從一個稅務籌劃案例看公益性捐贈稅前扣除政策的改進

方飛虎

筆者近日拜讀了中國人民大學復印報刊資料《財務與會計導刊》2014年3月份實務版第75頁全文轉載的馮建榮、李國富發(fā)表在《中國稅務報》2014年1月13日第B02版《實物捐贈避免多繳企業(yè)所得稅的方法》一文（一下簡稱《方法》），感同身受，很受啟發(fā)；同時又覺得意猶未盡，不吐不快，特把自己的認識與觀點提出來與大家探討。

一、案例實況

為方便敘述特把《方法》一文中的案例摘錄如下：

某糧食加工企業(yè)2012年會計利潤2600萬元，該年度向公益性社會機構捐贈自產面粉400噸，面粉的市場銷售價值136萬元，生產成本100萬元。該公司會計及稅務處理如下：

會計處理：

捐贈支出在進行會計核算時不能做收入處理，按企業(yè)的商品成本結轉“營業(yè)外支出”，并根據增值稅的規(guī)定按市場銷售價值計算增值稅（適用增值稅稅率為13%）。

借：營業(yè)外支出 117.68萬元

貸：庫存商品 100萬元

應交稅費—應交增值稅

（銷項稅額） 17.68萬元

稅務處理：

該企業(yè)2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應根據《國家稅務總局關于中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補充通知》（國稅函[2008]1081號）文件的規(guī)定，對外捐贈的面粉400噸應根據市場銷售價格，確認視同銷售收入136萬元并填入附表一《收入明細表》的第15行；商品成本100萬元確認為視同銷售成本，填入附表二《成本費用明細表》的第14行；視同收入和成本再通過附表三《納稅調整項目明細表》的第2行和21行計算出主表23行，“捐贈視同銷售的應納稅所得”36萬元，該企業(yè)應為捐贈而發(fā)生的視同銷售所得繳納企業(yè)所得稅9萬元（36×25%）。

該捐贈屬于公益性捐贈，符合稅法的規(guī)定，并且沒有超過《企業(yè)所得稅法》第9條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規(guī)定，該捐贈支出117.68萬元可通過附表三《納稅調整項目明細表》的第28行全額在所得稅前扣除。

《方法》通過上述分析，得出的結論是：“稅法所規(guī)定的實物捐贈視同對外銷售貨物行為，不符合會計準則確認收入的條件，會計只能按捐贈實物的商品成本確認企業(yè)的捐贈額，而稅法要求按捐贈貨物的公允價值確認視同銷售收入，依據捐贈貨物的商品成本確認視同銷售成本，這樣就產生了稅收上的視同銷售應納稅所得，但視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認的捐贈金額中，所以，企業(yè)還要對沒有經濟利益流入的視同銷售所得承擔納稅義務?！?/p>

筆者完全同意上述分析結論。但“該企業(yè)能否既達到捐贈目的，同時又不多繳稅呢？”《方法》一文提出了“納稅人不妨將向公益性社會機構捐贈實物，改為先向公益性社會機構銷售貨物，貨款作應收賬款處理，然后再把應收公益性社會機構的銷售款捐贈給該機構”的籌劃方案。即：

會計處理：

（1）銷售面粉

借：應收賬款—公益性社會機構

153.68萬元

貸：主營業(yè)務收入 136萬元

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

17.68萬元

（2）結轉商品成本

借：主營業(yè)務成本 100萬元

貸：庫存商品 100萬元

（3）捐贈應收賬款

借：營業(yè)外支出 153.68萬元

貸：應收賬款—公益性社會機構

153.68萬元

稅務處理：

企業(yè)捐贈的“應收賬款”支出153.68萬元（注：筆者認為應該表述為“營業(yè)外支出”），沒有超過稅法規(guī)定的捐贈比例，應填入附表三《納稅調整項目明細表》的第28行，可全額在所得稅前扣除。

《方法》通過上述案例分析，得出的結論是：“該企業(yè)如果將實物捐贈改為銷售貨物和對外捐贈兩項業(yè)務，由原來的捐贈實物改為捐贈銷售款，并分別進行會計處理。這樣既能實現捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業(yè)的稅收負擔?！保üP者注：意思是籌劃后“營業(yè)外支出”中的捐贈金額153.68萬元全部得以稅前扣除，比籌劃前117.68萬元多扣除36萬元，剛好可以和捐贈視同銷售的應納稅所得36萬元抵消）

