不完善，該如何獲取以及獲取怎樣的特殊原始憑證也成了一個棘手的問題。許多具體會計準則都運用了公允價值，很不詳盡和統(tǒng)一，加大了獲取特殊原始憑證的難度，只能從一些會計準則中找到少數(shù)有關公允價值計量與披露的相關運用方法。

（2）特殊原始憑證沒有規(guī)范的表現(xiàn)形式。傳統(tǒng)的原始憑證都有規(guī)范的形式和固定的格式，這是為了保障原始憑證的真實性和客觀性，同時也利于其流通和監(jiān)管。而特殊原始憑證的特殊性之一便是其沒有也難以有規(guī)范的表現(xiàn)形式。公允價值的確認和計量涉及到大量各式各樣的內外部信息，而經濟業(yè)務以及評估對象的不同，使得相關信息更具多樣性，這就造就了特殊原始憑證的多樣性，使其難有統(tǒng)一規(guī)范的形式。

（3）特殊原始憑證的可靠性較差。在原始憑證的基本要素中，單位及相關人員的簽章是重要且必要的一項，這是為了保障原始憑證的權威性和可靠性。然而，在實務工作中，很多時候獲取的特殊原始憑證是沒有單位部門簽章的，這在影響其權威性的同時也降低了可靠性。而且有些特殊原始憑證存在很大的主觀判斷，這就使得其即使是簽了公章也難以保障可靠性。此外，由于我國的市場發(fā)育程度和財務人員專業(yè)水平還未達到一定的高度，企業(yè)沒有建立自身的公允價值計量信息收集和定價系統(tǒng)，這也使得整體上特殊原始憑證的可靠性處于一個低位水平。

2.審計實務工作中特殊原始憑證面臨的問題

（1）特殊原始憑證的審計風險高。公允價值計量由于自身的復雜性，導致了與其相關的特殊原始憑證具有很高的審計風險。尤其當公允價值的計量采用估值技術時，需要運用大量的估計和假設，此時的審計風險最高。特殊原始憑證由于沒有規(guī)范的取得途徑和表現(xiàn)形式，這也使得審計人員面臨較高的審計風險。由于傳統(tǒng)計劃經濟思想以及行政管理體制和考核機制等諸因素影響，我國企業(yè)內部審計人員在虛假會計信息治理和監(jiān)管上的作用發(fā)揮有限，且審計人員自身的專業(yè)能力有限，而公允價值涉及的業(yè)務卻廣泛且復雜，這些無疑都加劇了審計風險。

（2）難以獲得相關的審計證據(jù)。一方面，與會計人員難以獲得特殊原始憑證的原因一樣，審計人員也難以獲得與公允價值計量相關的審計證據(jù)。另一方面，被審計單位出于利用公允價值計量操縱利潤等目的，對于審計人員會采取故意隱瞞或者拒絕提供資料等措施，這些無疑加大了審計人員獲得相關審計證據(jù)的難度。

二、特殊原始憑證的相關分析

1.特殊原始憑證的定義

原始憑證對于保障會計信息質量起到了重要的作用，是用以記錄、證明經濟業(yè)務已經發(fā)生或完成的原始依據(jù)，而特殊原始憑證，在本文中的是指涉及公允價值計量的會計業(yè)務所需的原始證據(jù)。原始憑證所記錄和反映的應當是已經發(fā)生的經濟業(yè)務，但是從現(xiàn)階段的實際情況來看，原始憑證的定義已不再恰當。這主要是由于新準則中引入了公允價值這一計量屬性，而在進行公允價值會計處理時很多時候并沒有發(fā)生與之相關的實際經濟業(yè)務。此時，對于交易性金融資產需要進行相應的公允價值會計處理，但是實際上并沒有經濟業(yè)務的發(fā)生。

2.特殊原始憑證的種類

（1）公允價值運用過程中涉及的特殊原始憑證。判定是否可以運用公允價值不是一個必要的環(huán)節(jié)，因為某些資產或者負債準則規(guī)定其必須采用公允價值計量。實務中公允價值的計量方法往往存在三個級次，有利于明確特殊原始憑證的取得途徑。分別是活躍市場中資產或負債的報價，從而獲得可靠性較高的公允價值;近期或者類似資產或負債的報價，需要相應的證據(jù)予以支持;最后則是通過估值技術來確定其公允價值。前兩者可直接用于確定其公允價值，或經適當調整后用于確定其公允價值，這是進行公允價值計量的最佳方法。

