基于國家治理視角的中國地方稅體系構(gòu)建思路研究

蔡昌+黃雯睿

一、地方稅功能定位及其與國家治理的關(guān)系

美籍奧地利經(jīng)濟學家熊彼特將國家分為兩類：“領(lǐng)地國家”和“稅收國家”[1]?！邦I(lǐng)地國家”主要指在封建社會，君王治理國家的收入主要來源于其領(lǐng)地收入及諸侯的納貢。與之相對的“稅收國家”則是指依靠征稅獲取財政收入執(zhí)行治理職能的國家。王紹光（2006）提出建立“預算國家”，所謂“預算國家”是指建立現(xiàn)代預算制度，集財政統(tǒng)一與預算監(jiān)督為一體的國家，意在提高以稅收收支為主體的財政收支的透明性、民主性和科學性。由此來看，國家治理主要依賴稅收提供財源保證，合理的稅收政策是國家治理的重要財政工具，國家治理功能的完善離不開稅收制度的改革和完善。

自分稅制改革之后，我國相繼出臺了一系列具體稅種的改革措施，而統(tǒng)籌全局，協(xié)調(diào)各稅種、稅制要素的改革方案至今仍在緩慢籌劃中。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，新的經(jīng)濟組織形式和交易方式層出不窮，地方稅體系的缺點逐漸暴露，并日益成為稅制改革的攻堅難題。如何合理定位和完善地方稅功能，增加地方政府稅收收入是增強地方政府治理能力的重要前提，也是完善中央和地方關(guān)系，在穩(wěn)定大局的前提下，充分調(diào)動地方積極性的重要動因。

二、中國地方稅體系現(xiàn)存問題剖析

（一）地方稅權(quán)不完整：稅收立法權(quán)空缺

稅權(quán)主要包括稅收立法權(quán)、稅收征收管理權(quán)和收入歸屬權(quán)，地方稅最為缺乏稅收立法權(quán)。1994年的分稅制改革后，稅收立法權(quán)高度集中于中央，地方政府僅有頒布地方實施細則以及制定省級優(yōu)惠措施的權(quán)利，沒有開征、停征稅種的權(quán)利。從國際來看，單一制國家地方政府的立法權(quán)小于聯(lián)邦制國家，但仍擁有少數(shù)稅種的立法權(quán)，我國地方政府完全沒有立法權(quán)，這一情況甚至低于單一制國家的一般水平。

從國內(nèi)來看，我國是一個人口眾多、幅員遼闊、國情復雜的多民族國家。自1978年改革開放以后，本著“先富帶動后富，實現(xiàn)共同富?！钡脑瓌t，沿海地區(qū)發(fā)展迅速，中西部地區(qū)發(fā)展緩慢，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡的矛盾日益凸顯。此外，我國西部地區(qū)能源、礦產(chǎn)資源豐富；中部地區(qū)人口眾多，農(nóng)業(yè)為主；東部地區(qū)科技發(fā)達，貿(mào)易繁榮。各地發(fā)展程度和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的差異反映了各地稅源、稅基不同，這意味著地方政府需要擁有一定的稅收立法權(quán)，因地制宜的發(fā)展本地經(jīng)濟。

（二）地方稅收入規(guī)模小

1.地方財權(quán)與事權(quán)不匹配，財政赤字嚴重

我國財政體制的改革經(jīng)歷了“緊—松—緊”三個階段，1949～1952年，新中國成立后面臨嚴重的經(jīng)濟困難，實行計劃經(jīng)濟體制，制定了“統(tǒng)收統(tǒng)支”的財政制度，中央政府的財政收入不僅占到了全國財政收入的絕大部分，地方政府支出也須經(jīng)過中央政府審批，財權(quán)高度集中于中央。1978～1993年，處于改革開放初期，計劃經(jīng)濟體制逐步向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變，為適應經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型，我國的財政制度也由“統(tǒng)收統(tǒng)支”轉(zhuǎn)變?yōu)椤胺旨壈伞?，地方政府按一定比例分享財政收入，分享比?年一定，大大增加了地方政府的財政收入和經(jīng)濟建設(shè)的積極性。1994年后，實行分稅制，將財政收入中最重要的稅收部分劃分為中央稅、中央和地方共享稅和地方稅。分稅制改革后，出現(xiàn)了“財權(quán)上移，事權(quán)下移”的局面，中央擁有較多的財政收入，地方承擔較多的支出責任，并且這種局面隨著稅收收入的增加逐年加重。

從圖1中可以看出，1990至2012年地方財政收入占全國財政總收入的比重變化幅度較大，1994年前是逐步增長，1994年因分稅制改革巨幅下降，從77.98%跌至到44.30%，1994年后有微小上漲，但幅度不大，穩(wěn)定在50%左右。地方財政支出相對值的變化幅度與地方財政收入相比較小，1990至2012年，地方財政支出占全國財政總支出的比重總體曾小幅上漲趨勢，2012年達到最高值85.10%。從圖1中可以看出，1994年分稅制改革是地方財政凈收入變化的分水嶺，1994年前，地方財政收入大于支出，略有結(jié)余，1994年之后，地方財政支出大于收入，財政赤字現(xiàn)象嚴重。