筆者認為《方法》一文提出的這一籌劃方法缺乏普遍意義，會計處理不符合《企業(yè)會計準則》規(guī)定，且存在一定涉稅風險，值得商榷。

二、案例分析

讓我們分析一下《方法》中的案例為什么能節(jié)稅？

假定《方法》案例中某糧食加工企業(yè)2012年會計利潤2600萬元，更改為捐贈前會計利潤2600萬元（注：筆者認為，捐贈支出會影響會計利潤，所以用于節(jié)稅比較的會計利潤應該為不含捐贈事項的會計利潤，即：捐贈前會計利潤，否則不可比。下同）。則籌劃前后稅負對比分析如表1所示。

從表1分析可知，在這種情況下，無論籌劃前還是籌劃后，都不會影響企業(yè)的會計利潤（本例中均為2482.32萬元），但會影響企業(yè)所得稅。本例中籌劃后（即會計確認收入）比籌劃前（即會計不確認收入）節(jié)稅9萬元（629.58-620.58）。為何兩者會不一樣呢？究其原因，是因為實際捐贈支出都小于稅前扣除限額的情況，籌劃前后兩種會計處理方法下的捐贈稅前扣除額不一樣，其節(jié)稅額剛好是籌劃后（即會計確認收入）比籌劃前（即會計不確認收入）多享受到的捐贈稅前扣除額與所得稅稅率的乘積，本例中為（153.68-117.68）×25%=9（萬元）。而這正是筆者認為現行公益性捐贈稅前扣除政策極其不合理、不公平的地方。

三、問題討論

（一）該籌劃方案的會計處理不符合收入確認的條件與要求

《企業(yè)會計準則第14號—收入》規(guī)定，收入指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。該企業(yè)以實物對外捐贈行為并非企業(yè)的日常經營活動，而是與企業(yè)經營活動無關的營業(yè)外支出，它不會由于對外捐贈業(yè)務而導致經濟利益流入企業(yè)或增加企業(yè)的所有者權益。因此，該實物捐贈行為不能滿足收入準則有關確認收入的條件和要求，此自產面粉捐贈支出在進行會計核算時不能做收入處理，不應該在會計科目上反映為“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”；而“視同銷售”是指在會計上不作為銷售核算而在稅收上作為銷售、確認應稅收入計繳稅金的商品、勞務和應稅服務的轉移行為。在本案例中該糧食加工企業(yè)將自產面粉進行捐贈，是一種視同銷售行為，而且其不僅是增值稅的視同銷售，同時因貨物所有權已經轉移，也屬于企業(yè)所得稅視同銷售行為。所以，正確的做法應該是稅收上確認收入，對此項視同銷售收入進行納稅調整，而不是會計上把它確認為收入。endprint

（二）該籌劃方案存在局限性，缺乏普遍性

假定《方法》一文的案例中該糧食加工企業(yè)2012年會計利潤由2600萬元，改成捐贈前會計利潤1000萬元（注：改成捐贈前會計利潤理由同上），其它條件不變。則：籌劃前后稅負對比分析如表2所示。

從表2分析可見，該糧食加工企業(yè)無論是會計利潤還是所得稅，籌劃前后都完全一致。為何兩者會一致？是因為在實際捐贈支出都大于稅前扣除限額的前提下，籌劃前后兩種會計處理方法下的捐贈稅前扣除額一致（本例中均為105.88萬元）。

由此可見，只要在其捐贈支出不能全部（或剛好）在稅前扣除的情況下（即實際捐贈額≧稅前扣除限額，捐贈支出需納稅調增或無需調整的情形），籌劃前后的稅收負擔一樣（利潤總額也相同）。因此，在這樣的情況下該籌劃方案并不能達到“既能實現捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業(yè)的稅收負擔”的目的。

所以，《方法》一文所提的籌劃方案，即使實施，也只能以企業(yè)沒有超過稅法規(guī)定的捐贈扣除限額為前提條件的，否則，達不到目的。

（三）該籌劃方案存在一定的涉稅風險

另外，從《方法》籌劃方案的會計和稅務處理分析，公益性社會機構最終得到的受贈資產是400噸面粉，而不是153.68萬元的現款。捐贈的“應收賬款”即貨款，是何種性質的資產，這需要捐贈人與受贈人事先在購銷合同、捐贈協(xié)議等各個環(huán)節(jié)謀劃，而且要取得稅務主管機關的認可。如果會計核算上把本不該確認收入的對外捐贈事項刻意地變通為確認收入，這無疑存在很大的涉稅風險。