（2）判定是否使用公允價值計量的特殊原始憑證。目前許多準則對于能否使用公允價值計量都規(guī)定需要滿足特定的條件，這一特定條件最為常見的表述是“公允價值能夠可靠計量”。但是很多準則都沒有規(guī)定公允價值如何才稱得上是“可靠”計量。雖然，我國許多具體準則對于判定能否使用公允價值只給出了一個概念性的條件——公允價值能夠可靠計量，卻沒有給出詳細的可操作的標準，這給實務工作帶來了很大的困難。在公允價值的運用過程中設置判定能否使用公允價值計量這一環(huán)節(jié)，這有利于防止公司濫用公允價值進行利潤操縱。

（3）估值模型和參數(shù)類特殊原始憑證。當不存在同樣或類似資產或負債的活躍市場報價時，則要采用第三級次的估值技術方法確定公允價值，估值技術法是其中實施難度最大的一個。估值模型的選擇需要視參數(shù)的優(yōu)先級次而定，若獲取的參數(shù)證據(jù)的相關性和可靠性高，即信息處于優(yōu)先級別的級次，則所需的估值模型的復雜性就低。公允價值級次本身是對估值技術所要使用的參數(shù)進行優(yōu)先排序，三級參數(shù)、估值技術和公允價值之間的關系如同建筑原材料、建筑設計圖和建筑物三者的關系一樣。估值模型證據(jù)反映的其實是參數(shù)信息的處理、分析的程序和方法。

3.特殊原始憑證的來源及取得途徑

（1） 來自企業(yè)外部的特殊原始憑證。公允價值計量方法的第一、二級次的重要證據(jù)就是活躍市場、市場價格及市場上其他相關信息的證據(jù)。而市場價格以及其他相關信息證據(jù)也是參數(shù)證據(jù)的主要來源。這一類證據(jù)主要來源于有關發(fā)行方或者債務人，或者國家法律和行政法規(guī)、企業(yè)的律師或法律顧問出具的意見書以及一些組織協(xié)會或者評估機構公布的信息。其他外部來源證據(jù)，這主要是指評估機構或者專業(yè)估值機構為企業(yè)特定的某項資產或者負債建立的估值模型證據(jù)。這一類型的特殊原始憑證主要出自一些權威的專業(yè)機構，來自專業(yè)的評估師或精算師等。

（2）來自企業(yè)內部的特殊原始憑證。來自企業(yè)內部的特殊原始憑證主要是作為估值技術中的參數(shù)證據(jù)，主要包括企業(yè)協(xié)議、合同等資料，企業(yè)財務預算或預測數(shù)據(jù)，企業(yè)歷史數(shù)據(jù)和內部報告等。在預計投資性房地產未來現(xiàn)金流量時，不能夠隨便選取證據(jù)，而是要將租賃合同和其他合同作為有力的依據(jù)，在進行折現(xiàn)時要采用能夠反映當前貨幣時間價值以及資產特定風險的直線率。

三、特殊原始憑證所面臨的問題的解決措施

1.在會計基礎工作中所面臨的問題的解決措施

（1）規(guī)范特殊原始憑證的基本要素和形式。盡管特殊原始憑證證明的內容多種多樣，但必須具備的要素有原始憑證的名稱、填制日期、填制單位名稱等，作為信息記錄的載體，具備這些基本要素是必須的，這是有利于保障會計信息的質量。目前，大部分的特殊原始憑證的沒有規(guī)范的表現(xiàn)形式，為了避免特殊原始憑證填制上的隨意性，特殊原始憑證可以在行業(yè)等范圍內采用較為固定的格式。

（2）規(guī)范特殊原始憑證的取得途徑。特殊原始憑證多數(shù)來自于企業(yè)外部，主要由政府監(jiān)管部門、金融機構和證券交易所以及一些中介機構提供，包括財政部門、國土資源和房地產管理部門等。政府監(jiān)管部門在規(guī)范特殊原始憑證的建設工作中應當起到領導作用。房地產管理部門可以根據(jù)自身掌握的房地產市場的信息為企業(yè)是否可以采用公允價值模式對投資性房地進行計量出具證明。銀行、事務所和評估機構等單位部門也應當發(fā)揮相應的作用，執(zhí)行其頒布的相關的規(guī)章制度。

