設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)處理及重點(diǎn)難點(diǎn)應(yīng)對

楊有紅+申悅

【摘 要】 2014年初，財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》進(jìn)行了修訂。為了對企業(yè)職工薪酬的核算進(jìn)行較為系統(tǒng)的規(guī)范，新準(zhǔn)則引入了設(shè)定受益計(jì)劃這一概念。設(shè)定受益計(jì)劃是新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)，也是新準(zhǔn)則的難點(diǎn)。文章著眼于設(shè)定受益計(jì)劃，介紹了新準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量與披露規(guī)范，并針對企業(yè)實(shí)務(wù)中可能存在的重點(diǎn)難點(diǎn)問題進(jìn)行了講解與闡述。

【關(guān)鍵詞】 職工薪酬準(zhǔn)則; 設(shè)定受益計(jì)劃; 會計(jì)處理

中圖分類號：F233;F235.19;F275.2 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）36-0080-05

一、設(shè)定受益計(jì)劃

新準(zhǔn)則按照職工的離職后福利是否可以事先確定，將離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。其中，設(shè)定提存計(jì)劃是指向獨(dú)立的基金繳存固定金額后，企業(yè)不再對職工負(fù)有進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃;設(shè)定受益計(jì)劃是指除了設(shè)定提存計(jì)劃之外的離職后福利計(jì)劃。

在設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)的義務(wù)僅限于向獨(dú)立的基金支付提存金，職工最終收到的福利金額不僅取決于企業(yè)向基金支付的提存金總額，還取決于基金運(yùn)營產(chǎn)生的投資回報(bào)。因此，投資風(fēng)險(xiǎn)（投資的資產(chǎn)不足以支付預(yù)期的職工福利）以及精算風(fēng)險(xiǎn)（因?yàn)楣浪愕牟町悓?dǎo)致福利可能比預(yù)期的少）實(shí)質(zhì)上由職工承擔(dān)。在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)的義務(wù)是為企業(yè)的職工提供商定的福利，在投資資產(chǎn)運(yùn)營或者精算的實(shí)際結(jié)果比預(yù)期差時(shí)，企業(yè)的義務(wù)可能會相應(yīng)地增加。因此福利計(jì)劃的投資風(fēng)險(xiǎn)和精算風(fēng)險(xiǎn)（福利費(fèi)用可能比預(yù)期的多）實(shí)質(zhì)上由企業(yè)承擔(dān)。

相對于設(shè)定提存計(jì)劃而言，設(shè)定受益計(jì)劃有其獨(dú)特的優(yōu)勢，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：首先，設(shè)定受益計(jì)劃的投資風(fēng)險(xiǎn)與精算風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)承擔(dān)，職工福利有保障，對職工而言更具有吸引力。其次，設(shè)定受益計(jì)劃的職工福利水平與其工資收入和工作年限直接相關(guān)，這有助于企業(yè)通過年金計(jì)劃等方式對職工實(shí)施長期激勵(lì)以保持職工的穩(wěn)定性。最后，設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)的繳費(fèi)彈性較好，無需像設(shè)定提存計(jì)劃一樣每期都向獨(dú)立基金繳納固定金額，投資運(yùn)營的靈活性較大，更能滿足企業(yè)資本流動的需求。設(shè)定受益計(jì)劃的優(yōu)勢和日益成熟的市場條件決定了它將成為職工薪酬的重要組成部分，因而與其相關(guān)的會計(jì)核算也應(yīng)當(dāng)引起足夠的重視。

二、近年來職工薪酬核算存在的問題

我國2006年頒布的舊準(zhǔn)則由于當(dāng)時(shí)國情的限制，只規(guī)范了設(shè)定提存計(jì)劃的核算方法，而沒有提及設(shè)定受益計(jì)劃，這直接導(dǎo)致企業(yè)在面臨設(shè)定受益計(jì)劃類型的職工福利時(shí)無法作出恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理。隨著我國社會保障體系和企業(yè)職工薪酬制度的發(fā)展，缺乏設(shè)定受益計(jì)劃的職工薪酬準(zhǔn)則已無法滿足職工福利核算的需求。

