高?？蒲薪?jīng)費收入界定及所得稅納稅義務探究

潘洹+房子磊

【摘 要】 科研事業(yè)已成為高等學校內涵發(fā)展的重要支柱，但是新的高校會計制度對科研經(jīng)費的賬務處理不明確，甚至有歧義，這會嚴重影響到科研經(jīng)費的管理，對科研事業(yè)發(fā)展產生不利影響。同時，關于科研經(jīng)費的企業(yè)所得稅納稅義務，征繳雙方尚存爭議，文章擬對上述問題進行探討。

【關鍵詞】 高校財務； 科研經(jīng)費； 會計制度； 企業(yè)所得稅

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0109-02

科研經(jīng)費作為高?？蒲惺聵I(yè)發(fā)展資金的重要來源，發(fā)揮著越來越重要的作用，但筆者發(fā)現(xiàn)在2014年1月1日正式實施的新《高等學校會計制度》（下文簡稱《會計制度》）中，對科研經(jīng)費的收入界定及會計核算的表述不明確、不嚴謹，致使科研經(jīng)費的核算因理解角度的不同產生巨大的分歧。另外，稅務部門提出，未獨立核算的科研經(jīng)費要繳納企業(yè)所得稅，這無疑會對高校的資金流量造成很大影響。本文將對上述兩個問題進行探討，以期能對高?？蒲惺聵I(yè)的發(fā)展和科研經(jīng)費的管理有所裨益。

一、科研經(jīng)費收入界定存在的問題及應對

《江蘇省省屬高?？蒲薪?jīng)費管理辦法》（蘇教規(guī)〔2013〕4號）（下文稱《管理辦法》）中提到，科研經(jīng)費分為“縱向科研經(jīng)費”和“橫向科研經(jīng)費”，“縱向科研經(jīng)費”指學校開展科研活動取得的各級財政撥款；“橫向科研經(jīng)費”是指學校開展科研活動取得的各種非財政撥款經(jīng)費。筆者尚未在更高級別的文件中發(fā)現(xiàn)縱向、橫向科研經(jīng)費的明確定義，但是就高校對橫向科研經(jīng)費的管理來說，《管理辦法》中對科研經(jīng)費分類的表述已是高?？蒲袕臉I(yè)人員的共識，即縱向、橫向科研經(jīng)費的區(qū)分標準是資金來源是否為“財政撥款”。

《會計制度》明確指出，“科研事業(yè)收入”核算高等學校因開展科研及其輔助活動從非同級財政部門取得的經(jīng)費撥款。此處的“非同級財政部門取得的經(jīng)費撥款”在表述上有歧義，可以從兩個角度來理解，一是非“同級財政部門經(jīng)費撥款”，即除同級財政部門撥款以外的所有經(jīng)費，包括“同級財政部門”以外的財政部門撥款和非財政部門的經(jīng)費；二是“非同級”財政部門的經(jīng)費撥款，即該費用是財政部門的撥款，只是非同級財政部門的撥款。從兩個角度出發(fā)，必然會導致科研經(jīng)費會計核算的不同。

《會計制度》提到，“財政補助收入”核算高等學校從同級財政部門取得的各類財政撥款。從第一個角度出發(fā)，同級財政部門撥來的科研經(jīng)費在“財政補助收入”科目反映，“非同級”財政部門撥來的科研經(jīng)費在“科研事業(yè)收入”科目列示；從第二個角度出發(fā)的會計核算與第一個角度的結果并無不同?！稌嬛贫取分型瑫r還明確指出，涉及增值稅業(yè)務科研事業(yè)收入的，相關賬務處理參照“經(jīng)營收入”科目。眾所周知，縱向科研經(jīng)費是不涉及增值稅業(yè)務的，因此，此項規(guī)定應該是針對橫向科研經(jīng)費作出的。我們再結合上文中理解“科研事業(yè)收入”的兩個角度，從第一個角度出發(fā)，涉及增值稅業(yè)務的橫向科研經(jīng)費在“經(jīng)營收入”科目反映，不涉及增值稅業(yè)務的橫向科研經(jīng)費在“科研事業(yè)收入”科目列示。從第二個角度出發(fā)，橫向科研經(jīng)費不能在“科研事業(yè)收入”科目反映，而只能在“經(jīng)營收入”反映，這就使“涉及增值稅業(yè)務科研事業(yè)收入的，相關賬務處理參照“經(jīng)營收入”科目”這一規(guī)定失去意義。有些高?？蒲袕臉I(yè)人員提出，對“科研事業(yè)收入”的理解只能從第二個角度出發(fā)，因為“撥款”的表述只適用于政府和相關主管部門，但是筆者沒有在權威、規(guī)范的法律、法規(guī)或文件中找到“撥款”的直接表述，這樣的理解缺少依據(jù)。綜上，因為《會計制度》中對“科研事業(yè)收入”界定的不嚴謹、不明確導致了收入界定和會計核算的混亂。

