淺談土地增值稅的清算審核

黃波+徐志軍

土地增值稅的清算審核是稅務(wù)機(jī)關(guān)征管工作的重要組成部分，其目的是通過對納稅人申報清算項目的審核，確保國家稅款及時足額入庫和企業(yè)之間稅負(fù)公平。因此，我們有必要了解土地增值稅清算審核特點和清算條件，熟悉土地增值稅清算審核的步驟與方法，掌握審核工作的要點。

一、土地增值稅清算審核的特點

1.土地增值稅清算審核以房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位。因為不同的項目在享受稅收優(yōu)惠政策方面是有差異的。如建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，當(dāng)項目增值率低于20%可免征土地增值稅，其他項目則無此優(yōu)惠。

2.土地增值稅清算審核時間跨度大。一個房地產(chǎn)開發(fā)項目從選址、建造、到銷售完成要歷經(jīng)數(shù)年的時間。由于時間跨度大對收集資料帶來了一定影響。

3.土地增值稅清算審核會涉及大量的扣除項目分?jǐn)倖栴}?，F(xiàn)行的房地產(chǎn)開發(fā)規(guī)模較大，往往幾個項目同時上，這就必然涉及大量的扣除項目分?jǐn)倖栴}。

4.土地增值稅清算審核扣除項目形式多樣。有據(jù)實扣除的項目。如取得土地使用權(quán)支付款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

有限制在一定比例以內(nèi)扣除的項目。如房地產(chǎn)開發(fā)費用，其中對納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目分?jǐn)偫⒅С觯⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：利息+（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)。

納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)。

此外還有加計扣除項目。財政部規(guī)定對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計20%扣除。

5.土地增值稅的的計稅依據(jù)是增值額。即納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入減去規(guī)定準(zhǔn)予扣除項目金額后的余額。增值額的大小、增值額與扣除項目比率的高低、將直接影響土地增值稅。這就提示我們在整個清算過程中，始終要把注意力聚焦在收入和扣除項目上，審查是否有少計收入、多計扣除項目的問題。

6.土地增值稅的清算審核是防止土地增值稅稅款流失的最后一道防線。因為多數(shù)房地產(chǎn)開發(fā)公司實為臨時組合的合伙有限責(zé)任公司，房地產(chǎn)開發(fā)項目一結(jié)束就會人走樓空。倘若清算結(jié)束后，再發(fā)現(xiàn)漏繳稅就難以追繳。這就要求稅務(wù)工作者高度重視這項工作，不得有半點疏忽，以免給國家稅款造成不必要的損失。

二、土地增值稅的清算條件

土地增值稅的清算有兩種情形，一是應(yīng)該清算的情形，二是可以清算的情形。只有符合條件時才可實施清算。納稅人符合下列條件之一的，必須進(jìn)行土地增值稅清算。

1.房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；

2.整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；

3.直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

納稅人符合下列條件之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。

1.已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；

2.取得銷售（預(yù)售）許可證滿3年仍未銷售完畢的；

3.納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

4.省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

三、土地增值稅清算審核的步驟與方法

1.收集相關(guān)資料做好前期準(zhǔn)備工作，前期準(zhǔn)備工作包括兩個方面：一是要求納稅人提供下列清算資料。（1）土地增值稅清算表及其附表；（2）房地產(chǎn)開發(fā)項目清算說明；（3）立項批復(fù)書、國有土地使用權(quán)出讓成交書、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可通知書、建設(shè)工程施工合同、項目竣工決算報表、商品房預(yù)售許可證、銀行貨款利息結(jié)算通知單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細(xì)表等與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入、成本和費用的有關(guān)證明資料。二是進(jìn)行外部調(diào)查，收集同一時期、同一地段、同一類型房屋的售價水平、建筑構(gòu)造成本水平。

2.審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門批復(fù)、備案的項目為單位進(jìn)行清算；對于分期開發(fā)的項目是否以分期項目為單位清算，對同項目中不同類型房產(chǎn)（如普通住宅、商鋪和非普通住宅）是否分別計算增值額、增值率、繳納土地增值稅。

3.審核扣除項目分?jǐn)偡椒ㄊ欠裾_?？鄢椖糠?jǐn)倢儆谥Ц锻恋厥褂脵?quán)方面的，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占受讓土地使用權(quán)總面積的比例分?jǐn)?，其計算公式為：已轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)扣除項目金額=取得土地使用權(quán)的總金額×（已轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積）。

扣除項目分?jǐn)倢儆陂_發(fā)成本方面的，可按已轉(zhuǎn)讓項目建筑面積占總建筑面積的比例分?jǐn)偂Ｆ溆嬎愎綖椋阂艳D(zhuǎn)讓開發(fā)成本扣除項目金額=房地產(chǎn)開發(fā)總金額×（已轉(zhuǎn)讓建筑面積÷總建筑面積）。

在扣除項目分?jǐn)傊谐松鲜龇椒ㄍ?，還可選擇經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其它更合理的辦法。

4.審核房地產(chǎn)開發(fā)項目收入情況。

收入是構(gòu)成增值額的增量部分，沒有收入就沒有增值額，沒有增值額就沒有土地增值稅。因此，在審核時，首當(dāng)其沖的是抓住收入。

審核銷售收入應(yīng)著重關(guān)注以下幾個方面：

（1）審核銷售明細(xì)表，看該項目銷售建筑面積是否與該項目可售建筑面積數(shù)據(jù)相吻合，如果不吻合應(yīng)進(jìn)一步查明原因，依據(jù)稅法規(guī)定處理。對于房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利獎勵，對外投資分配洽股東或投資人抵償債務(wù)或以物易物的，應(yīng)視同銷售處理；對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或出租時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不列收入，也不扣除相應(yīng)的成本和費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)用清算項目的房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費。