近年來職工薪酬準(zhǔn)則在設(shè)定受益計(jì)劃方面的會計(jì)規(guī)范存在空白區(qū)，準(zhǔn)則的缺失導(dǎo)致會計(jì)實(shí)務(wù)中離職后福利適用的會計(jì)政策、披露內(nèi)容等都有所不一致，繼而影響了企業(yè)對外公布的財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。在設(shè)定受益計(jì)劃規(guī)范缺失的情況下，企業(yè)通常類比設(shè)定提存計(jì)劃，以最佳估計(jì)數(shù)估算可能需要承擔(dān)的義務(wù)，確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。這種處理方法實(shí)質(zhì)上是沿用了設(shè)定提存計(jì)劃的常規(guī)處理方法，雖然操作簡捷便利，但是存在兩個(gè)問題：一方面沒有考慮設(shè)定受益計(jì)劃中非流動負(fù)債部分的時(shí)間價(jià)值差異，即忽略了未確認(rèn)融資費(fèi)用;另一方面它無法體現(xiàn)設(shè)定受益計(jì)劃的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，既無法真實(shí)地反映出企業(yè)年金運(yùn)營期間設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債和資產(chǎn)的變動情況，也未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露出年金運(yùn)營中由企業(yè)全部承擔(dān)的投資風(fēng)險(xiǎn)和精算風(fēng)險(xiǎn)，從而將影響債權(quán)人與投資者對公司風(fēng)險(xiǎn)的判斷。同時(shí)，我國準(zhǔn)則下企業(yè)直接按照最佳估計(jì)數(shù)估值來確認(rèn)負(fù)債，而國際會計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)確認(rèn)的負(fù)債為資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃責(zé)任的現(xiàn)值減去計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值并通過精算損益與過往服務(wù)成本作出調(diào)整的數(shù)額，準(zhǔn)則間的差異也將導(dǎo)致國內(nèi)上市公司與國外上市公司之間較大的數(shù)值偏差，降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

三、準(zhǔn)則的主要變化

為了解決上述的現(xiàn)實(shí)問題，進(jìn)一步規(guī)范職工薪酬的相關(guān)會計(jì)核算，并保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2014年1月27日印發(fā)修訂了新準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。新準(zhǔn)則中引入了設(shè)定受益計(jì)劃的概念，并詳細(xì)規(guī)范了設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)、計(jì)量與披露原則。

（一） 設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)與計(jì)量

新準(zhǔn)則要求企業(yè)在職工提供了服務(wù)以換取企業(yè)承諾的設(shè)定受益計(jì)劃福利時(shí)，確認(rèn)一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債。其會計(jì)核算可以細(xì)分為以下五個(gè)步驟：

第一，對職工提供服務(wù)所賺取的未來福利金額作出精算假設(shè)。其中，精算技術(shù)包括統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)兩方面，前者包括職工流動率、死亡率、壽命年限等，后者包括折現(xiàn)率、通貨膨脹率、預(yù)期的福利計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)率等。這些精算假設(shè)因素主要用于衡量影響應(yīng)計(jì)福利的預(yù)計(jì)未來職工薪酬的增長，以及企業(yè)預(yù)期未來需要償付的設(shè)定受益義務(wù)的變動。例如，計(jì)量離職后的醫(yī)療福利時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮通貨膨脹、未來醫(yī)療技術(shù)的發(fā)展、健康保障方案的變動等因素引起的未來醫(yī)療費(fèi)用的變化，并且企業(yè)的償付金額還與參與福利計(jì)劃職工的健康狀況、性別、年齡等因素密切相關(guān)。精算技術(shù)的使用將使得企業(yè)能夠合理可靠地估算設(shè)定受益義務(wù)。

第二，通過采用預(yù)期累計(jì)福利單位法，將估算的職工未來受益金額在當(dāng)期與以前的服務(wù)期間進(jìn)行分?jǐn)?，以分別確定當(dāng)期服務(wù)成本和設(shè)定受益義務(wù)的期初期末現(xiàn)值。新準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和歸屬于各個(gè)期間的服務(wù)成本時(shí)，使用到期日與有關(guān)福利計(jì)劃類似的政府債券或者高質(zhì)量公司債券的利率作為折現(xiàn)率，將預(yù)估的未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)算。服務(wù)成本的歸屬期間則根據(jù)企業(yè)的既定福利公式進(jìn)行分?jǐn)偞_定，通常與職工的薪酬金額和服務(wù)年限等因素相關(guān)。

