有關(guān)股權(quán)投資之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究

郭建華

為了進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部近期對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“CAS2”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“CAS33”）進(jìn)行了修訂，并自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。對(duì)于新修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換，其有關(guān)個(gè)別報(bào)表、合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了較大的變化。本文將就CAS2、CAS33涉及轉(zhuǎn)換問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、金融資產(chǎn)與權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換

（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算

CAS2第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

【案例】2014年8月1日，A公司再次以8.4億元的價(jià)格從B公司其他股東受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%，對(duì)B公司相關(guān)活動(dòng)具有重大影響，由原可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的6%股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3億元（其中包括累計(jì)其他綜合收益為0.5億元），當(dāng)日原6%股權(quán)的公允價(jià)值為3.6億元。不考慮所得稅影響。則A公司會(huì)計(jì)處理如下（以?xún)|元為單位，下同）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本

12（8.4+3.6）

其他綜合收益 0.5

貸：銀行存款 8.4

可供出售金融資產(chǎn) 3

投資收益 1.1（0.6+0.5）

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

CAS2第十五條規(guī)定，投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【案例】2014年8月31日，A公司出售其持有的C公司25%的股權(quán)，出售股權(quán)后A公司仍然持有C公司15%的股權(quán)，對(duì)C公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售取得價(jià)款為16億元，剩余15%的股權(quán)公允價(jià)值為9.6億元。出售時(shí)原40%股權(quán)投資劃分長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的賬面價(jià)值24億元（其中：3億元為按原持股比例享有的C公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，2億元為按原持股比例享有的C公司重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，享有C公司除凈損益、其他權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為1億元）。則會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 16

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資15（24×25%/40%）

投資收益 1

借：其他綜合收益 3

資本公積 1

貸：投資收益 4

注：原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益2億元，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：可供出售金融資產(chǎn) 9.6

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9（24-15）

投資收益 0.6

二、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買(mǎi)日的初始投資成本

CAS2第十四條規(guī)定，投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

CAS33第四十八條規(guī)定，企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益等的，與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益。

【案例】2014年9月1日，A公司再次以銀行存款70億元，從D公司其他股東處購(gòu)買(mǎi)了D公司50%的股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成，假定A公司購(gòu)買(mǎi)D公司50%的股權(quán)和原購(gòu)買(mǎi)10%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，當(dāng)日起主導(dǎo)D公司相關(guān)活動(dòng)，D公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120億元。原持有10%的股權(quán)投資于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為9.3億元。

假定一：購(gòu)買(mǎi)日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權(quán)，劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量的賬面價(jià)值為9.6億元（其中：0.2億元為按原持股比例享有的D公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，享有D公司除凈損益、其他權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)為0.1億元）。A公司相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）個(gè)別報(bào)表

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本70endprint

貸：銀行存款 70

購(gòu)買(mǎi)日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=9.6+70=79.6（億元），購(gòu)買(mǎi)日前A公司原持有股權(quán)相關(guān)的其他權(quán)益變動(dòng)0.2億元、其他所有者權(quán)益變動(dòng)0.1億元，在購(gòu)買(mǎi)日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

①合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本=9.3+70=79.3（億元）

②購(gòu)買(mǎi)日的合并商譽(yù)=79.3-120×60%=7.3（億元）

③重新計(jì)量：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9.3

投資收益 0.3

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 9.6

注：合并報(bào)表層面，視同為處置原有的股權(quán)再按照公允價(jià)值購(gòu)入一項(xiàng)新的股權(quán)。

④與其相關(guān)的其他綜合收益等應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期收益

借：其他綜合收益 0.2

資本公積 0.1

貸：投資收益 0.3

假定二：購(gòu)買(mǎi)日之前，即2014年9月1日A公司原持有10%的股權(quán)，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值為9.3億元（其中包括其他綜合收益為0.3億元），會(huì)計(jì)處理如下：

（1）個(gè)別報(bào)表

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 79.3

貸：銀行存款 70

可供出售金融資產(chǎn) 9.3

借：其他綜合收益 0.3

貸：投資收益 0.3

購(gòu)買(mǎi)日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本=9.3+70=79.3（億元）

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

①合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本，同假定一。

②購(gòu)買(mǎi)日的合并商譽(yù)，同假定一。

三、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資喪失了對(duì)原有子公司的控制權(quán)

（一）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

CAS2第十五條規(guī)定，投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表

CAS33第五十條規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

【案例】假定一：2015年1月2日，A公司出售其所持有E公司50%的股權(quán)且不屬于“一攬子交易”，取得價(jià)款350億元。該項(xiàng)交易后，A公司仍然持有對(duì)E公司30%的股權(quán)，不能夠控制E公司的相關(guān)活動(dòng)，但是具有重大影響，改按權(quán)益法核算。剩余30%股權(quán)的公允價(jià)值為210億元。處置時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為456億元，合并報(bào)表確認(rèn)商譽(yù)為6億元，E公司以前年度調(diào)整后的累計(jì)凈利潤(rùn)為50億元、累計(jì)分配現(xiàn)金股利為10億元、累計(jì)其他綜合收益為6億元、累計(jì)其他所有者權(quán)益為3億元。E公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額600億元。會(huì)計(jì)處理如下：

①出售時(shí)：

借：銀行存款 350

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

285（456×50%/80%）

投資收益 65

②追溯調(diào)整時(shí)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 14.7

貸：盈余公積

1.2[（50-10）×30%×10%]

利潤(rùn)分配 10.8

其他綜合收益 1.8（6×30%）

資本公積—其他資本公積

0.9（3×30%）

合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益=[（處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)350+剩余股權(quán)公允價(jià)值210）-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額600×80%]-商譽(yù)6+其他綜合收益等9×80%=81.20（億元）

假定二：2015年1月2日，A公司將其持有的對(duì)E公司70%的股權(quán)對(duì)外出售，取得價(jià)款490億元。該項(xiàng)交易后，A公司持有對(duì)E公司10%的股權(quán)，不能夠控制E公司的相關(guān)活動(dòng)決策，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。剩余10%股權(quán)的公允價(jià)值為70億元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

①出售時(shí)：

借：銀行存款 490

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

399（456×70%/80%）

投資收益 91

②其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 70

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 57（456-399）

投資收益 13

③合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益，同假定一。

作者單位：中國(guó)人民大學(xué)endprint