建筑施工企業(yè)營改增稅負(fù)研究與應(yīng)對(duì)措施

劉志鯤

摘 要：為進(jìn)一步完善稅制、刺激投資、振興經(jīng)濟(jì)，按照國際通行做法避免重復(fù)征稅，現(xiàn)行的營業(yè)稅、增值稅并存的“分稅制”已不能適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制不斷完善對(duì)稅收環(huán)節(jié)精細(xì)化管理的要求。十二五規(guī)劃在2015年年底全行業(yè)完成營業(yè)稅改征增值稅，對(duì)建筑施工企業(yè)來說，“營改增”已迫在眉睫，本文基于增值稅對(duì)建筑業(yè)的適用稅率和計(jì)稅方法闡述了“營改增”后企業(yè)的稅負(fù)變化和應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵字：建筑施工企業(yè)；營改增；影響；對(duì)策

一、營業(yè)稅與增值稅差異分析

（一）計(jì)稅依據(jù)不同

營業(yè)稅與增值稅分屬“價(jià)內(nèi)稅”與“價(jià)外稅”。前者是由銷售方承擔(dān)稅款，企業(yè)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)稅基數(shù)；后者是由買方承擔(dān)稅金，材料采購等進(jìn)項(xiàng)增值稅額可予以抵扣，相抵之后相當(dāng)于只對(duì)產(chǎn)品增值的部分繳稅。

（二）稅率不同

營業(yè)稅：本身稅率為3%，考慮稅金及附加后，如納稅地點(diǎn)在市區(qū)，綜合稅率為3.41%；納稅地點(diǎn)在縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)的為3.35%；在其他地區(qū)的為3.22%

增值稅：根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局下發(fā)的“財(cái)稅【2011】110號(hào)文件”，明確規(guī)定建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)一起適用11%的銷項(xiàng)稅率。

稅率與計(jì)稅方法的確定意味著使企業(yè)將在“行業(yè)微利、進(jìn)項(xiàng)稅不能按理論值取得發(fā)票抵扣”等不利情況下直面剛性稅制改革。而鑒于現(xiàn)行多數(shù)施工企業(yè)的管理制度太過陳舊、管理水平太過粗放，稅負(fù)加重是毋庸置疑的。

二、稅負(fù)測(cè)算

考慮到部分地材、甲供料無法取得增值稅專用發(fā)票，現(xiàn)假定某項(xiàng)目合同收入為1000萬元，毛利為6%，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣部分占成本的40%且抵減稅率全部為17%，測(cè)算數(shù)據(jù)如表1：

為使企業(yè)“營改增”后稅負(fù)一致，計(jì)算稅負(fù)平衡點(diǎn)，按營業(yè)稅綜合稅率3.41%計(jì)算，測(cè)算數(shù)據(jù)如表2：

綜合考慮項(xiàng)目的實(shí)際運(yùn)行情況，若想在“營改增”后將企業(yè)稅負(fù)控制在原營業(yè)稅水平以下，則至少應(yīng)確保50%的成本費(fèi)用能夠及時(shí)、足額取得增值稅專用發(fā)票以供進(jìn)項(xiàng)抵扣。

三、“營改增”為建筑施工企業(yè)帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)

作為我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，“營改增”涉及了幾乎所有的企業(yè)和行業(yè)，其影響之大毋庸置疑。針對(duì)建筑業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，結(jié)合上下游單位產(chǎn)品流轉(zhuǎn)實(shí)際賦稅情況而言，可以說機(jī)遇與挑戰(zhàn)共存。

（一）“營改增”為企業(yè)帶來的機(jī)遇

1、減少了各環(huán)節(jié)的重復(fù)納稅

首先，施工企業(yè)按照工程結(jié)算收入的3%繳納營業(yè)稅，但實(shí)際上也承擔(dān)了購置機(jī)械設(shè)備、材料、油料、水電費(fèi)等增值貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，且沒有渠道可以抵扣；改征增值稅后雖然名義稅率變?yōu)?1%，但可以將上述采購等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)增值稅予以抵扣，如果能夠取得足夠的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，也會(huì)產(chǎn)生留抵稅，達(dá)到減免稅負(fù)的效果。其次，當(dāng)前建筑分包現(xiàn)象屢見不鮮，較為普遍的有內(nèi)部分包，即集團(tuán)公司承攬后分包給子公司，或子公司以集團(tuán)名義中標(biāo)；外部分包，將合同中部分工程對(duì)外轉(zhuǎn)包。企業(yè)實(shí)際繳納的營業(yè)稅是全部結(jié)算款和價(jià)外費(fèi)用，分包、轉(zhuǎn)包部分難以抵減?！盃I改增”后，通過調(diào)整業(yè)務(wù)流程，可以減少總分包環(huán)節(jié)中的重復(fù)納稅問題