第三，確認(rèn)企業(yè)計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。當(dāng)企業(yè)持有為了償付設(shè)定受益計(jì)劃而準(zhǔn)備的資產(chǎn)（例如，獨(dú)立的長期職工福利基金持有的資產(chǎn)）時(shí)，可以從設(shè)定受益義務(wù)中進(jìn)行抵扣。此時(shí)，設(shè)定受益計(jì)劃可能表現(xiàn)為資產(chǎn)，也可能表現(xiàn)為負(fù)債。企業(yè)存在計(jì)劃資產(chǎn)的，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，該計(jì)量屬性有助于反映市場對直接或間接地隱含在養(yǎng)老金中的未來現(xiàn)金流量凈值的估計(jì)，同時(shí)也能夠提供企業(yè)到期支付時(shí)可供使用的計(jì)劃資產(chǎn)的最直觀信息，保障了會計(jì)信息的及時(shí)性和有用性。

第四，將上述設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值扣除計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。若為凈資產(chǎn)，還應(yīng)對其超出資產(chǎn)上限的部分進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)上限指的是企業(yè)可以通過預(yù)計(jì)的返還或提存金的減少從設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)中獲得的金額，即預(yù)計(jì)該資產(chǎn)能產(chǎn)生的流入主體的未來收益現(xiàn)值。新準(zhǔn)則要求企業(yè)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者來計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)，是因?yàn)榭紤]到企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)凈額不應(yīng)超出其可收回金額的上限。

第五，分別確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益和其他綜合收益的金額。隨著《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂，利潤表與國際會計(jì)準(zhǔn)則的綜合收益表趨同，增加了其他綜合收益項(xiàng)目，并將其他綜合收益進(jìn)一步劃分為“以后期間滿足特定條件后可重分類轉(zhuǎn)回?fù)p益的其他綜合收益”和“以后期間不能重分類轉(zhuǎn)回?fù)p益的其他綜合收益”兩類區(qū)別列報(bào)。雖然計(jì)入當(dāng)期損益的金額與計(jì)入其他綜合收益的金額都會引起所有者的權(quán)益變動，但是二者的性質(zhì)不同，已確認(rèn)但還未實(shí)現(xiàn)的利得或損失將歸屬于其他綜合收益項(xiàng)目而不會對凈利潤產(chǎn)生影響。因此，合理地確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的設(shè)定受益成本至關(guān)重要。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃成本的分類與列報(bào)

報(bào)告期末，企業(yè)的設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為以下三個(gè)組成部分：服務(wù)成本、利息凈額和重新計(jì)量。這種分類列報(bào)的方式有助于區(qū)分具有不同預(yù)測價(jià)值的金額，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本及結(jié)算利得或損失。除了在上一小節(jié)中提到的職工提供服務(wù)會增加當(dāng)期服務(wù)成本之外，福利計(jì)劃的修改或縮減也會引起與過去相關(guān)的義務(wù)現(xiàn)值的變動，此時(shí)應(yīng)將其變動（即新準(zhǔn)則中所說的過去服務(wù)成本）確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用。但是，源自于人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)的變更導(dǎo)致的計(jì)劃義務(wù)的變動不應(yīng)當(dāng)包含在內(nèi)。這是因?yàn)槿丝诮y(tǒng)計(jì)假設(shè)變更與服務(wù)成本變動對現(xiàn)金流產(chǎn)生的影響具有不同的預(yù)測價(jià)值，將前者分離后的服務(wù)成本組成部分與企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營成本更為相關(guān)。人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)的變更應(yīng)當(dāng)與其他的精算利得和損失一起納入重新計(jì)量的組成部分進(jìn)行列示與披露。

利息凈額中確認(rèn)了設(shè)定受益計(jì)劃中所有與利息相關(guān)的收益與費(fèi)用的變動，包括設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收益、設(shè)定受益義務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用和資產(chǎn)上限影響的利息。與分別確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的融資收益和計(jì)劃義務(wù)的融資費(fèi)用相比，將二者合并的利息凈額法與資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)原則是一致的，所提供的信息更相關(guān)且更易于理解，設(shè)定受益計(jì)劃凈額出現(xiàn)盈余時(shí)確認(rèn)利息收益，出現(xiàn)赤字時(shí)則確認(rèn)利息費(fèi)用，反映了企業(yè)如何進(jìn)行與計(jì)劃融資相關(guān)的決策的經(jīng)濟(jì)意義。