四、結論與建議

通過以上比較與分析，筆者認為，企業(yè)對外捐贈自產貨物等所得稅視同銷售行為，無論籌劃前（即會計不確認收入）還是籌劃后（即會計確認收入）都不會對會計利潤產生影響，但是否會影響企業(yè)所得稅，視情況而定：

（一）“實際捐贈額<稅前扣除限額”時有節(jié)稅籌劃空間

在有足夠的會計利潤至少能確?；I劃前（會計上不確認收入）企業(yè)實際捐贈支出都能在稅前扣除的前提下（即實際捐贈額<稅前扣除限額，上例中表1所示情形），籌劃后（即會計上確認收入）比籌劃前（即會計不確認收入）節(jié)稅，其節(jié)稅額正好等于籌劃后比籌劃前多享受到的捐贈稅前扣除額與所得稅稅率的乘積。當然，此籌劃必須得到稅務部門認可。

（二）“實際捐贈額≥稅前扣除限額”時無節(jié)稅籌劃空間

在沒有足夠的會計利潤確保企業(yè)對外捐贈額都能在稅前扣除的情況下（即實際捐贈額≧稅前扣除限額，本文表2所示情形），無論籌劃前（即會計不確認收入）還是籌劃后（即會計確認收入）都不會影響企業(yè)所交的所得稅，也就是說，不存在節(jié)稅籌劃空間。

（三）節(jié)稅的真正原因不是因為籌劃而是在于稅前扣除政策

表面上看第（一）種情況下的節(jié)稅似乎是籌劃的功勞，但為什么上述第（二）種情況下籌劃不出節(jié)稅呢？深入分析可知，實質上是不同會計確認收入方法下稅法所認可的、企業(yè)實際享受的公益性捐贈支出稅前扣除待遇不同所導致的。

筆者認為，在相同條件下企業(yè)該交多少稅應該取決于稅法規(guī)定，而不應該因會計處理方法不同而改變，筆者非常認同“企業(yè)繳納稅款的多少，應由企業(yè)的生產經營活動決定，而不受使用的會計方法的影響”。為此建議，不管會計處理方法如何選擇，同一捐贈事項的稅前扣除政策待遇應該保持一致，否則如何能體現稅法的公平性呢？

有人主張，為了有效減少了會計與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本，建議企業(yè)干脆都采用會計上確認收入的方法處理視同銷售行為。筆者認為這個建議不妥。因為，既然目前還無法完全統(tǒng)一會計收入與稅法收入的確認標準，我們就應該承認和尊重兩者之間的差異，一味迎合稅法或會計某一方面的需要，都會喪失自身應有的立場與原則，從而影響信息質量；另外，就目前來說，會計制度并沒有賦予會計主體有會計收入確認方法上的選擇權。

（四）進一步改進與完善公益性捐贈稅前扣除政策的建議

如何協(xié)調解決這一矛盾？筆者提出如下建議。

1.修改《納稅調整項目明細表》（附表三）第28行“捐贈支出”的填報事項

筆者認為視同銷售成本的稅前扣除與營業(yè)外支出（公益性捐贈）的稅前扣除是兩個不同環(huán)節(jié)的扣除。視同銷售成本的稅前扣除自然要按照視同銷售貨物的實際成本計算，視同銷售利潤要調增應納稅所得額，這是不容置疑的。即本文例題中該糧食加工企業(yè)需填寫《收入明細表》（附表一）第13行和15行“視同銷售收入”確認金額為136萬元，填寫《成本費用明細表》（附表二）第12行和14行“視同銷售成本”確認金額為100萬元，同時填寫《納稅調整項目明細表》（附表三）第2行“調增金額”136萬元和第21行“調減金額”100萬，最終結果視同銷售利潤36萬元計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