2.稅收收入占地方財政總收入的比例較小，地方財政嚴重依賴土地出讓金

從我國地方財政收入的結(jié)構(gòu)來看，主要包括預算內(nèi)財政收入和預算外財政收入兩部分。預算內(nèi)財政收入主要有稅收收入和納入預算管理的行政事業(yè)性收入、罰沒收入等非稅收收入，其中稅收收入是預算財政收入的主體。預算外財政收入指納入專戶管理的行政事業(yè)性收費和專項收入[2]。分稅制以后，地方政府由于承擔了更多支出責任，財政入不敷出的狀況越來越嚴重，中央轉(zhuǎn)移支付、地方債務平臺和土地出讓金成為地方政府日益依賴的財源。土地出讓收入是市縣政府依據(jù)《土地管理法》、《城市房地產(chǎn)管理法》等有關(guān)法律法規(guī)和國家有關(guān)政策的規(guī)定，以土地所有者身份出讓國有土地使用權(quán)取得的收入[3]。隨著我國步入重工業(yè)化和城鎮(zhèn)化時期，商品房用地和工業(yè)用地需求不斷增加的同時，大量農(nóng)民失去土地，進城務工使城市住宅用地的需求也不斷增加。土地是總量有限的自然資源，住房又是剛性需求，隨著市場需求的不斷增加，以“招、拍、掛”的方式出讓的土地價格迅速上漲，政府的土地出讓收入[4]規(guī)模也急速膨脹。

從表1中可以看出，自2005年以來我國土地出讓收入的規(guī)模不斷擴大，由5884億元上升到26900億元，2010年的土地出讓收入甚至占到了地方稅收收入總額的86%以上，成為僅次于稅收的地方財政收入的第二大來源。

3.共享稅占地方稅收入總額比重較大

分稅制改革后，構(gòu)成地方稅收收入的稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、城市建設(shè)維護稅、土地增值稅等共15個稅種，其中增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅屬于中央和地方共享稅。

從圖2中可看出，共享稅中央政府分享的稅額不僅在規(guī)模上遠高于地方，而且增長速度也快于地方政府的分享收入。這主要是因為共享稅中僅增值稅、個人所得稅、印花稅是按固定比例分享，其他稅種則是按行業(yè)劃分，將各大公共設(shè)施的壟斷行業(yè)稅收收入劃入中央，這些行業(yè)利潤高、收入穩(wěn)定，故中央共享稅稅收的增長速度快于地方。endprint

（三）地方稅制結(jié)構(gòu)不合理

1.部分稅種存在功能缺失和功能越位的現(xiàn)象

地方稅稅種按征收對象劃分可以分為：流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅、資源稅以及行為稅。財產(chǎn)稅的主要功能不在于調(diào)節(jié)資源配置，而在于為政府供給公共產(chǎn)品提供穩(wěn)定的財政來源。房產(chǎn)稅作為一種古老的財產(chǎn)稅，屢次成為政府調(diào)節(jié)“樓市”的工具，房地產(chǎn)調(diào)控政策出臺頻繁，房價大幅波動與房產(chǎn)稅越位調(diào)節(jié)不無關(guān)系。同時，作為保護自然資源、促進不可再生資源合理開采的資源稅卻因稅負過輕并沒有起到應有作用。據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》數(shù)據(jù)顯示：自2008年以來，資源稅稅收收入占地方稅收總收入的比重均在2%以下，2012年1.81%為歷史最高。2010年第六次全國人口普查數(shù)據(jù)顯示全國總?cè)丝跒?3.7億人，而2010年資源稅的收入為417.57億元，人均資源稅為30.48元。同年，消費稅稅收收入總額為1224885萬元，人均納稅額為894元。資源稅是調(diào)節(jié)資源開采行為的稅種，消費稅是調(diào)節(jié)消費行為的稅種，二者同屬行為稅的范疇，但消費稅的征稅范圍和征稅深度遠大于資源稅。

2.主體稅種缺失，輔助稅種不健全

地方主體稅種的確定需要考慮地方的經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟機構(gòu)以及稅收征管水平等諸多因數(shù)，然而確定地方主體稅種最重要的依據(jù)是該稅種是否能為地方提供穩(wěn)定持久的財政收入。目前，從收入歸屬地方政府的角度來看，地方稅種包括共享稅、營業(yè)稅、資源稅、城市建設(shè)維護稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船稅、耕地占用稅、契稅、煙葉稅和其他稅收收入。

從表2中可以看出，除共享稅和營業(yè)稅外，其他稅種收入占地方稅收總收入的份額均不超過10%。2011年，“營改增”項目在上海的交通運輸業(yè)和部分服務業(yè)領(lǐng)域試點并迅速向全國推進，2013年8月，“營改增”在全國推行，行業(yè)領(lǐng)域也由原來的“6+1”變?yōu)椤?+1”，增加了郵政服務業(yè)。隨著“營改增”的雙向推進，地方主體稅種缺失的緊張局面必然會進一步加劇。

（四）征管體制改革滯后，征管效率低

改革開放前，我國實行的是集中的稅收征管模式，以戶為單位，以納稅征管人員為中心，具有“職能集中、單人管戶、全能統(tǒng)管、征管查未分”的特點。改革開放后，隨著市場由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)為市場經(jīng)濟，稅務總局從80年代末開始進行一系列的稅收征管改革，將稅收征收、管理、稽查職能分離，避免權(quán)力集中在單個稅務人員的手中，強化權(quán)力的監(jiān)督與制衡，以提高稅收征管效率與質(zhì)量。現(xiàn)行的《稅收征管法》于1993年1月1日開始實施，但僅在1995年和2001年對其進行了部分修改，遠不能適用已經(jīng)發(fā)展變化的經(jīng)濟環(huán)境。目前，我國征管體制存在的問題主要表現(xiàn)在以下方面：（1）稅源監(jiān)控乏力，涉稅信息不健全，缺乏橫向信息資源共享；管理流程不全面，職責劃分不合理、不清晰；（2）國地稅組織機構(gòu)征收范圍重疊，稅務機構(gòu)內(nèi)部溝通不暢；（3）稅務人員服務意識和業(yè)務素質(zhì)不高；（4）規(guī)章不健全，缺乏統(tǒng)一的績效體制等。