重新計(jì)量即重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈額產(chǎn)生的變動，包括重新估算設(shè)定受益義務(wù)產(chǎn)生的精算損益、計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)以及資產(chǎn)上限的變動等。值得注意的是，計(jì)算計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)和資產(chǎn)上限的變動時(shí)均應(yīng)扣除已包含在利息凈額組成部分中的金額，否則會形成重復(fù)計(jì)算。

以上三類設(shè)定受益計(jì)劃成本的性質(zhì)不同，因而列報(bào)位置也不同。新準(zhǔn)則要求將設(shè)定受益計(jì)劃成本中的服務(wù)成本和利息凈額部分計(jì)入當(dāng)期損益，而重新計(jì)量項(xiàng)則計(jì)入其他綜合收益，并且在以后會計(jì)期間不得重分類轉(zhuǎn)回?fù)p益。在其他綜合收益中列報(bào)重新計(jì)量部分，旨在將具有不同預(yù)測價(jià)值的設(shè)定受益計(jì)劃成本進(jìn)行分解列示，使報(bào)表提供的信息更具有用性的同時(shí)減少重新計(jì)量部分產(chǎn)生的波動性的影響，體現(xiàn)了適度穩(wěn)健原則。

（三） 設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)信息披露

與設(shè)定提存計(jì)劃相比，設(shè)定受益計(jì)劃更加復(fù)雜，對于企業(yè)而言具有更大的不確定性。例如在計(jì)量設(shè)定受益義務(wù)和服務(wù)成本時(shí)運(yùn)用了精算假設(shè)和會計(jì)估計(jì)，其最終計(jì)量金額受到許多變數(shù)的影響，如最終薪資水平、職工離職率與死亡率、醫(yī)療成本趨勢以及通貨膨脹率等，這些不確定性將導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)與精算風(fēng)險(xiǎn)。因此出于保護(hù)投資者利益的考慮，新準(zhǔn)則對設(shè)定受益計(jì)劃的信息披露要求更為嚴(yán)格，該披露應(yīng)當(dāng)具有有用性和可理解性，并能使報(bào)表使用者充分了解設(shè)定受益計(jì)劃形成的資產(chǎn)和負(fù)債對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表整體構(gòu)成的財(cái)務(wù)影響。

首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)披露設(shè)定受益計(jì)劃的特征及其相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。例如，企業(yè)提供的福利計(jì)劃的性質(zhì)和計(jì)劃條款包含的經(jīng)濟(jì)含義;描述企業(yè)在該計(jì)劃中承擔(dān)的義務(wù)，是否有特定的福利計(jì)算公式或依據(jù)，以及企業(yè)因?qū)嵤┰撚?jì)劃是否產(chǎn)生重大或特有的風(fēng)險(xiǎn)敞口等。其次，解釋設(shè)定受益計(jì)劃在財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)金額及其變動。這一項(xiàng)與其他會計(jì)科目的要求一致，這里不再贅述。最后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對設(shè)定受益計(jì)劃的特殊性，在附注中披露該計(jì)劃對企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的影響，以及估值計(jì)量過程中依賴的重大精算假設(shè)和相關(guān)假設(shè)的敏感性分析等內(nèi)容。前面已經(jīng)提到，使用統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)對計(jì)劃義務(wù)進(jìn)行估值時(shí)會產(chǎn)生較大的不確定性，因此對于企業(yè)精算假設(shè)過程的披露至關(guān)重要。以通貨膨脹率為例，企業(yè)不但要披露計(jì)量過程中采用的預(yù)估未來通脹率的大小，還應(yīng)披露預(yù)估的未來通脹率每增加一個(gè)百分點(diǎn)將對企業(yè)產(chǎn)生多少經(jīng)濟(jì)影響。披露以上的會計(jì)信息，一方面可以使報(bào)表使用者對企業(yè)所承擔(dān)的義務(wù)和提存的準(zhǔn)備金額有清晰直觀的認(rèn)識，另一方面也便于報(bào)表使用者通過核查企業(yè)采用的精算假設(shè)條件對其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性作出評價(jià)。