但對于捐贈支出（營業(yè)外支出）不管會計上如何確認（會計上如何確認是會計制度的權限），企業(yè)有權選擇按視同銷售商品的公允價值（市場價值）確認稅前扣除額（稅法上如何確認以稅法為依據，企業(yè)只要不違反稅法強制性規(guī)定，且取得了受贈方按公允價值開具的合法捐贈票據即可），何況流轉環(huán)節(jié)已經依照稅法規(guī)定將視同銷售貨物的實際成本按公允價值（市場價值）計征增值稅了！因此，也不違反稅前扣除的實際發(fā)生原則。目前，稅務機關征稅實踐中對同一視同銷售事項計算增值稅時按公允價值（市場價值），而認定企業(yè)該項費用稅前扣除時又要按實際成本，這是沒有道理的，也是明顯是不公平的。因此，筆者主張，對于捐贈支出的納稅調整，該糧食加工企業(yè)填寫第28行“8.捐贈支出”第1列“賬載金額”時填報企業(yè)會計上確認的支出117.68萬元，第2列“稅收金額”填報按稅收規(guī)定計算可以實際享受的稅前扣除額153.68萬元（取合法的捐贈票據所載金額與捐贈稅前扣除限額兩者間的較低值）；第4列“調減金額”填報差額36萬元[如第1列>第2列，則第1列減去第2列的差額填入第3列“調增金額”，如第1列<第2列，則第2列減去第1列的差額填入第4列“調減金額”（第3列不填）]。這樣就可以協(xié)調解決企業(yè)長期以來為之糾結的“視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認的捐贈金額中，企業(yè)還要對沒有經濟利益流入的視同銷售所得承擔納稅義務”的困惑。但問題是現行《納稅調整項目明細表》第28行“8.捐贈支出”第4列“調減金額”固定填制了“※”號，不能填入金額，潛臺詞就是“只有調增沒有調減”。

為此，筆者建議，國家稅務總局應對《納稅調整項目明細表》（附表三）第28行“8.捐贈支出”作適當修改，第2列“稅收金額”填報按規(guī)定可稅前扣除的捐贈支出（按合法捐贈票據所載金額與捐贈稅前扣除限額熟低原則），取消第4列“調減金額”的“※”號，這樣既可填報調增的應納稅所得額，也可填報調減的應納稅所得額。

2.允許超過限額的公益性捐贈支出結轉扣除逐步實現免稅

中國社會科學院社會學所研究員唐鈞指出“從理論上說，做公益慈善為什么可以免稅，是因為企業(yè)和個人把自己的錢拿出來做公益慈善，在一定程度上就減輕了政府的負擔。從這個意義上說，企業(yè)和個人把錢捐給社會組織做公益慈善和向政府納稅具有同等意義，所以捐款了也就可以不必納稅了?！惫P者完全支持這一觀點。公益性捐贈是企業(yè)所做的典型的公益慈善，而我國當前稅法為涵養(yǎng)稅源，避免過度捐贈，作出了“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規(guī)定，一個會計年度超過規(guī)定限額的部分不能結轉以后年度抵扣，從而成了永久性差異納稅調增，導致了其實際稅負比不捐贈的情況還高，這與全社會弘揚行善的宗旨相悖，實際上也是對多捐贈者的懲罰，很難讓捐贈者在認識上、心理上接受，其結果嚴重傷害了捐贈者做公益慈善的熱情，目前世界上大多數國家都沒有這樣的規(guī)定。

從稅源銜接上看，捐贈收入免稅會導致稅源流失，但接受捐贈的公益性社會機構的公益慈善事業(yè)原本就應該是財政支出的范圍，所以也不存在所謂的稅收鏈條中斷。既然稅源沒有中斷，整個社會都在大力倡導和鼓勵公益慈善事業(yè)，在這樣的大背景下，公益性捐贈支出應該全額扣除。

為此，筆者建議，為防止人為調節(jié)不同會計期間收益，國家稅務總局現價段可參照廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度結轉扣除的辦法，允許公益性捐贈支出跨年度結轉扣除。

作者單位：浙江經貿職業(yè)技術學院財務會計系endprint

（二）該籌劃方案存在局限性，缺乏普遍性

假定《方法》一文的案例中該糧食加工企業(yè)2012年會計利潤由2600萬元，改成捐贈前會計利潤1000萬元（注：改成捐贈前會計利潤理由同上），其它條件不變。則：籌劃前后稅負對比分析如表2所示。

從表2分析可見，該糧食加工企業(yè)無論是會計利潤還是所得稅，籌劃前后都完全一致。為何兩者會一致？是因為在實際捐贈支出都大于稅前扣除限額的前提下，籌劃前后兩種會計處理方法下的捐贈稅前扣除額一致（本例中均為105.88萬元）。

由此可見，只要在其捐贈支出不能全部（或剛好）在稅前扣除的情況下（即實際捐贈額≧稅前扣除限額，捐贈支出需納稅調增或無需調整的情形），籌劃前后的稅收負擔一樣（利潤總額也相同）。因此，在這樣的情況下該籌劃方案并不能達到“既能實現捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業(yè)的稅收負擔”的目的。

