淺談“營(yíng)改增”企業(yè)稅負(fù)變化

王雪

一、“營(yíng)改增”背景

稅收是國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源之一，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相關(guān)制度的不斷完善，稅制改革成為了經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)的必然選擇。將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”，是建立健全科學(xué)稅制的重要舉措之一?！盃I(yíng)改增”進(jìn)一步的完善了我國(guó)的稅收制度，消除企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的重復(fù)征稅；有利于專業(yè)分工，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)融合的進(jìn)程；有利于降低企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)了第三產(chǎn)業(yè)——服務(wù)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)發(fā)展。

在我國(guó)推動(dòng)稅收制度改革的背景下，上海市于2012年1月1日作為第一個(gè)試點(diǎn)城市，率先開(kāi)展了營(yíng)業(yè)稅改證增值稅的相關(guān)工作；2012年8月1日起至年底，國(guó)務(wù)院將營(yíng)改增試點(diǎn)城市進(jìn)一步擴(kuò)大至10省市；2013年8月1日，“營(yíng)改增”在全國(guó)范圍內(nèi)試行，范圍已推廣到全國(guó)試行；2014年，全部交通運(yùn)輸業(yè)及電信業(yè)也已納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)的范圍；自此，稅收制度真正實(shí)現(xiàn)了由“道道征收、全額征稅”向“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”的轉(zhuǎn)變。

二、“營(yíng)改增”內(nèi)容

試點(diǎn)政策的主要包括：試點(diǎn)地區(qū)從事交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的納稅人自新舊稅制轉(zhuǎn)換之日起，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅；在現(xiàn)行增值稅17% 和13% 兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增11% 和6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11% 稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)適用6% 稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17% 稅率等。

三、稅負(fù)變化

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重占所取得收入的比重是衡量增值稅稅收負(fù)擔(dān)的重要指標(biāo)，試點(diǎn)范圍內(nèi)“營(yíng)改增”納稅人實(shí)施“營(yíng)改增”后，由于支出類項(xiàng)目中存在的大量的非增值稅項(xiàng)目支出，很有可能導(dǎo)致“營(yíng)改增”后稅負(fù)增加；如果支出類項(xiàng)目可取的增值稅發(fā)票，但未能取得相應(yīng)的抵扣憑證，或不符合增值稅抵扣規(guī)定的也可能導(dǎo)致稅負(fù)增加。

“營(yíng)改增”后市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，增值稅覆蓋了大多數(shù)的行業(yè)。大多數(shù)商品、服務(wù)以繳納增值稅形式流轉(zhuǎn)，不僅降低了自身稅負(fù)，同時(shí)上游供應(yīng)商、下游客戶，形成了增值稅抵扣的鏈條。

“營(yíng)改增”的一段時(shí)間內(nèi)會(huì)有很多的單位面臨稅種變革，成為增值稅納稅人或增值稅營(yíng)業(yè)稅兼營(yíng)納稅人，如何做好“營(yíng)改增”過(guò)度期間的稅收核算、繳納工作，值得我們思考。但同時(shí)企業(yè)的實(shí)際稅收支出如何變化，如何合理的安排稅收，合法合理的降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，更值得稅務(wù)管理人員深思。以某企業(yè)為例：“營(yíng)改增”變革前為營(yíng)業(yè)稅納稅人，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，不涉及增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)，受“營(yíng)改增”稅制變革的影響，“營(yíng)改增”后部分業(yè)務(wù)為增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，認(rèn)定為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)按6%繳納增值稅，剩余部分為營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，營(yíng)業(yè)稅稅率仍為5%，計(jì)算“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)變化如下：

Y1為“營(yíng)改增”前應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額，Y2為“營(yíng)改增”后應(yīng)納增值稅及營(yíng)業(yè)稅額，X為收入總額，X1為開(kāi)具增值稅的收入額（價(jià)稅合計(jì)金額）（如1.06X1=X，則“營(yíng)改增”后為增值稅單一稅種納稅人，如1.06X1≤X則為增值稅營(yíng)業(yè)稅兼營(yíng)納稅人），X2為按相關(guān)規(guī)定取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額（以營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目、增值稅應(yīng)單獨(dú)核算為假設(shè)，X2為按相關(guān)規(guī)定實(shí)際取得并可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）。Z為應(yīng)納稅變化額，則：

“營(yíng)改增”前單位應(yīng)納稅額即營(yíng)業(yè)稅稅額為：Y1=5%X

當(dāng)[ X2≤X1/（1+6%）*6% ]時(shí)，說(shuō)明企業(yè)按相關(guān)規(guī)定取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額小于企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，“營(yíng)改增”后應(yīng)