四、實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題及應(yīng)對措施

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量經(jīng)歷了一個(gè)艱難的完善過程，從1993年提出設(shè)定受益計(jì)劃的概念開始，進(jìn)行了多次持續(xù)修訂才形成了一個(gè)較為完善的理論體系。而我國的養(yǎng)老金會計(jì)理論體系則起步較晚，尤其是準(zhǔn)則正文中正式提及設(shè)定受益計(jì)劃的核算，這還是第一次。設(shè)定受益計(jì)劃是新準(zhǔn)則的亮點(diǎn)，也是新準(zhǔn)則的難點(diǎn)。因此，在新準(zhǔn)則出臺后，有必要對其實(shí)務(wù)應(yīng)用中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題進(jìn)行解讀，以提高人們對設(shè)定受益計(jì)劃的理解，同時(shí)正確地引導(dǎo)企業(yè)在新準(zhǔn)則下作出合理的會計(jì)實(shí)務(wù)操作。

（一） 福利計(jì)劃類型的界定

設(shè)定受益計(jì)劃基于其風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)主體承擔(dān)的性質(zhì)，其會計(jì)處理與設(shè)定提存計(jì)劃有很大差異，如何準(zhǔn)確地界定福利計(jì)劃類型以便能夠正確進(jìn)行核算將是企業(yè)在實(shí)務(wù)中需要重點(diǎn)關(guān)注的一個(gè)問題。

目前，在我國的養(yǎng)老金保障體系下，企業(yè)主體承擔(dān)的養(yǎng)老金福利計(jì)劃主要有國家強(qiáng)制性的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)自愿實(shí)行的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。其中，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)是國家計(jì)劃，企業(yè)根據(jù)法律規(guī)定按期注入資金。例如，北京市基本養(yǎng)老保險(xiǎn)規(guī)定，企業(yè)以全部城鎮(zhèn)職工繳費(fèi)工資基數(shù)之和作為企業(yè)繳費(fèi)工資基數(shù)，按照20%的比例繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。城鎮(zhèn)職工則以本人上一年度月平均工資為繳費(fèi)工資基數(shù)，按照8%的比例繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。城鎮(zhèn)職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，由所在企業(yè)從其本人工資中代扣代繳。在國家計(jì)劃下，企業(yè)當(dāng)期的提存金被用來償付同期到期應(yīng)付的福利義務(wù)，職工當(dāng)期所賺取的未來福利則由未來的提存金進(jìn)行支付。對于企業(yè)而言，其唯一的義務(wù)就是按期繳納規(guī)定的提存金，因此，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)一般都是設(shè)定提存計(jì)劃。

在企業(yè)實(shí)行的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)中，職工福利計(jì)劃在性質(zhì)上是作為設(shè)定提存計(jì)劃還是設(shè)定受益計(jì)劃，主要取決于計(jì)劃的主要條款和主體根據(jù)計(jì)劃條款的經(jīng)濟(jì)含義所負(fù)有的義務(wù)。當(dāng)企業(yè)通過某種方式負(fù)有法定或者推定義務(wù)時(shí)，企業(yè)的義務(wù)就不僅限于其同意向基金提存的金額。例如：職工離職后福利計(jì)劃的福利公式不僅僅與提存的金額相關(guān)，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時(shí)提供進(jìn)一步的提存;企業(yè)通過計(jì)劃直接或者間接地對提存金的回報(bào)作出擔(dān)保;盡管計(jì)劃條款中沒有作出明確說明，但是存在推定義務(wù)的非正式慣例。例如企業(yè)過去曾經(jīng)考慮通貨膨脹的因素而增加職工福利，那么現(xiàn)在即使沒有法定義務(wù)要求企業(yè)這樣做，也可能會據(jù)此產(chǎn)生推定義務(wù)。此時(shí)，職工的福利計(jì)劃則應(yīng)歸類于設(shè)定受益計(jì)劃。

（二） 計(jì)劃資產(chǎn)的信息披露

與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則在設(shè)定受益計(jì)劃方面的規(guī)范仍然稍顯薄弱，尤其是對計(jì)劃資產(chǎn)的規(guī)范不夠詳細(xì)、具體，這主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是新準(zhǔn)則未給出計(jì)劃資產(chǎn)的定義，也未明確界定哪些資產(chǎn)屬于企業(yè)計(jì)劃資產(chǎn)的范疇;二是對設(shè)定受益計(jì)劃的信息披露要求主要集中于設(shè)定受益計(jì)劃的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)和計(jì)劃義務(wù)計(jì)量的不確定性上，而未明確要求企業(yè)披露設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的相關(guān)信息。此時(shí)，如何在會計(jì)理論框架和準(zhǔn)則的指引下，恰當(dāng)?shù)貙υO(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)進(jìn)行披露以滿足報(bào)表使用者的需要，也是企業(yè)在實(shí)務(wù)中面臨的一個(gè)難題。