（3）使用電子形式的特殊原始憑證。信息的快速膨脹以及互聯(lián)網技術的日新月異，使得很多的有價值的信息是通過網絡傳播。由于公允價值的取得獲得了電子商務和信息網絡等科技手段的支持，電子原始憑證的地位也將得到認可，甚至可以傳遞一些動態(tài)信息。電子原始憑證受到質疑的重大原因之一是其權威性，許多學者認為電子原始憑證無法像紙質原始憑證一樣具備單位的公章及負責人的簽章。目前，這一問題得到了一定的解決，數(shù)字加密技術和數(shù)字證書的發(fā)展，使得網絡信息的權威性得到了保障，同時也有利于審計工作的順利開展。

2.在審計實務工作中所面臨的問題的解決措施

（1）重點審核特殊原始憑證的完整性和公允價值計量的適當性。首先，審核特殊原始憑證的完整性和權威性。實際工作中，特殊原始憑證在會計領域遇到了許多問題，原始憑證缺少基本要素的情況普遍存在。在特殊原始憑證的基本要素中，填制單位的公章及單位負債人的簽章是重要且必要的一項要素，這是保障特殊原始憑證的權威性。其次，審核公允價值計量方法需要規(guī)范適當性。特殊原始憑證所反映的正是公允價值計量的過程。因此，這不僅是對特殊原始憑證的審計，實質上更是對公允價值計量過程的審計。在對公允價值計量過程進行審計時，注冊會計師應當關注公允價值計量的適當性。

（2）采用恰當?shù)奶厥庠紤{證的審計程序和方法。首先，深入分析被審計單位的業(yè)務和行業(yè)的實際情況。注冊會計師評價被審計單位在適用的會計準則和相關的會計制度的規(guī)定下對公允價值計量的適當性，采取特定措施的意圖獲取審計證據(jù)，將部分依賴于其對被審計單位所處行業(yè)各方面的信息有所了解，這種情況下，注冊會計師適用的方法是詢問法。其次，深入分析相關工作人員的專業(yè)知識和職業(yè)素養(yǎng)，尤其是從事公允價值計量的人員。公允價值計量經常會涉及到各種假設，并且由于管理層對某一資產或負債的意圖不同，這使得確定的公允價值具有很高的主觀性。對此，注冊會計師可以采用詢問，復核記錄等審計方法。最后。了解并評價管理層采取特定行為的意圖及其做出的重大假設。被審計單位管理層采取特定行動的意圖，這就不可避免的導致其存在一定的主觀性，進而引發(fā)一些重大假設，注冊會計師應當對被審計單位管理層的意圖和重大假設進行充分的了解并做出恰當?shù)脑u價。注冊會計師可以通過實施詢問、復核等程序和方法進行了解和評價。

（3）運用信息技術對特殊原始憑證進行審計。隨著信息技術的迅速發(fā)展，其在公允價值計量過程中的作用也將越來越重要。首先，通過信息技術的支持，注冊會計師能夠對特殊原始憑證進行直接溯查，這將大大提高審計的效率。其次，由于可能涉及到外部專家的使用，審計師進行審計時應當同時復核公允價值，來降低特殊原始憑證的審計風險。將專家估計考慮到會計核算系統(tǒng)中，利用專家的專業(yè)能力，從而降低審計的成本。信息技術的運用能夠保證特殊原始憑證的可靠性，統(tǒng)一的估價方法上具有一定的優(yōu)勢。

（4）利用專家工作。實務中，多數(shù)的公司是無法自主進行公允價值計量的，更多時候是聘請外部機構或專家進行估值計量。是否與適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定一致是專家在進行審計工作時首先應當考慮的問題，取決于專家對公允價值定義的理解和確定以及擬使用的方法。其次，注冊會計師應當了解專家使用的重大假設和估值方法，并基于對被審計單位情況的了解和實施其他審計程序的結果，以降低公允價值的審計風險，考慮這些假設和估值方法是否適當、完整和合理。

四、結論

綜上所述，公允價值被濫用的問題關鍵并不在于公允價值計量本身，也不在于其可靠性低，問題在于如何獲取可靠的公允價值信息。特殊原始憑證對于保障公允價值信息起到了十分重要的作用，本文對于公允價值下特殊原始憑證在會計和審計領域中遇到的問題進行了淺顯的探討，提出了一些解決的意見。

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