稅收征管制度不健全不僅會產(chǎn)生大量重復勞動，消耗不必要的人力、物力成本，權(quán)責不明和缺乏監(jiān)督更會滋生責任推諉、以權(quán)謀私的違紀行為，一旦法律的權(quán)威性遭到破壞，在這種不良風氣的影響下，納稅人的納稅遵從程度也會降低，偷逃稅款和利用稅法漏洞進行避稅的動機會越來越強烈。

三、從國家治理視角透視地方稅體系構(gòu)建原則

（一）依法治稅，提高地方稅的立法層次

新中國成立以來，數(shù)次財政體制改革都出現(xiàn)了“一抓就死，一放就亂”的局面，這正是由于法律制度不健全，臨時性的文件規(guī)范財政收支行為導致了操作不規(guī)范。而在各種財政政策中，稅收法律法規(guī)不健全的問題尤為突出。目前，在廣義地方稅體系中，僅《車船稅法》、《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》是由全國人大立法形成的法律，其他都是國務院、國家稅務總局、財政部、地方政府制定的行政法規(guī)和部門規(guī)章。從稅收政策形成的過程來看，人大立法堅持民主集中制，采取用投票的方式?jīng)Q定法律條款的產(chǎn)生，比國務院、國家稅務總局、財政部及地方政府部門內(nèi)部商議產(chǎn)生的法規(guī)及規(guī)章更具民主性與科學性；從法律效力的級次來看，任何法規(guī)條例及規(guī)章都不得與憲法、法律相抵觸。因此，稅收政策立法層級較低不僅不利于提高政策本身的科學性和穩(wěn)定性，給稅收工作人員留有“尋租”空間，也不利于樹立稅收政策的法律權(quán)威，約束納稅人行為，提高納稅人的納稅意識。

（二）可持續(xù)發(fā)展與保護稅源原則

稅收的可持續(xù)發(fā)展原則是指征稅要適度、合理，既要考慮財政支出的需要，又要穩(wěn)定納稅人的納稅負擔，兼顧納稅人的經(jīng)濟承受能力。我國稅制改革的總體方向是商品稅與所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，而目前我國稅制結(jié)構(gòu)中商品稅稅收收入仍占較大比重。在完善雙主體的稅制結(jié)構(gòu)中，我國政府始終秉承的首要原則就是“穩(wěn)定稅負”。地方稅主體稅種的完善、輔助稅種的調(diào)整也要堅持“穩(wěn)定稅負，保護稅源”的原則，在不增加納稅人稅收負擔的前提下，使主體稅種的稅收收入成為地方政府財政收入可持續(xù)的穩(wěn)定財源。

（三）合理設(shè)計地方稅制結(jié)構(gòu)原則

合理設(shè)計地方稅制結(jié)構(gòu)原則也是實事求是原則的體現(xiàn)。合理的地方稅制結(jié)構(gòu)需要結(jié)合地方實際經(jīng)濟情況，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

1.主體稅種的確定需結(jié)合地方經(jīng)濟發(fā)展的長足優(yōu)勢。東部省份開放程度較高，貿(mào)易繁盛，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級快，資本市場較為完善，居民收入形式多樣化，居民擁有一定財產(chǎn)性收入，將財產(chǎn)稅作為地方主體稅種具有穩(wěn)定的稅源基礎(chǔ)。西部地區(qū)人口稀少，開放程度低，居民收入形式單一，收入水平較低，但各種礦產(chǎn)品和稀有金屬等自然資源豐富，可將資源稅作為地方主體稅種。

2.各地經(jīng)濟發(fā)展水平和發(fā)展速度不一致，最適稅收收入規(guī)模不適宜采用統(tǒng)一標準衡量。需結(jié)合當?shù)氐胤浇?jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略和居民收入水平確定。

3.稅制要素的設(shè)計及稅種的搭配需結(jié)合地方經(jīng)濟調(diào)控政策。地方稅是地方政府調(diào)控經(jīng)濟的重要財政工具，稅率、稅收優(yōu)惠政策、征稅范圍等稅制因素都影響著地方各行業(yè)的經(jīng)濟成本，合理的稅制結(jié)構(gòu)能為地方產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)型提供有力支持。endprint

（四）“保護環(huán)境”與成本節(jié)約原則

“保護環(huán)境”這一基本國策建立在資源稀缺和部分資源不可再生的基礎(chǔ)之上，與之類似，稅源也是一種相對稀缺和短時不可再生資源。稅源的“稀缺性”表現(xiàn)在我國仍處于社會主義初級階段，國防、衛(wèi)生、醫(yī)療、教育、養(yǎng)老、文化資源等關(guān)系民生的公共物品人均供給與發(fā)達國家相比均有較大差距，公共基礎(chǔ)設(shè)施不夠完善，巨大的公共產(chǎn)品需要龐大的財政收入來提供，我國目前經(jīng)濟可承受的稅收規(guī)模與我國經(jīng)濟發(fā)展所需要的稅收規(guī)模相比是微不足道的，因此稅源是稀缺的。稅源的“短時不可再生性”表現(xiàn)在稅收本質(zhì)是財富由居民手中無償轉(zhuǎn)移到國家手中的再分配，而居民的收入分為儲蓄、消費、投資和稅收，在收入一定的情況下，稅收的增大意味著消費、投資和儲蓄的減少，拉動經(jīng)濟的“三大馬車”—消費、投資和出口中有兩項因為稅收受到直接影響，當期稅收的增加是以未來稅收更大程度的下降為代價，因此，從短期來看，稅源是不可再生資源。既然稅源是稀缺的、不可再生資源，地方稅制的設(shè)計必須堅持成本節(jié)約原則，保護稅源，減少征收過程中不必要的效率損失，以“簡稅制”為目標，提高稅收征管效率。