設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)是企業(yè)專門為了履行職工福利計(jì)劃而交付給獨(dú)立主體持有的資產(chǎn)。該主體的性質(zhì)與企業(yè)年金基金類似，是獨(dú)立于企業(yè)的一個(gè)報(bào)告主體，僅為職工福利提供資金而存在，其持有的資產(chǎn)在已足額支付職工福利或者剩余資產(chǎn)有能力足額支付職工福利前，不得返還給企業(yè)。考慮到計(jì)劃資產(chǎn)的性質(zhì)不同于企業(yè)直接持有的資產(chǎn)，企業(yè)可能并不直接管理資產(chǎn)，而且可能不具備獲取此類資產(chǎn)全部信息的能力，因此，與企業(yè)直接持有的資產(chǎn)相比，針對計(jì)劃資產(chǎn)市場風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)的披露于報(bào)表信息使用者而言并不十分相關(guān)，因而，計(jì)劃資產(chǎn)并不需要完全遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則進(jìn)行披露。

對于福利計(jì)劃資產(chǎn)，報(bào)表使用者更為關(guān)注其計(jì)量的公允性。為使報(bào)表使用者對福利計(jì)劃資產(chǎn)的公允性作出真實(shí)可靠的評價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在表外進(jìn)行以下信息披露：首先，企業(yè)應(yīng)將計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值按照這些資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和流動性特征進(jìn)行分解。例如，企業(yè)可以將其計(jì)劃資產(chǎn)分為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物、權(quán)益工具、債務(wù)工具、房地產(chǎn)、衍生工具、投資基金等類別，并在每種類別中按照風(fēng)險(xiǎn)的大小和流動性的高低進(jìn)行列報(bào)。其次，類似于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》中三個(gè)公允價(jià)值層級的要求，各類計(jì)劃資產(chǎn)還應(yīng)細(xì)分為有活躍市場報(bào)價(jià)的和無活躍市場報(bào)價(jià)的，以便向報(bào)表使用者提供以公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目的計(jì)量不確定性程度的信息。最后，企業(yè)還應(yīng)披露計(jì)劃資產(chǎn)所持有的企業(yè)自身可轉(zhuǎn)換金融工具的公允價(jià)值，以及作為計(jì)劃資產(chǎn)而被企業(yè)所占用的不動產(chǎn)或使用的其他資產(chǎn)的公允價(jià)值。

（三） 精算損益的確認(rèn)

精算損益是由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的變動，是引入精算技術(shù)后的伴生產(chǎn)物。它作為一種新生產(chǎn)物，這種陌生性給企業(yè)的財(cái)務(wù)核算帶來了一定的難度。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對精算損益的確認(rèn)方法經(jīng)歷了“遞延確認(rèn)法——區(qū)間法——立即確認(rèn)法”的演變過程。了解IASB對精算損益確認(rèn)方法的演變過程，有助于提高企業(yè)對精算損益核算的理解。

1993年修訂的《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號——退休福利成本》（即舊IAS19）要求企業(yè)將精算利得與損失在未來預(yù)計(jì)剩余工作年限內(nèi)進(jìn)行遞延確認(rèn)，是基于以下原因：采用遞延確認(rèn)法可以減少精算損益給報(bào)表帶來的巨大波動性。設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量需要很高的精算精確度，源于精算損益的波動可能并不是對企業(yè)義務(wù)變動的真實(shí)反映，而僅僅反映了企業(yè)不可避免地?zé)o法對未來事項(xiàng)進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)測的狀況。再者，精算假設(shè)是長期性的，企業(yè)要從福利計(jì)劃開始生效到未來養(yǎng)老金領(lǐng)取者死亡為止的期間作出預(yù)測，如若因背離假設(shè)導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生變化，這種變化也不應(yīng)是某一會計(jì)期間的利得或損失，而是在未來趨勢下對長期出現(xiàn)的職工薪酬費(fèi)用的一種調(diào)整。

