印花稅的征稅范圍和計稅依據(jù)是如何規(guī)定的

印花稅的征稅范圍和計稅依據(jù)是如何規(guī)定的

問：我公司是最近注冊的一家大型商貿(mào)公司，注冊資本2000萬元，辦理營業(yè)執(zhí)照時繳納了印花稅1萬元。聽說印花稅對納稅人來講是個普遍征收的稅種，從納稅人辦理營業(yè)執(zhí)照開始，到破產(chǎn)清算止，只要從事經(jīng)營活動就要繳納印花稅。請問，印花稅的征稅范圍和計稅依據(jù)是如何規(guī)定的？

朝陽市遼西商貿(mào)有限公司 許海平

答：印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立、領受、使用的應稅經(jīng)濟憑證所征收的一種稅。其范圍包括經(jīng)濟合同、產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權利（許可）證照以及經(jīng)財政部門確定征稅的其他憑證，因此，“印花稅對納稅人來講是個普遍征收的稅種”的說法是比較確切的，但 “只要從事經(jīng)營活動就要繳納印花稅”的觀點是不準確?，F(xiàn)將現(xiàn)行與印花稅的征稅范圍和計稅依據(jù)有關的政策內(nèi)容歸納如下：

一、經(jīng)濟合同

在《印花稅稅目稅率表》中列舉了10種應稅經(jīng)濟合同和四檔稅率，其中財產(chǎn)租賃合同、倉儲保管合同、財產(chǎn)保險合同稅率稅率為千分之一；加工承攬合同、建設工程勘察設計合同、貨物運輸合同稅率為萬分之五；購銷合同、建筑安裝工程承包合同、技術合同稅率為萬分之三；借款合同稅率為萬分之零點五。執(zhí)行中應從以下幾方面引起注意：

（一）購銷合同。購銷合同應稅憑證包括四部分：一是供應、預購、采購、購銷結(jié)合及協(xié)作、調(diào)劑、補償、易貨合同；二是出版單位與發(fā)行單位之間訂立的圖書、報刊、音像征訂憑證；三是以電子形式簽訂的各類應稅憑證；四是發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間簽訂的購售電合同。需注意以下幾點：

1．計稅依據(jù)為購銷金額，不得作任何扣除。

2．合同未列明金額的，按合同所載購、銷數(shù)量，依照國家牌價或者市場價格計算應納稅額。

3．調(diào)劑合同（雙方或多方互調(diào)合同）、以貨易貨合同屬于“購”和“銷”兩個合同，應就“購”和“銷”兩個合同計算繳納印花稅。

4．土地使用權出讓合同、土地使用權轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同不屬于購銷合同，按照產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五征收印花稅。

5．單位和個人訂閱圖書、報刊、音像的征訂憑證不征收印花稅；國家電網(wǎng)公司系統(tǒng)、南方電網(wǎng)公司系統(tǒng)內(nèi)部各級電網(wǎng)互供電量以及電網(wǎng)與用戶之間簽訂的供用電合同不征收印花稅。

（二）加工承攬合同。應稅憑證包括加工、定做、修繕合同，同時印刷、廣告、測繪、測試等合同也屬于加工承攬合同。計稅依據(jù)為加工或承攬收入的金額，計算完稅時主要看材料是誰提供的：

1．在受托方提供原材料的情況下，凡在合同中分別記載加工費金額和原材料金額的，應分別按“加工承攬合同”、“購銷合同”計稅；若合同中未分別記載，則應就全部金額依照加工承攬合同計稅。

2．在委托方提供主要材料或原料，受托方只提供輔助材料情況下，無論加工費和輔助材料金額是否分別記載，均以輔助材料與加工費的合計數(shù)依照加工承攬合同計稅貼花。對委托方提供的主要材料或原料金額不計稅。

（三）建設工程勘察設計合同。包括勘察、設計合同的總合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同，計稅依據(jù)為勘察、設計收取的費用（即勘察、設計收入）。