所以，《方法》一文所提的籌劃方案，即使實施，也只能以企業(yè)沒有超過稅法規(guī)定的捐贈扣除限額為前提條件的，否則，達不到目的。

（三）該籌劃方案存在一定的涉稅風險

另外，從《方法》籌劃方案的會計和稅務處理分析，公益性社會機構最終得到的受贈資產是400噸面粉，而不是153.68萬元的現款。捐贈的“應收賬款”即貨款，是何種性質的資產，這需要捐贈人與受贈人事先在購銷合同、捐贈協(xié)議等各個環(huán)節(jié)謀劃，而且要取得稅務主管機關的認可。如果會計核算上把本不該確認收入的對外捐贈事項刻意地變通為確認收入，這無疑存在很大的涉稅風險。

四、結論與建議

通過以上比較與分析，筆者認為，企業(yè)對外捐贈自產貨物等所得稅視同銷售行為，無論籌劃前（即會計不確認收入）還是籌劃后（即會計確認收入）都不會對會計利潤產生影響，但是否會影響企業(yè)所得稅，視情況而定：

（一）“實際捐贈額<稅前扣除限額”時有節(jié)稅籌劃空間

在有足夠的會計利潤至少能確?；I劃前（會計上不確認收入）企業(yè)實際捐贈支出都能在稅前扣除的前提下（即實際捐贈額<稅前扣除限額，上例中表1所示情形），籌劃后（即會計上確認收入）比籌劃前（即會計不確認收入）節(jié)稅，其節(jié)稅額正好等于籌劃后比籌劃前多享受到的捐贈稅前扣除額與所得稅稅率的乘積。當然，此籌劃必須得到稅務部門認可。

（二）“實際捐贈額≥稅前扣除限額”時無節(jié)稅籌劃空間

在沒有足夠的會計利潤確保企業(yè)對外捐贈額都能在稅前扣除的情況下（即實際捐贈額≧稅前扣除限額，本文表2所示情形），無論籌劃前（即會計不確認收入）還是籌劃后（即會計確認收入）都不會影響企業(yè)所交的所得稅，也就是說，不存在節(jié)稅籌劃空間。

（三）節(jié)稅的真正原因不是因為籌劃而是在于稅前扣除政策

表面上看第（一）種情況下的節(jié)稅似乎是籌劃的功勞，但為什么上述第（二）種情況下籌劃不出節(jié)稅呢？深入分析可知，實質上是不同會計確認收入方法下稅法所認可的、企業(yè)實際享受的公益性捐贈支出稅前扣除待遇不同所導致的。

筆者認為，在相同條件下企業(yè)該交多少稅應該取決于稅法規(guī)定，而不應該因會計處理方法不同而改變，筆者非常認同“企業(yè)繳納稅款的多少，應由企業(yè)的生產經營活動決定，而不受使用的會計方法的影響”。為此建議，不管會計處理方法如何選擇，同一捐贈事項的稅前扣除政策待遇應該保持一致，否則如何能體現稅法的公平性呢？

有人主張，為了有效減少了會計與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本，建議企業(yè)干脆都采用會計上確認收入的方法處理視同銷售行為。筆者認為這個建議不妥。因為，既然目前還無法完全統(tǒng)一會計收入與稅法收入的確認標準，我們就應該承認和尊重兩者之間的差異，一味迎合稅法或會計某一方面的需要，都會喪失自身應有的立場與原則，從而影響信息質量；另外，就目前來說，會計制度并沒有賦予會計主體有會計收入確認方法上的選擇權。

（四）進一步改進與完善公益性捐贈稅前扣除政策的建議

如何協(xié)調解決這一矛盾？筆者提出如下建議。

1.修改《納稅調整項目明細表》（附表三）第28行“捐贈支出”的填報事項

筆者認為視同銷售成本的稅前扣除與營業(yè)外支出（公益性捐贈）的稅前扣除是兩個不同環(huán)節(jié)的扣除。視同銷售成本的稅前扣除自然要按照視同銷售貨物的實際成本計算，視同銷售利潤要調增應納稅所得額，這是不容置疑的。即本文例題中該糧食加工企業(yè)需填寫《收入明細表》（附表一）第13行和15行“視同銷售收入”確認金額為136萬元，填寫《成本費用明細表》（附表二）第12行和14行“視同銷售成本”確認金額為100萬元，同時填寫《納稅調整項目明細表》（附表三）第2行“調增金額”136萬元和第21行“調減金額”100萬，最終結果視同銷售利潤36萬元計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

