新準則下職工薪酬核算的財稅處理

趙海立

近幾年來，隨著我國市場經濟發(fā)展，社保保障體系逐漸完善，企業(yè)向職工提供的福利形成不斷豐富，比如實務中出現(xiàn)的帶薪缺勤、利潤分享計劃、長期辭退計劃、長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃及獎金計劃等。但這些新的福利項目，在財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》（以下簡稱“原準則”）中對新的福利項目沒有規(guī)定具體確認和計量的原則。原準則對于離職后福利的會計處理規(guī)范也不完整，導致實務中的離職后福利適用的會計政策、披露的內容等有所不一致。再如長期辭退計劃導致的應付職工薪酬的估計和折現(xiàn)、企業(yè)內退職工的工資薪金調整等問題的處理，需要準則予以明確，因此，財政部于2014年1月27日正式發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準則9號—職工薪酬》（以下簡稱“新準則”），并要求在2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內施行。

一、新準則與原準則變化對比

新準則與原準則變化概況詳見表1。

二、短期薪酬的財稅處理

短期薪酬，是指企業(yè)預期在職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二個月內將全部予以支付的職工薪酬，分為一般短期薪酬、短期帶薪缺勤（包括累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤）、短期利潤分享計劃。

1.一般短期薪酬的核算原準則與新準則的會計處理沒有太大變化，只是新準則對于非貨幣性福利的核算更強調采用公允價值來計量，如果是自產的非貨幣資產用于職工福利時需要按公允價值加上相關的稅費確認職工薪酬，同時確認收入并結轉成本。如果是外購的非貨幣資產則按照公允價值加上相關的稅費確認職工薪酬。

2.短期帶薪缺勤應當根據其性質及其職工享有的權利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。累積帶薪缺勤，是指帶薪權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用。實務中企業(yè)應當在職工提從了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。

例1：甲公司共有500名職工，從2014年1月1日起實行累積帶薪缺勤制度。公司規(guī)定每個職工每年可以享受10天的帶薪年假，當年沒有行使的可以結轉到下一個年度，超過一年沒有行使的則權利作廢。下一年行使權利時先使用當年的休假權，不足的再使用上年結轉下來的休假權，職工離職時對于累積帶薪缺勤休假公司不予支付現(xiàn)金。甲公司2014年平均每個職工有3天未使用的休假權。公司預計2015年有450人享受不超過10天的帶薪休假，剩余的50人平均每個預計休假13天。50人中30人為管理人員、20人為生產人員。每人每天平均工資為100元。對于在2014已經休年假的職工其工資在休假期是照發(fā)的，因此相應的工資已經計入了每個月薪酬中，不用再單獨核算。甲公司在2014年12月31日應確認由于職工累積帶薪休假的權利在2015年行使，預計將導致支付的工資負債即50×（13-10）×100=15000（元）。

借：生產成本 9000

管理費用 6000

貸：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤

15000

非累積帶薪缺勤，是指帶薪權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權獲得現(xiàn)金支付。實務中企業(yè)職工休婚假、產假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬已經包括在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬中，因此，不必額外作相應的賬務處理。

3.企業(yè)制訂有短期利潤分享計劃的，如當職工完成規(guī)定業(yè)績指標，或者在企業(yè)工作了特定期限后，能夠享有按照企業(yè)凈利潤的一定比例計算的薪酬。

例2：甲公司規(guī)定各事業(yè)部經理的年終獎金為事業(yè)部全年創(chuàng)造經濟附加價值（EVA）的2%來計算。經濟附加價值（EVA）=事業(yè)部稅后利潤-事業(yè)部占用資產×公司加權資金成本率。公司的電氣化事業(yè)部2014年實現(xiàn)稅后利潤為450萬元，占用資產8000萬元，加權資金成本率為5%。經濟附加價值（EVA）=450-8000×5%=50（萬元）。事業(yè)部經理享有的年終獎金=50×2%=1（萬元）。

借：管理費用 10000

貸：應付職工薪酬—利潤分享計劃

10000

累積帶薪缺勤和利潤分享計劃計提的職工薪酬并沒有實際支付原則來說需要納稅調整。但是符合《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。

根據上述規(guī)定，如果企業(yè)在年底前已計提且明確到個人的工資費用、而且企業(yè)在匯算清繳期限內完成發(fā)放，可認定為納稅年度實際發(fā)生，在上述工資薪金支出所屬納稅年度可以稅前扣除。

在匯算清繳期限終了后補發(fā)上年或者以前納稅年度合理的工資薪金支出的，應在工資薪金支出實際發(fā)放年度稅前扣除。

三、離職后福利的財稅處理

離職后福利分為設定提存計劃和設定受益計劃兩種類型。設定提存計劃，是指企業(yè)向單獨主體（如基金等）繳存固定費用后，不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。目前我國實務中的養(yǎng)老保險和失業(yè)保險就屬于設定提存計劃內容。設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。比如企業(yè)為職工提供統(tǒng)籌外補充退休金。