（四）建筑安裝工程承包合同。包括建筑、安裝工程承包合同的總合同、分包合同和轉(zhuǎn)包合同，計稅依據(jù)為承包金額，不剔除任何費用。如果施工單位將自己承包的建筑項目再分包或轉(zhuǎn)包給其他施工單位，其所簽訂的分包或轉(zhuǎn)包合同，仍應按所載金額另行計稅。

（五）財產(chǎn)租賃合同。計稅依據(jù)為租賃金額（即租金收入），不包括融資租賃合同（暫按借款合同計稅）和企業(yè)與主管部門簽訂的有關經(jīng)營權的租賃承包合同。

（六）借款合同。包括銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同，但不包括銀行同業(yè)拆借合同。按以下辦法計稅：

1．凡是一項信貸業(yè)務既簽訂借款合同，又一次或分次填開借據(jù)的，只以借款合同所載金額為計稅依據(jù)計稅；凡是只填開借據(jù)并作為合同使用的，應以借據(jù)所載金額為計稅依據(jù)計稅。

2．流動資金周轉(zhuǎn)性借款合同以其規(guī)定的最高額為計稅依據(jù)，在簽訂時貼花一次，在限額內(nèi)隨借隨還不簽訂新合同的，不再另貼印花。

3．在基本建設貸款中，如果按年度用款計劃分年簽訂借款合同，在最后一年按總概算簽訂借款總合同，且總合同的借款金額包括各個分合同的借款金額的，對這類基建借款合同，應按分合同分別貼花，最后簽訂的總合同，只就借款總額扣除分合同借款金額后的余額計稅貼花。

4．在貸款業(yè)務中，如果貸方系由若干銀行組成的銀團，銀團各方均承擔一定的貸款數(shù)額，借款合同由借款方與銀團各方共同書立，各執(zhí)一份合同正本，對這類合同借款方與貸款銀團各方應分別在所執(zhí)的合同正本上，按各自的借款金額計稅。

5．對銀行及其他金融組織的融資租賃業(yè)務簽訂的融資租賃合同，應按合同所載租金總額，暫按借款合同計稅。

6．對借款方以財產(chǎn)作抵押，從貸款方取得一定數(shù)量抵押貸款的合同，應按借款合同貼花；在借款方因無力償還借款而將抵押財產(chǎn)轉(zhuǎn)移給貸款方時，應再就雙方書立的產(chǎn)權書據(jù)，按產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)的有關規(guī)定計稅。

（七）財產(chǎn)保險合同。包括財產(chǎn)、責任、信用、保證等保險合同，但只對財產(chǎn)保險合同征收印花稅，人壽保險合同不征收印花稅。計稅依據(jù)為支付（收取）的保險費金額，不包括所保財產(chǎn)金額。

（八）技術合同。包括技術開發(fā)、轉(zhuǎn)讓、咨詢、服務等合同，計稅依據(jù)為合同所載的價款、報酬或使用費。需注意三點：

1．技術開發(fā)合同只就合同所載的報酬金額計稅，研究開發(fā)經(jīng)費不作為計稅依據(jù)；

2．技術轉(zhuǎn)讓合同中包括專利申請轉(zhuǎn)讓、非專利技術轉(zhuǎn)讓所書立的合同，不包括專利權轉(zhuǎn)讓、專利實施許可所書立的合同，這部分屬于產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)合同，按所載金額萬分之五貼花；

3．咨詢合同不包括一般的法律、會計、審計等方面的咨詢合同，即對法律、會計、審計咨詢合同不征收印花稅。

（九）貨物運輸合同。包括民用航空運輸、鐵路運輸、海上運輸、內(nèi)河運輸、公路運輸和聯(lián)運合同。單據(jù)作為合同使用的，按合同貼花。計稅依據(jù)為取得的運輸費金額（即運費收入），不包括所運貨物的金額、裝卸費和保險費等。且國內(nèi)運輸與國際運輸計稅方法不同：