（五）實現(xiàn)稅收公平與“共同富?！痹瓌t

稅收公平原則與共同富裕原則在本質(zhì)上是一致的，二者的區(qū)別是前者是支出平等，后者是收入平等。根據(jù)財政交換學說，稅收是為獲得政府所提供的公共產(chǎn)品所必須提供的，雖然由于公共產(chǎn)品的非排他和非競爭性，為防止排他性，這種交換不能完全遵循市場交易原則，但是我國社會主義國家的性質(zhì)和共同富裕的目標決定了地方稅制體系在設(shè)計時應當致力于相對公平的目標，即“人人納稅，依法納稅，量能課稅”，這是縮小居民收入差距，穩(wěn)定社會秩序，創(chuàng)造公平競爭環(huán)境的基本前提和必然要求。

四、中國地方稅體系框架設(shè)計及構(gòu)建路徑

（一）地方稅框架設(shè)計

地方稅制的完善是中國稅制改革的攻堅難題，從宏觀層面上來看，關(guān)系到中央與地方政府財權(quán)分配和地方政府職能的發(fā)揮，關(guān)系到公路、鐵路、能源等基礎(chǔ)設(shè)施及醫(yī)療、教育、住房、養(yǎng)老等民生資源的供給，還關(guān)系到收入再分配的調(diào)整、產(chǎn)業(yè)機構(gòu)的升級和進出口貿(mào)易的發(fā)展。從微觀層面來看，影響著廣大居民的收入及生活水平，影響著企業(yè)的投融資和經(jīng)營決策。因此，在地方稅框架的設(shè)計中必須堅持“統(tǒng)籌各方、全面規(guī)劃、有輕有重、適度適宜”的方針，在穩(wěn)定稅負的前提下，以增加地方政府長久財源、縮小地方貧富差距、促進地方產(chǎn)業(yè)機構(gòu)升級、不斷增加地方性公共產(chǎn)品的供給為目標，合理搭配地方稅種，設(shè)計稅制要素，將地方稅功能的發(fā)揮與地方治理能力的提升相結(jié)合。

（二）地方稅制構(gòu)建路徑

1.建立所得稅與財產(chǎn)稅并重的雙主體稅制

所得稅與財產(chǎn)稅屬于直接稅種，具有稅源固定、稅負不易轉(zhuǎn)嫁和稅收收入具有彈性的特點，適合成為地方主體稅種。我國目前處于社會主義初級階段，居民稅收水平與發(fā)達國家相比較低，且財產(chǎn)性收入較少，因此，建立所得稅與財產(chǎn)稅并重的雙主體的稅制結(jié)構(gòu)短期可以為地方財政提供穩(wěn)定的稅收收入，長期居民財產(chǎn)性收入增加，也可起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。

2.合理調(diào)整與土地房屋有關(guān)的稅種，統(tǒng)一開征房地產(chǎn)稅

從擁有稅收征管權(quán)的角度來看，地方稅種共有12類，其中與土地和房產(chǎn)有關(guān)的稅種有8種，分別是營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護稅，稅種繁雜且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負高于保有環(huán)節(jié)的稅負，不僅不便于征收，還會引起稅收收入的較大波幅。整合各類稅種，統(tǒng)一開征房地產(chǎn)稅的具體方案是：將耕地占用稅并入資源稅統(tǒng)一征收，廢除土地增值稅，保留土地出讓金并加強行政審批和土地出讓收入的管理，合并城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅為房地產(chǎn)稅，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)僅保留契稅、營業(yè)稅及附加。這樣不僅減少了稅種，提高了稅收征管的效率，調(diào)整后房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負高于流傳環(huán)節(jié)，有利于穩(wěn)定房價和地方稅收入。

3.合并小稅種，重新定位城建稅、印花稅的功能

印花稅是一個古老的稅種，起源于荷蘭，是荷蘭政府為解決財政收入困難，從開辟稅源的眾多新稅方案中選出的新稅種，后被丹麥、法國、北美地區(qū)及英國廣泛借鑒。我國與清朝末年光緒年間開征印花稅，因其征收方便、稅源深厚而被沿用至今。1988年8月6日，國務院出臺了《印花稅暫行條例》，恢復在全國開征印花稅。1990至2008年間，國家對證券交易的印花稅率做了幾次調(diào)整，除此之外，印花稅稅目、計征方法及優(yōu)惠政策均未做大的調(diào)整。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，印花稅本身的稅收功能定位需要被重新思考，將其作為政府提供法律保護而征收的一種稅額不具有說服力，而且過于細化，將其并入城市建設(shè)維護稅并適度調(diào)高城建稅的稅率，以用于補充政府承擔地方基礎(chǔ)建設(shè)、提供社會治安服務的一種經(jīng)濟補償，不僅有利于減少征管成本，也會隨著流轉(zhuǎn)稅額的增加而增加，使地方財政收入更加穩(wěn)定。