例3：甲公司在2014年1月1日設立了一項設定受益計劃，并于當日開始實施。該設定受益計劃規(guī)定：向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補充退休金，這些職工在退休后可以一次性獲得額外的退休金，職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務，而且應當自該設定受益計劃開始日起一直為公司服務至退休。公司養(yǎng)老金計算公式為：養(yǎng)老金支付單位=最后年薪×500%，該企業(yè)工資增長速度為一直為每年為5%。為簡化起見，假定當前平均年齡為45歲，退休年齡為65歲，還可以為公司服務20年，目前符合條件職工合計平均年薪為100萬元。假定在退休前無人離職。假定適用的折現(xiàn)率為10%。并且假定不考慮未來通貨膨脹影響等其他因素。設定受益計劃義務=100×（F/P，5%，20）×500%=100×2.653×500%=1326.50（萬元）。（職工服務期間每期服務成本計算見表2）endprint

服務第1年年末：

借：管理費用（或生產成本等） 108400

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務108400

服務第2年末：

借：管理費用（或生產成本等） 119200

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務 119200

借：財務費用10800

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務10800

以后各年度同理。

第20年支付退休金時：

借：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務 13265000

貸：銀行存款 13265000

企業(yè)計提的設定受益計劃義務支出并沒有在當期實際支付，也不符合《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條的規(guī)定，因此在年末納企業(yè)所得稅時需要納稅調整增加應納稅所得額并形成延遞所得稅資產，待實際支付時從稅前利潤中扣除，同時轉回遞延所得稅資產。目前在實務工作中財務人員根據精算師出具的精算報告中提供的數(shù)據進行相關會計處理即可。

四、辭退福利的財稅處理

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。由于導致義務產生的事項是終止雇傭而不是為獲得職工的服務，企業(yè)應當將辭退福利作為單獨一類職工薪酬進行會計處理。企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當確認辭退福利產生的職工薪酬負債，并計入當期管理費用。如果企業(yè)在報告期后的十二個月內不能完全支付的辭退福利，則應按照其他長期福利的相關規(guī)定處理。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。因此，作為企業(yè)稅前扣除項目的員工辭退福利，應該是企業(yè)已經實際支付給職工的那部分支出，尚未支付的部分，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除。

《關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅[2001]157號）規(guī)定，個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1999]178號）的有關規(guī)定，計算征收個人所得稅。個人領取一次性補償收入時按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。

國稅發(fā)[1999]178號文規(guī)定，對于個人因解除勞動合同取得一次性經濟補償收入，應按工資、薪金所得項目計征個人所得稅。個人取得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實際工作年限數(shù)計算，超過12年的按12年計算。

五、其他長期福利的財稅處理

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的其他所有職工福利。其他長期職工福利包括長期帶薪缺勤、其他長期服務福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃和長期獎金計劃等。

例4：王某是甲公司的一名員工，在2014年1月1日內部退休（50歲），將于2018年12月31日正式退休（55歲）。假設在每年年末應支付王某內退工資和福利5萬元，并假定折現(xiàn)率為5%。則甲公司2014年1月1日會計處理如下：

應付職工薪酬現(xiàn)值=5×（P/A，6%，5）=5×4.212=21.06（萬元）。

借：管理費用 210600

貸：應付職工薪酬—其他長期福利

210600

2014年12月31日計提利息：

借：財務費用 12636

貸：應付職工薪酬—其他長期福利

12636

支付工資和福利5萬元：

借：應付職工薪酬—其他長期福利

50000

貸：銀行存款50000

“應付職工薪酬—其他長期福利”科目期末余額173236元（210600+12636-50000）并沒有實際支付，因此不能在所得稅前扣除，需要調整增加應納稅所得額，并且按照適用稅率確認遞延所得稅資產以后各年度實際支付時轉回。

作者單位：哈爾濱市松北區(qū)人民政府房屋征收辦公室endprint

服務第1年年末：

借：管理費用（或生產成本等） 108400

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務108400

服務第2年末：

借：管理費用（或生產成本等） 119200

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務 119200

借：財務費用10800

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務10800

以后各年度同理。

第20年支付退休金時：

借：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務 13265000

貸：銀行存款 13265000

企業(yè)計提的設定受益計劃義務支出并沒有在當期實際支付，也不符合《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條的規(guī)定，因此在年末納企業(yè)所得稅時需要納稅調整增加應納稅所得額并形成延遞所得稅資產，待實際支付時從稅前利潤中扣除，同時轉回遞延所得稅資產。目前在實務工作中財務人員根據精算師出具的精算報告中提供的數(shù)據進行相關會計處理即可。

四、辭退福利的財稅處理

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。由于導致義務產生的事項是終止雇傭而不是為獲得職工的服務，企業(yè)應當將辭退福利作為單獨一類職工薪酬進行會計處理。企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當確認辭退福利產生的職工薪酬負債，并計入當期管理費用。如果企業(yè)在報告期后的十二個月內不能完全支付的辭退福利，則應按照其他長期福利的相關規(guī)定處理。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。因此，作為企業(yè)稅前扣除項目的員工辭退福利，應該是企業(yè)已經實際支付給職工的那部分支出，尚未支付的部分，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除。