1．國內(nèi)貨物聯(lián)運。

（1）由起運地統(tǒng)一結(jié)算全程運費的，以全程運費作為計稅金額，由起運地運費結(jié)算雙方繳納印花稅；

（2）分程結(jié)算運費的，以分程的運費作為計稅金額，分別由辦理運費結(jié)算的各方繳納印花稅。

2．國際貨運。

（1）我國運輸企業(yè)運輸?shù)?，運輸企業(yè)以本程（國內(nèi)）運費計算應納稅額；托運方所持的運費結(jié)算憑證，按全程運費計算應納稅額。

（2）外國運輸企業(yè)運輸進出口貨物的，運輸企業(yè)所持的運費結(jié)算憑證免納印花稅，托運方所持的運費結(jié)算憑證，以運費金額為依據(jù)計算繳納印花稅。

（十）倉儲保管合同。包括倉儲、保管合同，倉單或棧單作為合同使用的，按合同貼花，計稅依據(jù)為倉儲保管的費用（即保管費收入）金額，不包括儲存和保管貨物金額。

以上是10種經(jīng)濟合同印花稅的不同計稅規(guī)定，除此之外，還應注意以下五點：

一是具有合同性質(zhì)的憑證應視同合同征稅。對于企業(yè)集團內(nèi)具有平等法律地位的主體之間自愿訂立、明確雙方購銷關系、據(jù)以供貨和結(jié)算、具有合同性質(zhì)的憑證，應按規(guī)定征收印花稅。

二是對于企業(yè)集團內(nèi)部執(zhí)行計劃使用的、不具有合同性質(zhì)的憑證，不征收印花稅。

三是未按期兌現(xiàn)合同亦應貼花。

四是同時書立合同和開立單據(jù)的不重復貼花。

五是有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如：（1）技術轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按銷售收入的一定比例收取或是按實現(xiàn)利潤分成的；（2）財產(chǎn)租賃合同只是規(guī)定了月（天）租金標準而無期限的。對于這類合同，可在簽訂時先按定額5元貼花，以后結(jié)算時再按實際金額計稅，補貼印花。

二、產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)。

產(chǎn)權轉(zhuǎn)移即財產(chǎn)權利關系的變更行為，表現(xiàn)為產(chǎn)權主體發(fā)生變更。產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)是在產(chǎn)權的買賣、交換、繼承、贈與、分割等產(chǎn)權主體變更過程中，由產(chǎn)權出讓人與受讓人之間所訂立的民事法律文書。

印花稅稅目中的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)包括財產(chǎn)所有權、版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權共5項產(chǎn)權的轉(zhuǎn)移書據(jù)，其中，財產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指經(jīng)政府管理機關登記注冊的不動產(chǎn)、動產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)，包括股份制企業(yè)向社會公開發(fā)行的股票，因購買、繼承、贈與所書立的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)。其他4項則屬于無形資產(chǎn)的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)。

此外，土地使用權出讓合同、土地使用權轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同按照產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。

產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅以書據(jù)中所載的金額為計稅依據(jù)，稅率為書據(jù)所載金額的萬分之五。

三、營業(yè)賬簿

印花稅在稅目中將營業(yè)賬簿分為記載資金的賬簿（簡稱資金賬簿）和其他營業(yè)賬簿兩類，因其核算的內(nèi)容不同，分別采取按金額和按件兩種計稅方法。其中，資金賬簿，按照《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕25號）規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后按“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額貼花，稅率為萬分之五。你公司注冊時繳納的1萬元印花稅就是根據(jù)注冊資本2000萬元和萬分之五的稅率計算的，但只在注冊時全額貼花，從次年開始，只對實收資本和資本公積增加數(shù)額計稅，未增加的不再計稅。其他營業(yè)賬簿，包括日記賬和各明細分類賬簿，每件按五元按年計稅貼花。具體計稅辦法如下：