4.擴大資源稅的征收范圍，提高稅負

資源稅以資源的極差收益為課稅對象征收的稅種，主要目的在于保護資源，促進公平競爭?，F(xiàn)行的資源稅征稅的廣度和深度難以起到應由的作用，應從兩個加以完善：（1）擴大征稅范圍，將土地、淡水、森林等不可資源納入到征收范圍。（2）征收方式由從量改為從價征收，稅額隨著資源價格上漲而上漲，才能起到增加資源開采成本，抑制高耗能企業(yè)發(fā)展的目的。

5.加快環(huán)境稅的立法進程

環(huán)境稅屬于行為稅，是針對環(huán)境污染的行為具有負外部效應的特點而開征的，通過增加環(huán)境污染者的經(jīng)濟成本從而減少環(huán)境污染品和污染環(huán)境行為。目前，我國環(huán)境稅的立法進程較為緩慢，應綜合開率可行性和調(diào)節(jié)力度，加快制定環(huán)境稅的稅目、稅率及征收方案，在污染嚴重的北、上、廣一線城市進行試點，并逐步推廣至全國。

6.考慮開征社會保障稅

社會保障稅是西方國家為解決國民傷殘、失業(yè)、養(yǎng)老等問題提供免費的保障與服務所征收的一種稅，是發(fā)達國家的重要稅種之一。我國的尚未開征社會保障稅，以繳納社保費的方式對勞動者在遭遇生、老、病、死等風險時，給予一定的物質(zhì)幫助，保障其基本生存權(quán)。社保費無論在立法層次還是在征繳手段、籌資范圍上都難以企及稅收方式的優(yōu)越性，為完善地方稅稅制體系，彌補越來越大的社會保障支出缺口，應將社會保障稅的開證提上議程。此外，在發(fā)達國家，因社會保障稅與個人所得稅均以個人收入為征收對象，在調(diào)高社會保障稅稅率的同時一般會降低個人所得稅稅率。在我國，個人所得稅屬于共享稅，社會保障稅開征后屬于地方稅，個人所得稅稅率和社會保障稅稅率的調(diào)整可以作為調(diào)節(jié)中央和地方政府財力分配的又一靈活方式。

作者單位：中央財經(jīng)大學稅務學院

[1] “稅收國家”（tax state） 的概念最早源自德國經(jīng)濟學家熊彼特（JosephAlois Schumpeter） 1918年所著的《稅收國家的危機》。

[2] 陳共.財政學〔M〕.中國人民大學出版社.2012.126

[3] 陳共.財政學〔M〕.中國人民大學出版社.2012.142

[4] 2007年之前，土地出讓收入先納入預算外專戶管理，再將扣除征地補償和拆遷費用以及土地開發(fā)支出等成本性支出后的余額繳入地方國庫，納入地方政府性基金預算管理。自2007年開始，國家對土地出讓收入管理制度進行了改革，將全部土地出讓收入繳入地方國庫，納入地方政府性基金預算管理，與公共財政預算分開核算，?？顚Ｓ?。endprint

（四）“保護環(huán)境”與成本節(jié)約原則

“保護環(huán)境”這一基本國策建立在資源稀缺和部分資源不可再生的基礎(chǔ)之上，與之類似，稅源也是一種相對稀缺和短時不可再生資源。稅源的“稀缺性”表現(xiàn)在我國仍處于社會主義初級階段，國防、衛(wèi)生、醫(yī)療、教育、養(yǎng)老、文化資源等關(guān)系民生的公共物品人均供給與發(fā)達國家相比均有較大差距，公共基礎(chǔ)設(shè)施不夠完善，巨大的公共產(chǎn)品需要龐大的財政收入來提供，我國目前經(jīng)濟可承受的稅收規(guī)模與我國經(jīng)濟發(fā)展所需要的稅收規(guī)模相比是微不足道的，因此稅源是稀缺的。稅源的“短時不可再生性”表現(xiàn)在稅收本質(zhì)是財富由居民手中無償轉(zhuǎn)移到國家手中的再分配，而居民的收入分為儲蓄、消費、投資和稅收，在收入一定的情況下，稅收的增大意味著消費、投資和儲蓄的減少，拉動經(jīng)濟的“三大馬車”—消費、投資和出口中有兩項因為稅收受到直接影響，當期稅收的增加是以未來稅收更大程度的下降為代價，因此，從短期來看，稅源是不可再生資源。既然稅源是稀缺的、不可再生資源，地方稅制的設(shè)計必須堅持成本節(jié)約原則，保護稅源，減少征收過程中不必要的效率損失，以“簡稅制”為目標，提高稅收征管效率。

（五）實現(xiàn)稅收公平與“共同富裕”原則

稅收公平原則與共同富裕原則在本質(zhì)上是一致的，二者的區(qū)別是前者是支出平等，后者是收入平等。根據(jù)財政交換學說，稅收是為獲得政府所提供的公共產(chǎn)品所必須提供的，雖然由于公共產(chǎn)品的非排他和非競爭性，為防止排他性，這種交換不能完全遵循市場交易原則，但是我國社會主義國家的性質(zhì)和共同富裕的目標決定了地方稅制體系在設(shè)計時應當致力于相對公平的目標，即“人人納稅，依法納稅，量能課稅”，這是縮小居民收入差距，穩(wěn)定社會秩序，創(chuàng)造公平競爭環(huán)境的基本前提和必然要求。