《關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅[2001]157號）規(guī)定，個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1999]178號）的有關規(guī)定，計算征收個人所得稅。個人領取一次性補償收入時按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。

國稅發(fā)[1999]178號文規(guī)定，對于個人因解除勞動合同取得一次性經濟補償收入，應按工資、薪金所得項目計征個人所得稅。個人取得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實際工作年限數(shù)計算，超過12年的按12年計算。

五、其他長期福利的財稅處理

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的其他所有職工福利。其他長期職工福利包括長期帶薪缺勤、其他長期服務福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃和長期獎金計劃等。

例4：王某是甲公司的一名員工，在2014年1月1日內部退休（50歲），將于2018年12月31日正式退休（55歲）。假設在每年年末應支付王某內退工資和福利5萬元，并假定折現(xiàn)率為5%。則甲公司2014年1月1日會計處理如下：

應付職工薪酬現(xiàn)值=5×（P/A，6%，5）=5×4.212=21.06（萬元）。

借：管理費用 210600

貸：應付職工薪酬—其他長期福利

210600

2014年12月31日計提利息：

借：財務費用 12636

貸：應付職工薪酬—其他長期福利

12636

支付工資和福利5萬元：

借：應付職工薪酬—其他長期福利

50000

貸：銀行存款50000

“應付職工薪酬—其他長期福利”科目期末余額173236元（210600+12636-50000）并沒有實際支付，因此不能在所得稅前扣除，需要調整增加應納稅所得額，并且按照適用稅率確認遞延所得稅資產以后各年度實際支付時轉回。

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服務第1年年末：

借：管理費用（或生產成本等） 108400

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務108400

服務第2年末：

借：管理費用（或生產成本等） 119200

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務 119200

借：財務費用10800

貸：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務10800

以后各年度同理。

第20年支付退休金時：

借：應付職工薪酬

—設定受益計劃義務 13265000

貸：銀行存款 13265000

企業(yè)計提的設定受益計劃義務支出并沒有在當期實際支付，也不符合《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第六條的規(guī)定，因此在年末納企業(yè)所得稅時需要納稅調整增加應納稅所得額并形成延遞所得稅資產，待實際支付時從稅前利潤中扣除，同時轉回遞延所得稅資產。目前在實務工作中財務人員根據精算師出具的精算報告中提供的數(shù)據進行相關會計處理即可。

四、辭退福利的財稅處理

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。由于導致義務產生的事項是終止雇傭而不是為獲得職工的服務，企業(yè)應當將辭退福利作為單獨一類職工薪酬進行會計處理。企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當確認辭退福利產生的職工薪酬負債，并計入當期管理費用。如果企業(yè)在報告期后的十二個月內不能完全支付的辭退福利，則應按照其他長期福利的相關規(guī)定處理。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。因此，作為企業(yè)稅前扣除項目的員工辭退福利，應該是企業(yè)已經實際支付給職工的那部分支出，尚未支付的部分，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除。

《關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅[2001]157號）規(guī)定，個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1999]178號）的有關規(guī)定，計算征收個人所得稅。個人領取一次性補償收入時按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。

國稅發(fā)[1999]178號文規(guī)定，對于個人因解除勞動合同取得一次性經濟補償收入，應按工資、薪金所得項目計征個人所得稅。個人取得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)，以其商數(shù)作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計算繳納個人所得稅。個人在本企業(yè)的工作年限數(shù)按實際工作年限數(shù)計算，超過12年的按12年計算。

五、其他長期福利的財稅處理

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的其他所有職工福利。其他長期職工福利包括長期帶薪缺勤、其他長期服務福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃和長期獎金計劃等。

例4：王某是甲公司的一名員工，在2014年1月1日內部退休（50歲），將于2018年12月31日正式退休（55歲）。假設在每年年末應支付王某內退工資和福利5萬元，并假定折現(xiàn)率為5%。則甲公司2014年1月1日會計處理如下：

應付職工薪酬現(xiàn)值=5×（P/A，6%，5）=5×4.212=21.06（萬元）。

借：管理費用 210600

貸：應付職工薪酬—其他長期福利

210600

2014年12月31日計提利息：

借：財務費用 12636

貸：應付職工薪酬—其他長期福利

12636

支付工資和福利5萬元：

借：應付職工薪酬—其他長期福利

50000

貸：銀行存款50000

“應付職工薪酬—其他長期福利”科目期末余額173236元（210600+12636-50000）并沒有實際支付，因此不能在所得稅前扣除，需要調整增加應納稅所得額，并且按照適用稅率確認遞延所得稅資產以后各年度實際支付時轉回。

作者單位：哈爾濱市松北區(qū)人民政府房屋征收辦公室endprint