1．采用一級核算形式的單位，只對財會部門設置的賬簿計稅；采用分級核算形式的單位，對財會部門和設置在其他部門和車間的明細分類賬都計稅。

2．對實行差額預算管理事業(yè)單位，記載經(jīng)營業(yè)務的賬簿，按其他賬簿定額計稅貼花，不記載經(jīng)營業(yè)務的賬簿不計稅貼花；自收自支的事業(yè)單位，對營業(yè)賬簿分別就記載資金的賬簿和其他賬簿按規(guī)定計稅。

3．跨地區(qū)經(jīng)營的分支機構（由各分支機構在其所在地繳納）。上級單位核撥資金的，記載資金的賬簿按核撥的賬面資金數(shù)額計稅；上級單位不核撥資金的，只就其他賬簿按定額貼花。

4．增量貼花的幾種情形（凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花）：

生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后按“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額貼花，稅率為萬分之五。你公司注冊時繳納的1萬元印花稅就是根據(jù)注冊資本2000萬元和萬分之五的稅率計算的，但只在注冊時全額貼花，從次年開始，只對實收資本和資本公積增加數(shù)額計稅，未增加的不再計稅。其他營業(yè)賬簿，包括日記賬和各明細分類賬簿，每件按五元按年計稅貼花。

（1）實行公司制改造并經(jīng)縣以上政府和有關部門批準的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關系而增加的資金。

（2）以合并或分立方式成立的新企業(yè)增加的資金。

（3）企業(yè)債權轉(zhuǎn)股權新增加的資金。

（4）企業(yè)改制中經(jīng)評估增加的資金。

（5）企業(yè)其他會計科目記載的資金轉(zhuǎn)為實收資本或資本公積的資金

5．車間、門市部、倉庫設置的不屬于會計核算范圍或雖屬會計核算范圍，但不記載金額的登記簿、統(tǒng)計簿、臺賬等，不貼花。

6．對會計核算采用單頁表式記載資金活動情況，以表代賬的，在未形成賬簿（賬冊）前，暫不貼花，待裝訂成冊時，按冊貼花。

四、權利、許可證照

權利、許可證照，包括政府部門發(fā)給的房屋產(chǎn)權證、工商營業(yè)執(zhí)照、商標注冊證、專利證、土地使用證等。按件每件五元貼花。

五、經(jīng)財政部門確定征稅的其他憑證

現(xiàn)行印花稅只對印花稅條例、細則列舉的憑證征收，沒有列舉的憑證不征稅，因此，這部分憑證一般是指按照《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》 （財稅字〔1998〕255號）第二十六條規(guī)定：“納稅人對憑證不能確定是否應當納稅的，應及時攜帶憑證，到當?shù)囟悇諜C關鑒別。納稅人同稅務機關對憑證的性質(zhì)發(fā)生爭議的，應檢附該憑證報請上一級稅務機關核定?！庇韶斦亢蛧叶悇湛偩轴槍鶎佣悇諜C關不能確定的征稅憑證以及其他在條例、細則中沒有列舉的憑證作出的征稅規(guī)定，是對印花稅條例、細則列舉征稅憑證的完善和補充，如《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕162號）明確規(guī)定：“對土地使用權出讓合同、土地使用權轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。”《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字〔1988〕25號）明確規(guī)定：“企業(yè)、個人出租門店、柜臺等簽訂的合同，屬于財產(chǎn)租賃合同，應按照規(guī)定貼花?！钡?。