四、中國地方稅體系框架設(shè)計及構(gòu)建路徑

（一）地方稅框架設(shè)計

地方稅制的完善是中國稅制改革的攻堅難題，從宏觀層面上來看，關(guān)系到中央與地方政府財權(quán)分配和地方政府職能的發(fā)揮，關(guān)系到公路、鐵路、能源等基礎(chǔ)設(shè)施及醫(yī)療、教育、住房、養(yǎng)老等民生資源的供給，還關(guān)系到收入再分配的調(diào)整、產(chǎn)業(yè)機構(gòu)的升級和進出口貿(mào)易的發(fā)展。從微觀層面來看，影響著廣大居民的收入及生活水平，影響著企業(yè)的投融資和經(jīng)營決策。因此，在地方稅框架的設(shè)計中必須堅持“統(tǒng)籌各方、全面規(guī)劃、有輕有重、適度適宜”的方針，在穩(wěn)定稅負的前提下，以增加地方政府長久財源、縮小地方貧富差距、促進地方產(chǎn)業(yè)機構(gòu)升級、不斷增加地方性公共產(chǎn)品的供給為目標，合理搭配地方稅種，設(shè)計稅制要素，將地方稅功能的發(fā)揮與地方治理能力的提升相結(jié)合。

（二）地方稅制構(gòu)建路徑

1.建立所得稅與財產(chǎn)稅并重的雙主體稅制

所得稅與財產(chǎn)稅屬于直接稅種，具有稅源固定、稅負不易轉(zhuǎn)嫁和稅收收入具有彈性的特點，適合成為地方主體稅種。我國目前處于社會主義初級階段，居民稅收水平與發(fā)達國家相比較低，且財產(chǎn)性收入較少，因此，建立所得稅與財產(chǎn)稅并重的雙主體的稅制結(jié)構(gòu)短期可以為地方財政提供穩(wěn)定的稅收收入，長期居民財產(chǎn)性收入增加，也可起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。

2.合理調(diào)整與土地房屋有關(guān)的稅種，統(tǒng)一開征房地產(chǎn)稅

從擁有稅收征管權(quán)的角度來看，地方稅種共有12類，其中與土地和房產(chǎn)有關(guān)的稅種有8種，分別是營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護稅，稅種繁雜且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負高于保有環(huán)節(jié)的稅負，不僅不便于征收，還會引起稅收收入的較大波幅。整合各類稅種，統(tǒng)一開征房地產(chǎn)稅的具體方案是：將耕地占用稅并入資源稅統(tǒng)一征收，廢除土地增值稅，保留土地出讓金并加強行政審批和土地出讓收入的管理，合并城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅為房地產(chǎn)稅，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)僅保留契稅、營業(yè)稅及附加。這樣不僅減少了稅種，提高了稅收征管的效率，調(diào)整后房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負高于流傳環(huán)節(jié)，有利于穩(wěn)定房價和地方稅收入。

3.合并小稅種，重新定位城建稅、印花稅的功能

印花稅是一個古老的稅種，起源于荷蘭，是荷蘭政府為解決財政收入困難，從開辟稅源的眾多新稅方案中選出的新稅種，后被丹麥、法國、北美地區(qū)及英國廣泛借鑒。我國與清朝末年光緒年間開征印花稅，因其征收方便、稅源深厚而被沿用至今。1988年8月6日，國務院出臺了《印花稅暫行條例》，恢復在全國開征印花稅。1990至2008年間，國家對證券交易的印花稅率做了幾次調(diào)整，除此之外，印花稅稅目、計征方法及優(yōu)惠政策均未做大的調(diào)整。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，印花稅本身的稅收功能定位需要被重新思考，將其作為政府提供法律保護而征收的一種稅額不具有說服力，而且過于細化，將其并入城市建設(shè)維護稅并適度調(diào)高城建稅的稅率，以用于補充政府承擔地方基礎(chǔ)建設(shè)、提供社會治安服務的一種經(jīng)濟補償，不僅有利于減少征管成本，也會隨著流轉(zhuǎn)稅額的增加而增加，使地方財政收入更加穩(wěn)定。

4.擴大資源稅的征收范圍，提高稅負

資源稅以資源的極差收益為課稅對象征收的稅種，主要目的在于保護資源，促進公平競爭?，F(xiàn)行的資源稅征稅的廣度和深度難以起到應由的作用，應從兩個加以完善：（1）擴大征稅范圍，將土地、淡水、森林等不可資源納入到征收范圍。（2）征收方式由從量改為從價征收，稅額隨著資源價格上漲而上漲，才能起到增加資源開采成本，抑制高耗能企業(yè)發(fā)展的目的。

5.加快環(huán)境稅的立法進程

環(huán)境稅屬于行為稅，是針對環(huán)境污染的行為具有負外部效應的特點而開征的，通過增加環(huán)境污染者的經(jīng)濟成本從而減少環(huán)境污染品和污染環(huán)境行為。目前，我國環(huán)境稅的立法進程較為緩慢，應綜合開率可行性和調(diào)節(jié)力度，加快制定環(huán)境稅的稅目、稅率及征收方案，在污染嚴重的北、上、廣一線城市進行試點，并逐步推廣至全國。