但對于捐贈支出（營業(yè)外支出）不管會計上如何確認（會計上如何確認是會計制度的權限），企業(yè)有權選擇按視同銷售商品的公允價值（市場價值）確認稅前扣除額（稅法上如何確認以稅法為依據，企業(yè)只要不違反稅法強制性規(guī)定，且取得了受贈方按公允價值開具的合法捐贈票據即可），何況流轉環(huán)節(jié)已經依照稅法規(guī)定將視同銷售貨物的實際成本按公允價值（市場價值）計征增值稅了！因此，也不違反稅前扣除的實際發(fā)生原則。目前，稅務機關征稅實踐中對同一視同銷售事項計算增值稅時按公允價值（市場價值），而認定企業(yè)該項費用稅前扣除時又要按實際成本，這是沒有道理的，也是明顯是不公平的。因此，筆者主張，對于捐贈支出的納稅調整，該糧食加工企業(yè)填寫第28行“8.捐贈支出”第1列“賬載金額”時填報企業(yè)會計上確認的支出117.68萬元，第2列“稅收金額”填報按稅收規(guī)定計算可以實際享受的稅前扣除額153.68萬元（取合法的捐贈票據所載金額與捐贈稅前扣除限額兩者間的較低值）；第4列“調減金額”填報差額36萬元[如第1列>第2列，則第1列減去第2列的差額填入第3列“調增金額”，如第1列<第2列，則第2列減去第1列的差額填入第4列“調減金額”（第3列不填）]。這樣就可以協(xié)調解決企業(yè)長期以來為之糾結的“視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認的捐贈金額中，企業(yè)還要對沒有經濟利益流入的視同銷售所得承擔納稅義務”的困惑。但問題是現行《納稅調整項目明細表》第28行“8.捐贈支出”第4列“調減金額”固定填制了“※”號，不能填入金額，潛臺詞就是“只有調增沒有調減”。

為此，筆者建議，國家稅務總局應對《納稅調整項目明細表》（附表三）第28行“8.捐贈支出”作適當修改，第2列“稅收金額”填報按規(guī)定可稅前扣除的捐贈支出（按合法捐贈票據所載金額與捐贈稅前扣除限額熟低原則），取消第4列“調減金額”的“※”號，這樣既可填報調增的應納稅所得額，也可填報調減的應納稅所得額。

2.允許超過限額的公益性捐贈支出結轉扣除逐步實現免稅

中國社會科學院社會學所研究員唐鈞指出“從理論上說，做公益慈善為什么可以免稅，是因為企業(yè)和個人把自己的錢拿出來做公益慈善，在一定程度上就減輕了政府的負擔。從這個意義上說，企業(yè)和個人把錢捐給社會組織做公益慈善和向政府納稅具有同等意義，所以捐款了也就可以不必納稅了?！惫P者完全支持這一觀點。公益性捐贈是企業(yè)所做的典型的公益慈善，而我國當前稅法為涵養(yǎng)稅源，避免過度捐贈，作出了“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規(guī)定，一個會計年度超過規(guī)定限額的部分不能結轉以后年度抵扣，從而成了永久性差異納稅調增，導致了其實際稅負比不捐贈的情況還高，這與全社會弘揚行善的宗旨相悖，實際上也是對多捐贈者的懲罰，很難讓捐贈者在認識上、心理上接受，其結果嚴重傷害了捐贈者做公益慈善的熱情，目前世界上大多數國家都沒有這樣的規(guī)定。

從稅源銜接上看，捐贈收入免稅會導致稅源流失，但接受捐贈的公益性社會機構的公益慈善事業(yè)原本就應該是財政支出的范圍，所以也不存在所謂的稅收鏈條中斷。既然稅源沒有中斷，整個社會都在大力倡導和鼓勵公益慈善事業(yè)，在這樣的大背景下，公益性捐贈支出應該全額扣除。

為此，筆者建議，為防止人為調節(jié)不同會計期間收益，國家稅務總局現價段可參照廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度結轉扣除的辦法，允許公益性捐贈支出跨年度結轉扣除。

作者單位：浙江經貿職業(yè)技術學院財務會計系endprint

（二）該籌劃方案存在局限性，缺乏普遍性

假定《方法》一文的案例中該糧食加工企業(yè)2012年會計利潤由2600萬元，改成捐贈前會計利潤1000萬元（注：改成捐贈前會計利潤理由同上），其它條件不變。則：籌劃前后稅負對比分析如表2所示。

從表2分析可見，該糧食加工企業(yè)無論是會計利潤還是所得稅，籌劃前后都完全一致。為何兩者會一致？是因為在實際捐贈支出都大于稅前扣除限額的前提下，籌劃前后兩種會計處理方法下的捐贈稅前扣除額一致（本例中均為105.88萬元）。