在實際工作中，除了把握以上五類經(jīng)濟憑證的計稅政策外，還應注意以下幾方面問題：

一是各類憑證不論以何種形式或名稱書立，只要其性質(zhì)屬于條例中列舉征稅范圍內(nèi)的憑證，均應照章征稅。

二是應稅憑證均是指在中國境內(nèi)具有法律效力，受中國法律保護的憑證。

三是適用于中國境內(nèi)并在中國境內(nèi)具備法律效力的應稅憑證，無論在中國境內(nèi)或者境外書立，均應依照印花稅的規(guī)定計稅。

四是應稅憑證所載金額為外國貨幣的，按憑證書立當日的國家外匯管理局公布的外匯牌價折合人民幣，計算應納稅額。

五是同一憑證由兩方或者兩方以上當事人簽訂并各執(zhí)一份的，應當由各方所執(zhí)的一份全額貼花。

六是同一憑證因載有兩個或兩個以上經(jīng)濟事項而適用不同稅率，如分別載有金額的，應分別計算應納稅額，相加后按合計稅額貼花；如未分別記載金額的，按稅率高的計稅貼花。

七是已貼花的憑證，修改后所載金額增加的，其增加部分應當補貼印花稅票。

八是按比例稅率計算納稅而應納稅額又不足1角的，免納印花稅；應納稅額在1角以上的，其稅額尾數(shù)不滿5分的不計，滿5分的按1角計算貼花。對財產(chǎn)租賃合同的應納稅額超過1角但不足1元的，按1元貼花。

此外，為了全面把握印花稅的征稅范圍，還應了解印花稅免稅的范圍，以保證正確履行納稅義務，下列憑證和業(yè)務免征印花稅。

1．已納印花稅的憑證的副本或抄本。但以副本或抄本作為正本使用的，另貼印花。

2．財產(chǎn)所有人將財產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據(jù)。

3．國家指定的收購部門與村民委員會、農(nóng)民個人書立的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購合同。

4．無息、貼息貸款合同。

5．外國政府或者國際金融組織向我國政府及國家金融機構提供優(yōu)惠貸款所書立的合同。

6．房地產(chǎn)管理部門與個人訂立的租房合同，凡房屋用于生活居住的，暫免貼花。

7．軍事物資運輸、搶險救災物資運輸，以及新建鐵路臨管線運輸?shù)鹊奶厥庳涍\憑證。

8．對國家郵政局及所屬各級郵政企業(yè)，從1999年1月1日起獨立運營新設立的資金賬簿，凡屬在郵電管理局分營前已貼花的資金免征印花稅，1999年1月1日以后增加的資金按規(guī)定貼花。

9．對經(jīng)國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有（含國有控股）企業(yè)改組改制而發(fā)生的上市公司國有股權無償轉(zhuǎn)讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅。對不屬于上述情況的上市公司國有股權無償轉(zhuǎn)讓行為，仍應征收證券（股票）交易印花稅。

10．經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準改制的企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對僅改變執(zhí)行主體，其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花。

11．經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準改制的企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

12．投資者（包括個人和機構）買賣封閉式證券投資基金免征印花稅。

13．對國家石油儲備第一期項目建設過程中涉及的印花稅予以免征。

14．證券投資者保護基金有限責任公司發(fā)生的憑證和產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)享受印花稅的優(yōu)惠政策。但與保護基金有限責任公司簽訂的這些合同或產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)，只是對保護基金有限責任公司免征印花稅，而對其他的當事人應該照章征收印花稅。

15．對廉租住房、經(jīng)濟適用住房經(jīng)營管理單位與廉租住房、經(jīng)濟適用住房相關的印花稅，以及廉租住房承租人、經(jīng)濟適用住房購買人涉及的印花稅予以免征。

16．對公租房經(jīng)營管理單位購買住房作為公租房，免征印花稅；對公租房租賃雙方簽訂租賃協(xié)議涉及的印花稅予以免征。

對公租房經(jīng)營管理單位建造公租房涉及的印花稅予以免征。在其他住房項目中配套建設公租房，依據(jù)政府部門出具的相關材料，按公租房建筑面積占總建筑面積的比例免征建造、管理公租房涉及的印花稅。

17．對商品儲備管理公司及其直屬庫資金賬簿免征印花稅；對其承擔商品儲備業(yè)務過程中書立的購銷合同免征印花稅，對合同其他各方當事人應繳納的印花稅照章征收。

邢國平