6.考慮開征社會保障稅

社會保障稅是西方國家為解決國民傷殘、失業(yè)、養(yǎng)老等問題提供免費的保障與服務所征收的一種稅，是發(fā)達國家的重要稅種之一。我國的尚未開征社會保障稅，以繳納社保費的方式對勞動者在遭遇生、老、病、死等風險時，給予一定的物質(zhì)幫助，保障其基本生存權(quán)。社保費無論在立法層次還是在征繳手段、籌資范圍上都難以企及稅收方式的優(yōu)越性，為完善地方稅稅制體系，彌補越來越大的社會保障支出缺口，應將社會保障稅的開證提上議程。此外，在發(fā)達國家，因社會保障稅與個人所得稅均以個人收入為征收對象，在調(diào)高社會保障稅稅率的同時一般會降低個人所得稅稅率。在我國，個人所得稅屬于共享稅，社會保障稅開征后屬于地方稅，個人所得稅稅率和社會保障稅稅率的調(diào)整可以作為調(diào)節(jié)中央和地方政府財力分配的又一靈活方式。

作者單位：中央財經(jīng)大學稅務學院

[1] “稅收國家”（tax state） 的概念最早源自德國經(jīng)濟學家熊彼特（JosephAlois Schumpeter） 1918年所著的《稅收國家的危機》。

[2] 陳共.財政學〔M〕.中國人民大學出版社.2012.126

[3] 陳共.財政學〔M〕.中國人民大學出版社.2012.142

[4] 2007年之前，土地出讓收入先納入預算外專戶管理，再將扣除征地補償和拆遷費用以及土地開發(fā)支出等成本性支出后的余額繳入地方國庫，納入地方政府性基金預算管理。自2007年開始，國家對土地出讓收入管理制度進行了改革，將全部土地出讓收入繳入地方國庫，納入地方政府性基金預算管理，與公共財政預算分開核算，?？顚Ｓ谩ndprint

（四）“保護環(huán)境”與成本節(jié)約原則

“保護環(huán)境”這一基本國策建立在資源稀缺和部分資源不可再生的基礎(chǔ)之上，與之類似，稅源也是一種相對稀缺和短時不可再生資源。稅源的“稀缺性”表現(xiàn)在我國仍處于社會主義初級階段，國防、衛(wèi)生、醫(yī)療、教育、養(yǎng)老、文化資源等關(guān)系民生的公共物品人均供給與發(fā)達國家相比均有較大差距，公共基礎(chǔ)設(shè)施不夠完善，巨大的公共產(chǎn)品需要龐大的財政收入來提供，我國目前經(jīng)濟可承受的稅收規(guī)模與我國經(jīng)濟發(fā)展所需要的稅收規(guī)模相比是微不足道的，因此稅源是稀缺的。稅源的“短時不可再生性”表現(xiàn)在稅收本質(zhì)是財富由居民手中無償轉(zhuǎn)移到國家手中的再分配，而居民的收入分為儲蓄、消費、投資和稅收，在收入一定的情況下，稅收的增大意味著消費、投資和儲蓄的減少，拉動經(jīng)濟的“三大馬車”—消費、投資和出口中有兩項因為稅收受到直接影響，當期稅收的增加是以未來稅收更大程度的下降為代價，因此，從短期來看，稅源是不可再生資源。既然稅源是稀缺的、不可再生資源，地方稅制的設(shè)計必須堅持成本節(jié)約原則，保護稅源，減少征收過程中不必要的效率損失，以“簡稅制”為目標，提高稅收征管效率。

（五）實現(xiàn)稅收公平與“共同富?！痹瓌t

稅收公平原則與共同富裕原則在本質(zhì)上是一致的，二者的區(qū)別是前者是支出平等，后者是收入平等。根據(jù)財政交換學說，稅收是為獲得政府所提供的公共產(chǎn)品所必須提供的，雖然由于公共產(chǎn)品的非排他和非競爭性，為防止排他性，這種交換不能完全遵循市場交易原則，但是我國社會主義國家的性質(zhì)和共同富裕的目標決定了地方稅制體系在設(shè)計時應當致力于相對公平的目標，即“人人納稅，依法納稅，量能課稅”，這是縮小居民收入差距，穩(wěn)定社會秩序，創(chuàng)造公平競爭環(huán)境的基本前提和必然要求。

四、中國地方稅體系框架設(shè)計及構(gòu)建路徑

（一）地方稅框架設(shè)計

地方稅制的完善是中國稅制改革的攻堅難題，從宏觀層面上來看，關(guān)系到中央與地方政府財權(quán)分配和地方政府職能的發(fā)揮，關(guān)系到公路、鐵路、能源等基礎(chǔ)設(shè)施及醫(yī)療、教育、住房、養(yǎng)老等民生資源的供給，還關(guān)系到收入再分配的調(diào)整、產(chǎn)業(yè)機構(gòu)的升級和進出口貿(mào)易的發(fā)展。從微觀層面來看，影響著廣大居民的收入及生活水平，影響著企業(yè)的投融資和經(jīng)營決策。因此，在地方稅框架的設(shè)計中必須堅持“統(tǒng)籌各方、全面規(guī)劃、有輕有重、適度適宜”的方針，在穩(wěn)定稅負的前提下，以增加地方政府長久財源、縮小地方貧富差距、促進地方產(chǎn)業(yè)機構(gòu)升級、不斷增加地方性公共產(chǎn)品的供給為目標，合理搭配地方稅種，設(shè)計稅制要素，將地方稅功能的發(fā)揮與地方治理能力的提升相結(jié)合。