納稅額（增值稅營(yíng)業(yè)稅合計(jì)）為：

Y2=（X-X1）*5%+X1/（1+6%）*6% ]-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]

=5%X+[6%/（1+6%）-5%]X1-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]假設(shè)[6%/（1+6%）-5%]=0.007

Y2=（X-X1）*5%+X1/（1+6%）*6% ]-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]

=5%X+0.007X1-X2 [X2≤X1/（1+6%）*6%]當(dāng)[ X2>X1/（1+6%）*6% ]時(shí)，說(shuō)明企業(yè)按相關(guān)規(guī)定取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額大于企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額為零，“營(yíng)改增”后應(yīng)納稅額（增值稅營(yíng)業(yè)稅合計(jì)）為：Y2=（X-X1）*5% [ X2>X1/（1+6%）*6% ]“營(yíng)改增”稅負(fù)變化Z為：

Z=Y1-Y2 [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]=5%X-（5%X+0.007X1-X2） =X2-0.007X1

Z=Y1-Y2 [ X2>X1/（1+6%）*6% ]=5%X-（X-X1）*5% =5%X1

當(dāng) [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]，函數(shù)圖像如下：

當(dāng) [ X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z=0，X2/X1=0.007，即按相關(guān)規(guī)定取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額與增值稅價(jià)稅合計(jì)額之比為0.007時(shí)，位于函數(shù)線上，企業(yè)應(yīng)納稅變化額為零，“營(yíng)改增”納稅額不發(fā)生變化，是否進(jìn)行“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅額沒(méi)有影響。

當(dāng)[X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z>0，X2/X1>0.007，即按相關(guān)規(guī)定取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額與增值稅價(jià)稅合計(jì)額之比大于0.007時(shí)，位于函數(shù)線上方區(qū)域時(shí)，企業(yè)應(yīng)納稅變化額大于零，“營(yíng)改增”后納稅額減少，應(yīng)納稅額比全部收入為營(yíng)業(yè)收入少，稅務(wù)降低；“營(yíng)改增”降低了企業(yè)應(yīng)納稅額。

當(dāng)[X2≤X1/（1+6%）*6% ]，Z<0，X2/X1<0.007，即按相關(guān)規(guī)定取得的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額與增值稅價(jià)稅合計(jì)額之比小于0.007時(shí)，位于函數(shù)線下方區(qū)域時(shí)，企業(yè)應(yīng)納稅變化額小于零，“營(yíng)改增”后納稅額增加，應(yīng)納稅額比全部收入為營(yíng)業(yè)收入多，稅務(wù)升高；“營(yíng)改增”增加了企業(yè)應(yīng)納稅額。

當(dāng)[ X2>X1/（1+6%）*6% ]，Z=5%X1，Z恒大于0，企業(yè)應(yīng)納稅變化額大于零，“營(yíng)改增”后納稅額減少，納稅額應(yīng)納稅額比全部收入為營(yíng)業(yè)收入少，稅負(fù)降低；“營(yíng)改增”降低了企業(yè)應(yīng)納稅額。

根據(jù)以上函數(shù)及圖像，可以看出當(dāng)“營(yíng)改增”稅負(fù)是否降低取決于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的取得，同時(shí)“營(yíng)改增”前后的稅率差也決定著企業(yè)稅負(fù)的降低情況，但是企業(yè)無(wú)法自行選擇相應(yīng)的稅率，無(wú)法進(jìn)行相應(yīng)的籌劃。

當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額時(shí)，即[ X2>X1/（1+6%）*6% ]，增值稅收入越多抵扣的稅額越多，企業(yè)的稅負(fù)減低的越多，此時(shí)企業(yè)可以考慮在符合相關(guān)規(guī)定基礎(chǔ)上，擴(kuò)大增值稅的銷售收入，盡量多的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低企業(yè)稅負(fù)；當(dāng)進(jìn)項(xiàng)稅額小于銷項(xiàng)稅額時(shí)，即[X2≤X1/（1+6%）*6%]時(shí)，可以考慮增加進(jìn)項(xiàng)稅取得的途徑，確保每一筆可以取得進(jìn)項(xiàng)稅，盡可能的增加進(jìn)項(xiàng)稅金額，同時(shí)可以與客戶進(jìn)行溝通，提前、推遲確認(rèn)業(yè)務(wù)，均衡進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅額，合理統(tǒng)籌稅務(wù)管理。確保企業(yè)稅負(fù)降低。