1996年，IASC在《征求意見稿第54號》中考慮采用區(qū)間法和立即確認(rèn)法。在區(qū)間法下，企業(yè)只需將超出設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值10%的部分（即區(qū)間外的金額）在財(cái)務(wù)報(bào)表中立即確認(rèn)，而企業(yè)累計(jì)未確認(rèn)金額不超過該義務(wù)現(xiàn)值10%的部分（即區(qū)間內(nèi)的金額），則無需確認(rèn)精算利得或損失。區(qū)間法實(shí)質(zhì)上是給出了一個(gè)精算假設(shè)調(diào)整的變化范圍，為了減少波動性，只確認(rèn)范圍外的精算損益。立即確認(rèn)法則要求企業(yè)在當(dāng)期確認(rèn)所有發(fā)生的精算損益。從理論上看，立即確認(rèn)法更有吸引力。立即確認(rèn)法符合配比原則，較之遞延確認(rèn)和區(qū)間法更具可理解性，而且由于所有精算損益均已在當(dāng)期確認(rèn)，對企業(yè)的披露要求較低。立即確認(rèn)法主張如實(shí)反映事項(xiàng)的真實(shí)變動，應(yīng)在報(bào)表中反映精算的這種“易變性”，而不能因?yàn)樵噲D避免波動性就弱化其財(cái)務(wù)計(jì)量，對波動性的關(guān)注可以通過計(jì)入其他綜合收益的方式來解決。但是從實(shí)務(wù)上看，當(dāng)時(shí)企業(yè)采用立即確認(rèn)法并不完全可行，例如精算損益是否應(yīng)當(dāng)包含在企業(yè)業(yè)績中，是否需要在收益表中進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)時(shí)應(yīng)并入損益還是其他綜合收益等問題還未解決，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則也還需進(jìn)一步修訂以提供這些項(xiàng)目在綜合收益表中確認(rèn)的概念基礎(chǔ)。因此，1998年的IAS19修訂稿決定采用區(qū)間法進(jìn)行核算，同時(shí)保留企業(yè)立即確認(rèn)法的選擇權(quán)。隨后，IASB于2004年完善了允許全額確認(rèn)的精算利得或損失在損益之外進(jìn)行確認(rèn)的修訂，最終于2011年發(fā)布了新準(zhǔn)則，新IAS19取消了區(qū)間法，要求企業(yè)統(tǒng)一使用立即確認(rèn)法，提高報(bào)表的易讀性與可比性。

目前，我國的第9號新準(zhǔn)則保持了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，要求企業(yè)在當(dāng)期進(jìn)行全額的精算損益確認(rèn)，并計(jì)入其他綜合收益中進(jìn)行披露;相應(yīng)的第30號準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》也完成了修訂，完善了精算損益確認(rèn)的理論環(huán)境。在按照準(zhǔn)則進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：一是尋求專業(yè)精算師的幫助。設(shè)定受益計(jì)劃對精算準(zhǔn)確度要求極高，并且精算假設(shè)調(diào)整不可避免地會涉及主觀性和職業(yè)判斷，在企業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足或者尚不具備準(zhǔn)則要求的精算能力時(shí)，與專業(yè)的精算師進(jìn)行合作，既可以減輕企業(yè)自身核算的壓力，也能夠減少由于精算假設(shè)不準(zhǔn)確導(dǎo)致的財(cái)務(wù)波動性。二是進(jìn)行分類披露。計(jì)入其他綜合收益的“未實(shí)現(xiàn)”損益，主要來源于兩方面，即由于精算假設(shè)修改產(chǎn)生的損益和計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)。以上二者均屬于設(shè)定受益計(jì)劃成本的重新計(jì)量部分，但是二者性質(zhì)差異很大，影響報(bào)表使用者對企業(yè)經(jīng)營和投資決策能力判斷的主要是前者。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中將這兩種類型的損益分類進(jìn)行披露，以便于區(qū)分兩種不同原因?qū)е碌钠渌C合收益變動，剝離出精算假設(shè)變動給報(bào)表帶來的波動性，也有助于投資者在對企業(yè)計(jì)劃資產(chǎn)分析時(shí)去除精算假設(shè)變動帶來的影響，準(zhǔn)確評估企業(yè)的運(yùn)營能力和投資決策能力。

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