（二）地方稅制構(gòu)建路徑

1.建立所得稅與財產(chǎn)稅并重的雙主體稅制

所得稅與財產(chǎn)稅屬于直接稅種，具有稅源固定、稅負不易轉(zhuǎn)嫁和稅收收入具有彈性的特點，適合成為地方主體稅種。我國目前處于社會主義初級階段，居民稅收水平與發(fā)達國家相比較低，且財產(chǎn)性收入較少，因此，建立所得稅與財產(chǎn)稅并重的雙主體的稅制結(jié)構(gòu)短期可以為地方財政提供穩(wěn)定的稅收收入，長期居民財產(chǎn)性收入增加，也可起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。

2.合理調(diào)整與土地房屋有關(guān)的稅種，統(tǒng)一開征房地產(chǎn)稅

從擁有稅收征管權(quán)的角度來看，地方稅種共有12類，其中與土地和房產(chǎn)有關(guān)的稅種有8種，分別是營業(yè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護稅，稅種繁雜且流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負高于保有環(huán)節(jié)的稅負，不僅不便于征收，還會引起稅收收入的較大波幅。整合各類稅種，統(tǒng)一開征房地產(chǎn)稅的具體方案是：將耕地占用稅并入資源稅統(tǒng)一征收，廢除土地增值稅，保留土地出讓金并加強行政審批和土地出讓收入的管理，合并城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅為房地產(chǎn)稅，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)僅保留契稅、營業(yè)稅及附加。這樣不僅減少了稅種，提高了稅收征管的效率，調(diào)整后房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負高于流傳環(huán)節(jié)，有利于穩(wěn)定房價和地方稅收入。

3.合并小稅種，重新定位城建稅、印花稅的功能

印花稅是一個古老的稅種，起源于荷蘭，是荷蘭政府為解決財政收入困難，從開辟稅源的眾多新稅方案中選出的新稅種，后被丹麥、法國、北美地區(qū)及英國廣泛借鑒。我國與清朝末年光緒年間開征印花稅，因其征收方便、稅源深厚而被沿用至今。1988年8月6日，國務院出臺了《印花稅暫行條例》，恢復在全國開征印花稅。1990至2008年間，國家對證券交易的印花稅率做了幾次調(diào)整，除此之外，印花稅稅目、計征方法及優(yōu)惠政策均未做大的調(diào)整。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，印花稅本身的稅收功能定位需要被重新思考，將其作為政府提供法律保護而征收的一種稅額不具有說服力，而且過于細化，將其并入城市建設(shè)維護稅并適度調(diào)高城建稅的稅率，以用于補充政府承擔地方基礎(chǔ)建設(shè)、提供社會治安服務的一種經(jīng)濟補償，不僅有利于減少征管成本，也會隨著流轉(zhuǎn)稅額的增加而增加，使地方財政收入更加穩(wěn)定。

4.擴大資源稅的征收范圍，提高稅負

資源稅以資源的極差收益為課稅對象征收的稅種，主要目的在于保護資源，促進公平競爭?，F(xiàn)行的資源稅征稅的廣度和深度難以起到應由的作用，應從兩個加以完善：（1）擴大征稅范圍，將土地、淡水、森林等不可資源納入到征收范圍。（2）征收方式由從量改為從價征收，稅額隨著資源價格上漲而上漲，才能起到增加資源開采成本，抑制高耗能企業(yè)發(fā)展的目的。

5.加快環(huán)境稅的立法進程

環(huán)境稅屬于行為稅，是針對環(huán)境污染的行為具有負外部效應的特點而開征的，通過增加環(huán)境污染者的經(jīng)濟成本從而減少環(huán)境污染品和污染環(huán)境行為。目前，我國環(huán)境稅的立法進程較為緩慢，應綜合開率可行性和調(diào)節(jié)力度，加快制定環(huán)境稅的稅目、稅率及征收方案，在污染嚴重的北、上、廣一線城市進行試點，并逐步推廣至全國。

6.考慮開征社會保障稅

社會保障稅是西方國家為解決國民傷殘、失業(yè)、養(yǎng)老等問題提供免費的保障與服務所征收的一種稅，是發(fā)達國家的重要稅種之一。我國的尚未開征社會保障稅，以繳納社保費的方式對勞動者在遭遇生、老、病、死等風險時，給予一定的物質(zhì)幫助，保障其基本生存權(quán)。社保費無論在立法層次還是在征繳手段、籌資范圍上都難以企及稅收方式的優(yōu)越性，為完善地方稅稅制體系，彌補越來越大的社會保障支出缺口，應將社會保障稅的開證提上議程。此外，在發(fā)達國家，因社會保障稅與個人所得稅均以個人收入為征收對象，在調(diào)高社會保障稅稅率的同時一般會降低個人所得稅稅率。在我國，個人所得稅屬于共享稅，社會保障稅開征后屬于地方稅，個人所得稅稅率和社會保障稅稅率的調(diào)整可以作為調(diào)節(jié)中央和地方政府財力分配的又一靈活方式。

作者單位：中央財經(jīng)大學稅務學院

[1] “稅收國家”（tax state） 的概念最早源自德國經(jīng)濟學家熊彼特（JosephAlois Schumpeter） 1918年所著的《稅收國家的危機》。

[2] 陳共.財政學〔M〕.中國人民大學出版社.2012.126

[3] 陳共.財政學〔M〕.中國人民大學出版社.2012.142

[4] 2007年之前，土地出讓收入先納入預算外專戶管理，再將扣除征地補償和拆遷費用以及土地開發(fā)支出等成本性支出后的余額繳入地方國庫，納入地方政府性基金預算管理。自2007年開始，國家對土地出讓收入管理制度進行了改革，將全部土地出讓收入繳入地方國庫，納入地方政府性基金預算管理，與公共財政預算分開核算，?？顚Ｓ?。endprint