2、有更多的稅收籌劃空間

首先，企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置可以籌劃：以集團(tuán)公司為例，可以選擇撤銷、合并子公司，以項(xiàng)目所在區(qū)域匯總納稅利于進(jìn)項(xiàng)稅金的抵扣；也可以選擇成立專業(yè)的機(jī)械租賃公司、運(yùn)輸公司、勞務(wù)公司，利于取得增值稅專用發(fā)票。其次，物資設(shè)備采購環(huán)節(jié)可以籌劃：在“營改增”時(shí)間節(jié)點(diǎn)尚未到來時(shí)，物資設(shè)備選擇的發(fā)票種類；大金額設(shè)備的發(fā)票開具時(shí)間；供應(yīng)商選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人；運(yùn)輸成本計(jì)入物資價(jià)款內(nèi)，還是單獨(dú)計(jì)算等許多方面可以進(jìn)行方案預(yù)選，已達(dá)到合法減稅的目的。

（二）“營改增”為企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

1、對(duì)組織機(jī)構(gòu)、管理模式的影響：

集團(tuán)公司于子公司是不同的法人主體，都必須獨(dú)立履行納稅義務(wù)，局指項(xiàng)目代扣代繳稅金向下分轉(zhuǎn)將不再適用；物資集采后按實(shí)際發(fā)放將成本分轉(zhuǎn)的模式不適用于增值稅；出借資質(zhì)，掛靠經(jīng)營等現(xiàn)象違背了增值稅錢流、票流、物流“三流一致”的原則，如不改變，將帶來巨大的稅務(wù)隱患；BT、BOT項(xiàng)目在回購和移交環(huán)節(jié)屬于視同銷售行為，如按規(guī)定向出資方開具增值稅專用發(fā)票，則對(duì)資本運(yùn)營項(xiàng)目的管理模式應(yīng)重新設(shè)計(jì)；轉(zhuǎn)包、分包、掛靠、聯(lián)營項(xiàng)目的合作方為滿足自身利益需求提供虛假抵扣發(fā)票，甚至直接偷工減料都將給企業(yè)帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn)。

2、對(duì)資金狀況的影響

首先，對(duì)上計(jì)價(jià)時(shí)：營業(yè)稅可以根據(jù)項(xiàng)目資金現(xiàn)狀安排建安發(fā)票開具時(shí)間，增值稅的扣繳義務(wù)發(fā)生在確認(rèn)驗(yàn)工計(jì)價(jià)收入的當(dāng)天。而工程款項(xiàng)的撥付則往往滯后于驗(yàn)工計(jì)價(jià)，加之“安全保證金”、“質(zhì)量保證金”、“農(nóng)民工工資保證金”等直接扣除的預(yù)留保證金（占比在計(jì)價(jià)款的8%-15%），使得企業(yè)面臨既沒收到錢，又要繳稅的境地。其次，對(duì)下計(jì)價(jià)和采購材料時(shí)：勞務(wù)隊(duì)伍、供應(yīng)商沒有拿到錢不愿意及時(shí)提供足額發(fā)票，為了能夠進(jìn)項(xiàng)抵扣，又要支付材料款、勞務(wù)費(fèi)，使得企業(yè)資金壓力進(jìn)一步加大。

3、對(duì)企業(yè)競爭力的影響

由于增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)確認(rèn)的營業(yè)收入比“營改增”之前相應(yīng)降低9.91%，材料支出、租賃費(fèi)等價(jià)稅分離后使得入賬的成本費(fèi)用相應(yīng)減少，均影響企業(yè)利潤；固定資產(chǎn)等相應(yīng)降低14.53%，使資產(chǎn)負(fù)債率增加。