為保持《會計制度》全文的一致性、嚴謹性，筆者認為修改《會計制度》的相關表述是一個比較好的選擇，將“高等學校因開展科研及其輔助活動從非同級財政部門取得的經(jīng)費撥款，通過本科目（科研事業(yè)收入）核算”修改為“高等學校因開展科研及其輔助活動從同級財政部門之外取得的經(jīng)費，通過本科目（科研事業(yè)收入）核算”即可。

二、科研經(jīng)費企業(yè)所得稅納稅義務辨析

如上文所述，縱向科研經(jīng)費是財政撥款，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二章第七條對“不征稅收入”進行的列舉：（1）財政撥款；（2）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；（3）國務院規(guī)定的其他不征稅收入。很明確，縱向科研經(jīng)費屬于不征稅收入，無需承擔企業(yè)所得稅納稅義務。根據(jù)《管理辦法》規(guī)定，“橫向科研經(jīng)費”是指學校開展科研活動取得的各種非財政撥款經(jīng)費，包括聯(lián)合研究、委托研究、科技攻關、科技咨詢、技術服務、科技開發(fā)與成果轉讓等取得的收入。《財政部 國家稅務總局關于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號）（下文簡稱《通知》）中明確提到：“對高等學校、各類職業(yè)學校服務于各業(yè)的技術轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術性服務收入，暫免征收企業(yè)所得稅?！苯Y合上文中橫向科研經(jīng)費的收入含義，很多科研從業(yè)人員認為，橫向科研經(jīng)費無需繳納企業(yè)所得稅。

稅務部門認為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零二條：“企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠”，《通知》中暫免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠是有前提的，即符合稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)費要單獨核算，所謂單獨核算是指有關經(jīng)費收支要通過單位的收支賬務處理單獨體現(xiàn)。部分高校提出，高校在橫向科研經(jīng)費管理上基本做到了分項目核算，即每一筆橫向科研經(jīng)費收支都通過單獨的項目核算，即便高校沒有在會計科目上做到橫向科研經(jīng)費的單獨核算，但通過項目核算實現(xiàn)了單獨核算的要求。筆者認為，通過項目核算實現(xiàn)單獨核算的要求存在弊端，經(jīng)費到達高校后，經(jīng)費是否能夠及時、足額撥至相應的項目不能保證，跨年、分批核撥經(jīng)費的情況比較多見，因此，根據(jù)科研項目計算的企業(yè)所得稅結果與根據(jù)科目計算的企業(yè)所得稅結果會有所偏差，導致企業(yè)所得稅稅款不能及時、足額上繳國庫。

按照新的高校會計制度，高校在收到橫向科研經(jīng)費時借記相應的資金賬戶，貸記科研事業(yè)收入（涉及到增值稅的貸記經(jīng)營收入），在列支橫向科研經(jīng)費時，借記科研事業(yè)支出（涉及到增值稅的借記經(jīng)營支出），貸記相應的資金賬戶。但是，很多高校沒有在一級收支科目下設置相應的子科目單獨列示符合稅收優(yōu)惠政策的科研經(jīng)費，“科研事業(yè)收入”科目中橫向科研經(jīng)費和縱向科研經(jīng)費沒有分開反映，“經(jīng)營收入”中橫向科研經(jīng)費和其他經(jīng)營性收入混在一起。從這個角度來說，有些高校因為會計核算不當喪失了享受稅收優(yōu)惠政策的機會。

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