由此可見，只要在其捐贈支出不能全部（或剛好）在稅前扣除的情況下（即實際捐贈額≧稅前扣除限額，捐贈支出需納稅調增或無需調整的情形），籌劃前后的稅收負擔一樣（利潤總額也相同）。因此，在這樣的情況下該籌劃方案并不能達到“既能實現捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業(yè)的稅收負擔”的目的。

所以，《方法》一文所提的籌劃方案，即使實施，也只能以企業(yè)沒有超過稅法規(guī)定的捐贈扣除限額為前提條件的，否則，達不到目的。

（三）該籌劃方案存在一定的涉稅風險

另外，從《方法》籌劃方案的會計和稅務處理分析，公益性社會機構最終得到的受贈資產是400噸面粉，而不是153.68萬元的現款。捐贈的“應收賬款”即貨款，是何種性質的資產，這需要捐贈人與受贈人事先在購銷合同、捐贈協(xié)議等各個環(huán)節(jié)謀劃，而且要取得稅務主管機關的認可。如果會計核算上把本不該確認收入的對外捐贈事項刻意地變通為確認收入，這無疑存在很大的涉稅風險。

四、結論與建議

通過以上比較與分析，筆者認為，企業(yè)對外捐贈自產貨物等所得稅視同銷售行為，無論籌劃前（即會計不確認收入）還是籌劃后（即會計確認收入）都不會對會計利潤產生影響，但是否會影響企業(yè)所得稅，視情況而定：

（一）“實際捐贈額<稅前扣除限額”時有節(jié)稅籌劃空間

在有足夠的會計利潤至少能確?；I劃前（會計上不確認收入）企業(yè)實際捐贈支出都能在稅前扣除的前提下（即實際捐贈額<稅前扣除限額，上例中表1所示情形），籌劃后（即會計上確認收入）比籌劃前（即會計不確認收入）節(jié)稅，其節(jié)稅額正好等于籌劃后比籌劃前多享受到的捐贈稅前扣除額與所得稅稅率的乘積。當然，此籌劃必須得到稅務部門認可。

（二）“實際捐贈額≥稅前扣除限額”時無節(jié)稅籌劃空間

在沒有足夠的會計利潤確保企業(yè)對外捐贈額都能在稅前扣除的情況下（即實際捐贈額≧稅前扣除限額，本文表2所示情形），無論籌劃前（即會計不確認收入）還是籌劃后（即會計確認收入）都不會影響企業(yè)所交的所得稅，也就是說，不存在節(jié)稅籌劃空間。

（三）節(jié)稅的真正原因不是因為籌劃而是在于稅前扣除政策

表面上看第（一）種情況下的節(jié)稅似乎是籌劃的功勞，但為什么上述第（二）種情況下籌劃不出節(jié)稅呢？深入分析可知，實質上是不同會計確認收入方法下稅法所認可的、企業(yè)實際享受的公益性捐贈支出稅前扣除待遇不同所導致的。

筆者認為，在相同條件下企業(yè)該交多少稅應該取決于稅法規(guī)定，而不應該因會計處理方法不同而改變，筆者非常認同“企業(yè)繳納稅款的多少，應由企業(yè)的生產經營活動決定，而不受使用的會計方法的影響”。為此建議，不管會計處理方法如何選擇，同一捐贈事項的稅前扣除政策待遇應該保持一致，否則如何能體現稅法的公平性呢？

有人主張，為了有效減少了會計與稅法的處理差異，降低稅收遵從成本，建議企業(yè)干脆都采用會計上確認收入的方法處理視同銷售行為。筆者認為這個建議不妥。因為，既然目前還無法完全統(tǒng)一會計收入與稅法收入的確認標準，我們就應該承認和尊重兩者之間的差異，一味迎合稅法或會計某一方面的需要，都會喪失自身應有的立場與原則，從而影響信息質量；另外，就目前來說，會計制度并沒有賦予會計主體有會計收入確認方法上的選擇權。

（四）進一步改進與完善公益性捐贈稅前扣除政策的建議

如何協(xié)調解決這一矛盾？筆者提出如下建議。

1.修改《納稅調整項目明細表》（附表三）第28行“捐贈支出”的填報事項

筆者認為視同銷售成本的稅前扣除與營業(yè)外支出（公益性捐贈）的稅前扣除是兩個不同環(huán)節(jié)的扣除。視同銷售成本的稅前扣除自然要按照視同銷售貨物的實際成本計算，視同銷售利潤要調增應納稅所得額，這是不容置疑的。即本文例題中該糧食加工企業(yè)需填寫《收入明細表》（附表一）第13行和15行“視同銷售收入”確認金額為136萬元，填寫《成本費用明細表》（附表二）第12行和14行“視同銷售成本”確認金額為100萬元，同時填寫《納稅調整項目明細表》（附表三）第2行“調增金額”136萬元和第21行“調減金額”100萬，最終結果視同銷售利潤36萬元計入應納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