（2）審核有無低價售給關(guān)聯(lián)企業(yè)和本單位職工的情況。將收入除以售房總面積，如果平均價格低于同一地區(qū)、同一時期銷售的同類房地產(chǎn)平均價格的，應(yīng)注意關(guān)聯(lián)企業(yè)交易是否按照了公允價值和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行。賣給職工的房地產(chǎn)是否低價變相發(fā)放福利。如無正當(dāng)理由低于同期、同類、同地段房地產(chǎn)平均售價的應(yīng)進(jìn)行價格調(diào)整。endprint

5.審核扣除項目金額，扣除項目金額越大，在收入一定的情況下，增值額就越小。因此，我們務(wù)必注意它的真實性、合法性以及歸類是否正確。審核的重點放在“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”上，因為這兩個扣除項目金額占整個扣除項目金額比重大，同時還是計算房地產(chǎn)開發(fā)費用和加計扣除項目的計算基數(shù)?，F(xiàn)將各扣除項目的審核要點作如下提示：

（1）審核取得土地使用權(quán)所支付的金額。

取得土地使用權(quán)支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用之和。審核的要點是否取得了合法的憑證，是否將房地產(chǎn)開發(fā)費用計入了土地使用權(quán)支付的金額。對于同一宗土地有多個開發(fā)項目的，是否予以了分?jǐn)?，分?jǐn)偟霓k法是否合理合規(guī)，金額計算是否正確。

（2）審核房地產(chǎn)開發(fā)成本。

房地產(chǎn)開發(fā)成本指納稅人開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本，這些成本允許按實際發(fā)生數(shù)扣除，主要包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費。審核時應(yīng)關(guān)注：

拆遷補(bǔ)償費是否實際發(fā)生，支付給個人的拆遷補(bǔ)償款、拆遷（回遷）合同和簽收花名冊或簽收憑證是否一一對應(yīng)。

必要時可找當(dāng)事人抽查核實。

前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費是否真實發(fā)生，有無虛列情形。

多個項目共同發(fā)生的前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費是否按項目合理分?jǐn)偂?/p>

建筑安裝工程費是否與決算報告、工程結(jié)算單、工程施工合同記載的內(nèi)容相符；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自購建筑材料時，自購建材費用是否重復(fù)計算扣除項目；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用自營方式自行建設(shè)的，有無虛列、多列施工人工費、材料費、機(jī)械使用費等情況；參照當(dāng)?shù)禺?dāng)期同類開發(fā)項目單位平均建安成本或當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)部門公布的單位定額成本，看建筑安裝工程費支出是否存在過高情況。

開發(fā)間接費用是否真實發(fā)生，有無預(yù)提開發(fā)間接費用的情況，憑證是否合法。屬于企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的管理費是否計入了開發(fā)間接費用。

按照財務(wù)制度規(guī)定原本計入開發(fā)成本的利息是否調(diào)整至房地產(chǎn)開發(fā)費用。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用的審核。

房地產(chǎn)開發(fā)費用，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細(xì)則》對房地產(chǎn)開發(fā)費用做了如下規(guī)定：

①凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。對利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和在5%以內(nèi)計算扣除。

②凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出不得單獨計算，而應(yīng)并入房地產(chǎn)開發(fā)費用中一并計算扣除。即房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和，在10%以內(nèi)計算扣除。

審核房地產(chǎn)開發(fā)費用關(guān)注點在利息支出單獨扣除時。a.分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，取得一般性貸款的利息支出，是否按照項目合理分?jǐn)偂.利用閑置專項借款對外投資取得的收益，是否沖減利息支出。c.超過上浮幅度的利息、超過貸款期限的利息和加罰的利息是否作了扣除。

（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金審核。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)繳納的稅金包括營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅，教育費附加也可視同稅金扣除。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅，因其按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，已列入管理費用，不再作為稅金單獨扣除。

（5）財政部確定的其他扣除項目的審核。

按財政部規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計20%的扣除，但前提條件是取得土地使用權(quán)后，要進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，未開發(fā)而轉(zhuǎn)讓的，不得加計扣除。

審核時，要注意房地產(chǎn)開發(fā)項目是否符合加計扣除的條件。同時還要注意，幫縣級以上人民政府在售房時代收的各項費用。如果代收費用是計入房價向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。相應(yīng)地，在計算扣除項金額時，代收費用可扣除，但不得作為加計20%的扣除基數(shù)。

四、房地產(chǎn)開發(fā)項目清算后遺留問題的探討

房地產(chǎn)開發(fā)項目清算后，會存在一些遺留問題，主要是自用和出租未銷售的房產(chǎn)，這部分房地產(chǎn)的土地增值稅只有將來在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓時才能實現(xiàn)。為便于將來計稅方便有原始依據(jù)可依。清算結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對這部分暫未出售的房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟目纱_定的扣除項目金額中的支付土地使用權(quán)價款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用和加計扣除項目金額記載備案，并告知納稅人將來銷售時再加上所發(fā)生的銷售稅金作為這部分轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項目金額，依據(jù)稅法規(guī)定計算申報土地增值稅。這樣做既方便簡潔又可省去將來銷售這批房地產(chǎn)，因沒有資料而帶來的評估麻煩，也減輕了納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

（作者單位：樂平市地稅局）endprint