以中國鐵建股份有限公司為例，2013年?duì)I業(yè)收入484313萬元，在中國500強(qiáng)企業(yè)中排名第6位。如果將收入相應(yīng)下調(diào)9.91%后，排名將下降到第10位。

四、未雨綢繆，稅改前準(zhǔn)備工作及應(yīng)對(duì)措施

（一）調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略、改變思維模式

1、調(diào)整市場定位

建筑施工企業(yè)應(yīng)針對(duì)目前鐵路、公路、市政、水利、礦山、房建等細(xì)分市場，結(jié)合自身資質(zhì)等級(jí)、施工經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)優(yōu)勢(shì)，依據(jù)國家政策和投資方向，預(yù)測(cè)未來的發(fā)展趨勢(shì)，超前定位。突出專業(yè)化、區(qū)域化經(jīng)營，加快戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型升級(jí)。一個(gè)工程公司、乃至于集團(tuán)公司能力再強(qiáng)也不可能占據(jù)整個(gè)市場，多渠道分散經(jīng)營還不如先把自己熟悉的領(lǐng)域做細(xì)、做精，企業(yè)最終的目的不是貪多，而是盈利！

2、改變考核機(jī)制

很多集團(tuán)公司設(shè)置了區(qū)域指揮部或者片區(qū)分公司專門組織子公司進(jìn)行經(jīng)營承攬，針對(duì)以往的市場份額和該區(qū)域的投資計(jì)劃下達(dá)承攬任務(wù)，年底根據(jù)上年度的承攬量進(jìn)行考核，并與主管的績效工資掛鉤。

這種看似合理的考核機(jī)制容易造成“逢標(biāo)必投、盲目投標(biāo)”，以至于個(gè)別項(xiàng)目中標(biāo)價(jià)很低，在“營改增”后如果繼續(xù)粗狂式管理，必然造成虧損！

（二）增減組織機(jī)構(gòu)、調(diào)整核算模式、修改內(nèi)控制度

1、增減組織機(jī)構(gòu)：

增值稅以票控稅，法人單位每月均需匯總各項(xiàng)目申報(bào)數(shù)據(jù)，另外納稅申報(bào)、發(fā)票管理、會(huì)計(jì)核算工作繁重復(fù)雜。為了合理避稅與防控風(fēng)險(xiǎn)，法人單位應(yīng)增設(shè)稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)專門負(fù)責(zé)稅務(wù)籌劃與抵繳工作。

現(xiàn)行的股份公司、集團(tuán)公司、工程公司、地區(qū)分公司等多級(jí)法人管理，以及局指揮部、子公司項(xiàng)目部、架子隊(duì)/工區(qū)、勞務(wù)班組的架構(gòu)，使得合同主體、核算主體、發(fā)票主體不統(tǒng)一，為了方便進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，企業(yè)應(yīng)盡量清減機(jī)構(gòu)、撤銷沒有實(shí)際功能的分公司、合并資質(zhì)等級(jí)低的子公司、減少管理層級(jí)。

2、調(diào)整核算模式

對(duì)“大包”、“掛靠”、“提點(diǎn)”的現(xiàn)象要徹底杜絕，如果任其發(fā)展，后面的審計(jì)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是不可控的；對(duì)“局指帶處指”的模式進(jìn)行改革，參建子公司不進(jìn)行獨(dú)立核算，只負(fù)責(zé)施工生產(chǎn)，最后利潤分成即可。

3、修改內(nèi)控制度

① 明確合同主體、修改合同范本，規(guī)范合同審批。杜絕以分公司、指揮部、項(xiàng)目部、架子隊(duì)等不具有法人資格的單位簽訂合同；在分包合同、外租設(shè)備、材料設(shè)備采購等合同中明確稅金承擔(dān)主體，并約定及時(shí)提供足額、合法的增值稅專用發(fā)票，且支付時(shí)點(diǎn)在發(fā)票入賬之后；所有經(jīng)濟(jì)合同的簽訂均納入法人集中管控，合同經(jīng)過法律事務(wù)部、財(cái)務(wù)部、工程部、計(jì)劃合同部會(huì)審，并將涉稅事項(xiàng)報(bào)稅務(wù)科備案。