但對于捐贈支出（營業(yè)外支出）不管會計上如何確認（會計上如何確認是會計制度的權限），企業(yè)有權選擇按視同銷售商品的公允價值（市場價值）確認稅前扣除額（稅法上如何確認以稅法為依據，企業(yè)只要不違反稅法強制性規(guī)定，且取得了受贈方按公允價值開具的合法捐贈票據即可），何況流轉環(huán)節(jié)已經依照稅法規(guī)定將視同銷售貨物的實際成本按公允價值（市場價值）計征增值稅了！因此，也不違反稅前扣除的實際發(fā)生原則。目前，稅務機關征稅實踐中對同一視同銷售事項計算增值稅時按公允價值（市場價值），而認定企業(yè)該項費用稅前扣除時又要按實際成本，這是沒有道理的，也是明顯是不公平的。因此，筆者主張，對于捐贈支出的納稅調整，該糧食加工企業(yè)填寫第28行“8.捐贈支出”第1列“賬載金額”時填報企業(yè)會計上確認的支出117.68萬元，第2列“稅收金額”填報按稅收規(guī)定計算可以實際享受的稅前扣除額153.68萬元（取合法的捐贈票據所載金額與捐贈稅前扣除限額兩者間的較低值）；第4列“調減金額”填報差額36萬元[如第1列>第2列，則第1列減去第2列的差額填入第3列“調增金額”，如第1列<第2列，則第2列減去第1列的差額填入第4列“調減金額”（第3列不填）]。這樣就可以協(xié)調解決企業(yè)長期以來為之糾結的“視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認的捐贈金額中，企業(yè)還要對沒有經濟利益流入的視同銷售所得承擔納稅義務”的困惑。但問題是現行《納稅調整項目明細表》第28行“8.捐贈支出”第4列“調減金額”固定填制了“※”號，不能填入金額，潛臺詞就是“只有調增沒有調減”。

為此，筆者建議，國家稅務總局應對《納稅調整項目明細表》（附表三）第28行“8.捐贈支出”作適當修改，第2列“稅收金額”填報按規(guī)定可稅前扣除的捐贈支出（按合法捐贈票據所載金額與捐贈稅前扣除限額熟低原則），取消第4列“調減金額”的“※”號，這樣既可填報調增的應納稅所得額，也可填報調減的應納稅所得額。

2.允許超過限額的公益性捐贈支出結轉扣除逐步實現免稅

中國社會科學院社會學所研究員唐鈞指出“從理論上說，做公益慈善為什么可以免稅，是因為企業(yè)和個人把自己的錢拿出來做公益慈善，在一定程度上就減輕了政府的負擔。從這個意義上說，企業(yè)和個人把錢捐給社會組織做公益慈善和向政府納稅具有同等意義，所以捐款了也就可以不必納稅了?！惫P者完全支持這一觀點。公益性捐贈是企業(yè)所做的典型的公益慈善，而我國當前稅法為涵養(yǎng)稅源，避免過度捐贈，作出了“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”的規(guī)定，一個會計年度超過規(guī)定限額的部分不能結轉以后年度抵扣，從而成了永久性差異納稅調增，導致了其實際稅負比不捐贈的情況還高，這與全社會弘揚行善的宗旨相悖，實際上也是對多捐贈者的懲罰，很難讓捐贈者在認識上、心理上接受，其結果嚴重傷害了捐贈者做公益慈善的熱情，目前世界上大多數國家都沒有這樣的規(guī)定。

從稅源銜接上看，捐贈收入免稅會導致稅源流失，但接受捐贈的公益性社會機構的公益慈善事業(yè)原本就應該是財政支出的范圍，所以也不存在所謂的稅收鏈條中斷。既然稅源沒有中斷，整個社會都在大力倡導和鼓勵公益慈善事業(yè)，在這樣的大背景下，公益性捐贈支出應該全額扣除。

為此，筆者建議，為防止人為調節(jié)不同會計期間收益，國家稅務總局現價段可參照廣告費和業(yè)務宣傳費跨年度結轉扣除的辦法，允許公益性捐贈支出跨年度結轉扣除。

作者單位：浙江經貿職業(yè)技術學院財務會計系endprint