有關(guān)股權(quán)投資之間轉(zhuǎn)換的會計核算問題研究

郭建華

為了進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于股權(quán)投資的相關(guān)會計處理規(guī)定，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部近期對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》（以下簡稱“CAS2”）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號—合并財務(wù)報表》（以下簡稱“CAS33”）進(jìn)行了修訂，并自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。對于新修改會計準(zhǔn)則涉及長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，其有關(guān)個別報表、合并報表會計處理方法發(fā)生了較大的變化。本文將就CAS2、CAS33涉及轉(zhuǎn)換問題進(jìn)行分析。

一、金融資產(chǎn)與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算

CAS2第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

【案例】2014年8月1日，A公司再次以8.4億元的價格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%，對B公司相關(guān)活動具有重大影響，由原可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的6%股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為3億元（其中包括累計其他綜合收益為0.5億元），當(dāng)日原6%股權(quán)的公允價值為3.6億元。不考慮所得稅影響。則A公司會計處理如下（以億元為單位，下同）：

借：長期股權(quán)投資—投資成本

12（8.4+3.6）

其他綜合收益 0.5

貸：銀行存款 8.4

可供出售金融資產(chǎn) 3

投資收益 1.1（0.6+0.5）

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

CAS2第十五條規(guī)定，投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。

【案例】2014年8月31日，A公司出售其持有的C公司25%的股權(quán)，出售股權(quán)后A公司仍然持有C公司15%的股權(quán)，對C公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。出售取得價款為16億元，剩余15%的股權(quán)公允價值為9.6億元。出售時原40%股權(quán)投資劃分長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的賬面價值24億元（其中：3億元為按原持股比例享有的C公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，2億元為按原持股比例享有的C公司重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，享有C公司除凈損益、其他權(quán)益變動和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為1億元）。則會計處理為：

借：銀行存款 16

貸：長期股權(quán)投資15（24×25%/40%）

投資收益 1

借：其他綜合收益 3

資本公積 1

貸：投資收益 4

注：原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益2億元，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。

借：可供出售金融資產(chǎn) 9.6

貸：長期股權(quán)投資 9（24-15）

投資收益 0.6

二、通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并

（一）長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本

CAS2第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在編制個別財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）合并財務(wù)報表

CAS33第四十八條規(guī)定，企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益。

【案例】2014年9月1日，A公司再次以銀行存款70億元，從D公司其他股東處購買了D公司50%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，假定A公司購買D公司50%的股權(quán)和原購買10%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，當(dāng)日起主導(dǎo)D公司相關(guān)活動，D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為120億元。原持有10%的股權(quán)投資于購買日的公允價值為9.3億元。

假定一：購買日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權(quán)，劃分為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計量的賬面價值為9.6億元（其中：0.2億元為按原持股比例享有的D公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，享有D公司除凈損益、其他權(quán)益變動和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為0.1億元）。A公司相關(guān)會計處理如下：

（1）個別報表

借：長期股權(quán)投資—投資成本70endprint

貸：銀行存款 70

購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=9.6+70=79.6（億元），購買日前A公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他權(quán)益變動0.2億元、其他所有者權(quán)益變動0.1億元，在購買日均不進(jìn)行會計處理。

（2）合并財務(wù)報表

①合并財務(wù)報表中的合并成本=9.3+70=79.3（億元）

②購買日的合并商譽(yù)=79.3-120×60%=7.3（億元）

③重新計量：

借：長期股權(quán)投資 9.3

投資收益 0.3

貸：長期股權(quán)投資 9.6

注：合并報表層面，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價值購入一項新的股權(quán)。

④與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益

借：其他綜合收益 0.2

資本公積 0.1

貸：投資收益 0.3

假定二：購買日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權(quán)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為9.3億元（其中包括其他綜合收益為0.3億元），會計處理如下：

（1）個別報表

借：長期股權(quán)投資 79.3

貸：銀行存款 70

可供出售金融資產(chǎn) 9.3

借：其他綜合收益 0.3

貸：投資收益 0.3

購買日長期股權(quán)投資初始投資成本=9.3+70=79.3（億元）

（2）合并財務(wù)報表

①合并財務(wù)報表中的合并成本，同假定一。

②購買日的合并商譽(yù)，同假定一。

三、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資喪失了對原有子公司的控制權(quán)

（一）個別財務(wù)報表

CAS2第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務(wù)報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。

（二）合并財務(wù)報表

CAS33第五十條規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務(wù)報表時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

【案例】假定一：2015年1月2日，A公司出售其所持有E公司50%的股權(quán)且不屬于“一攬子交易”，取得價款350億元。該項交易后，A公司仍然持有對E公司30%的股權(quán)，不能夠控制E公司的相關(guān)活動，但是具有重大影響，改按權(quán)益法核算。剩余30%股權(quán)的公允價值為210億元。處置時長期股權(quán)投資的賬面價值為456億元，合并報表確認(rèn)商譽(yù)為6億元，E公司以前年度調(diào)整后的累計凈利潤為50億元、累計分配現(xiàn)金股利為10億元、累計其他綜合收益為6億元、累計其他所有者權(quán)益為3億元。E公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額600億元。會計處理如下：

①出售時：

借：銀行存款 350

貸：長期股權(quán)投資

285（456×50%/80%）

投資收益 65

②追溯調(diào)整時：

借：長期股權(quán)投資 14.7

貸：盈余公積

1.2[（50-10）×30%×10%]

利潤分配 10.8

其他綜合收益 1.8（6×30%）

資本公積—其他資本公積

0.9（3×30%）

合并報表當(dāng)期的處置投資收益=[（處置股權(quán)取得的對價350+剩余股權(quán)公允價值210）-按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額600×80%]-商譽(yù)6+其他綜合收益等9×80%=81.20（億元）

假定二：2015年1月2日，A公司將其持有的對E公司70%的股權(quán)對外出售，取得價款490億元。該項交易后，A公司持有對E公司10%的股權(quán)，不能夠控制E公司的相關(guān)活動決策，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。剩余10%股權(quán)的公允價值為70億元。相關(guān)會計處理如下：

①出售時：

借：銀行存款 490

貸：長期股權(quán)投資

399（456×70%/80%）

投資收益 91

②其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 70

貸：長期股權(quán)投資 57（456-399）

投資收益 13

③合并報表當(dāng)期的處置投資收益，同假定一。

作者單位：中國人民大學(xué)endprint