② 重新研究制定《項(xiàng)目成本概預(yù)算定額》，并將“營改增”作為在投標(biāo)、招標(biāo)、過程中的談判籌碼；在《項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理辦法》中增加增值稅科目設(shè)置及核算方法，制定《公司/項(xiàng)目增值稅管理辦法》明確發(fā)票管理和稅務(wù)申報(bào)條款、公司與項(xiàng)目定期核對(duì)增值稅管理臺(tái)賬。

（三）過程控制

1、變“甲供料”為“甲控料”，或明確約定由供應(yīng)商直接將發(fā)票開給施工企業(yè)，分包的部分發(fā)票主體也要寫進(jìn)合同，以免在涉及業(yè)主、分包、材料供應(yīng)、外租設(shè)備等環(huán)節(jié)無法抵扣稅金。

2、施工班組，人工費(fèi)在成本中占比約為20%-30%，如果繼續(xù)以工資表形式發(fā)放工資，無法形成增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，應(yīng)考慮與有資質(zhì)的勞務(wù)公司合作，以取得增值稅專用發(fā)票，但效益應(yīng)綜合測(cè)算，不能為了抵稅而抵稅，最后反而增加企業(yè)的成本。

3、商品砼采購，由于商混企業(yè)實(shí)行簡易征收，稅率為6%，企業(yè)可自行采購水泥、粉煤灰等自行加工或外委加工，將稅率高的部分用于自身抵扣。

4、 砂石等地材及輔助材料，目前多為當(dāng)?shù)匦∫?guī)模納稅人提供，甚至有農(nóng)民就地開采就地賣，連普通發(fā)票也沒有。企業(yè)應(yīng)綜合考量成本，盡量與能夠提供增值稅專用發(fā)票的單位合作，或要求對(duì)方單位到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

5、水、電、氣等能源消耗，由于難以取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)可在簽訂合同之初爭取轉(zhuǎn)移至甲方支付，在結(jié)算款中直接扣減，以減少銷項(xiàng)稅。

6、設(shè)備購置，“營改增”后設(shè)備購置可全額抵減進(jìn)項(xiàng)稅，因此企業(yè)可適當(dāng)增加自有施工機(jī)械設(shè)備，且根據(jù)近期采購計(jì)劃盡可能延后購置，等到稅改完成后再進(jìn)行新購，且運(yùn)費(fèi)盡量計(jì)入總價(jià)款，以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額充分抵扣。

7、資產(chǎn)調(diào)撥，不同法人單位之間設(shè)備、物資調(diào)撥時(shí)屬于“視同銷售”，企業(yè)應(yīng)考慮在“銷售”與“租用”之間的籌劃，特別是集團(tuán)內(nèi)部子公司之間的調(diào)撥。

8、盡量爭取財(cái)政扶持政策，上海和北京在試點(diǎn)實(shí)行時(shí)均出臺(tái)過具體的稅負(fù)補(bǔ)貼政策，但了解并申請(qǐng)的單位并不多。施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身稅負(fù)增加的實(shí)際情況積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)政策扶持。

另外，企業(yè)還應(yīng)嚴(yán)控資金流，對(duì)業(yè)主方面應(yīng)盡量爭取預(yù)付賬款，及時(shí)索要工程進(jìn)度款，今早上報(bào)變更理賠資料，協(xié)調(diào)業(yè)主批復(fù)速度，加大債權(quán)催力度，收落實(shí)到人，制定獎(jiǎng)懲措施。同時(shí)統(tǒng)籌安排資金，按輕重緩急程度撥付款項(xiàng)，嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行，保證資金數(shù)值平衡。

總之，建筑施工企業(yè)實(shí)行“營改增”勢(shì)在必行，盡管目前減稅困難重重，壓力空前，但也不失為一次倒逼企業(yè)轉(zhuǎn)變觀念、更換模式、提高管理的契機(jī)，企業(yè)應(yīng)在剩余的時(shí)間內(nèi)結(jié)合自身實(shí)際情況精細(xì)測(cè)算，尋找到利潤的突破點(diǎn)，并盡快籌劃、制定應(yīng)對(duì)措施。以便在稅制改革的浪潮中披荊斬棘，更好的生存和發(fā)展。

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