會(huì)計(jì)行業(yè)變革：共享集約運(yùn)營(yíng)及未來路徑探析

【摘 要】 財(cái)務(wù)共享集約運(yùn)營(yíng)使作為企業(yè)支持性職能的財(cái)務(wù)部門有望通過作業(yè)流程化“融入”企業(yè)基本活動(dòng)，為企業(yè)財(cái)務(wù)部門的重新定位創(chuàng)造條件，也為會(huì)計(jì)行業(yè)的轉(zhuǎn)型與變革帶來機(jī)遇。文章從財(cái)務(wù)共享集約運(yùn)營(yíng)實(shí)質(zhì)及其對(duì)企業(yè)影響變化入手，分析其產(chǎn)生效力的根源在于利用信息化手段對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作進(jìn)行重新分工優(yōu)化和標(biāo)準(zhǔn)化，據(jù)此提出財(cái)務(wù)共享實(shí)施過程可能涉及的標(biāo)準(zhǔn)問題，并分析了企業(yè)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型與變革的新定位。

【關(guān)鍵詞】 財(cái)務(wù)共享； 集約運(yùn)營(yíng)； 財(cái)務(wù)組織轉(zhuǎn)型

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）30-0027-03

自1494年盧卡·帕喬利發(fā)明簿記以來，會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)企業(yè)職能發(fā)展已歷經(jīng)520年。這期間，伴隨著企業(yè)從簡(jiǎn)單到復(fù)雜，從職能制、矩陣制到有機(jī)結(jié)構(gòu)的發(fā)展，會(huì)計(jì)職能的發(fā)展也日趨精細(xì)、直至枯竭和“邊緣化”①，以至于現(xiàn)代國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)中的會(huì)計(jì)基本上仍被視作“賬房”。諸多會(huì)計(jì)觀念上的創(chuàng)新和變革，如“CFO的好伙伴”、“價(jià)值經(jīng)營(yíng)者”等在國(guó)內(nèi)基本仍停留在概念和紙面階段，直到近年來開始引入財(cái)務(wù)共享和集約運(yùn)營(yíng)才有所改觀。

一、財(cái)務(wù)共享：會(huì)計(jì)行業(yè)變革中的集約運(yùn)營(yíng)

隨著集約運(yùn)營(yíng)的逐漸引入，財(cái)務(wù)共享對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)基礎(chǔ)性和根本性的再塑造才逐漸顯露出來。再塑造的范圍不僅包括成本上的，也包括對(duì)企業(yè)集團(tuán)組織的。

（一）財(cái)務(wù)共享、共享范圍及其對(duì)企業(yè)組織的影響

會(huì)計(jì)行業(yè)的集約運(yùn)營(yíng)主要是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)共享，國(guó)際上出現(xiàn)于20世紀(jì)80年代經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于“滯漲”階段的歐美，國(guó)內(nèi)大致出現(xiàn)于21世紀(jì)初。財(cái)務(wù)共享的主要目的是通過企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)集約運(yùn)營(yíng)和規(guī)模效應(yīng)減少集團(tuán)內(nèi)部會(huì)計(jì)等專業(yè)職能日常事務(wù)處理成本、提升內(nèi)部處理統(tǒng)一性和標(biāo)準(zhǔn)化程度，同時(shí)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制。

從范圍上看，財(cái)務(wù)共享包括會(huì)計(jì)與結(jié)算過程涉及的應(yīng)收業(yè)務(wù)、應(yīng)付業(yè)務(wù)、總賬和報(bào)表，以及資產(chǎn)、稅費(fèi)、資金結(jié)算等業(yè)務(wù)，甚至于會(huì)計(jì)核算以外的人力資源管理、采購(gòu)、市場(chǎng)等多項(xiàng)職能②。財(cái)務(wù)共享的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)就是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的“去職能化”。這方面可以看一下波特分析中的價(jià)值鏈結(jié)構(gòu)（詳見圖1）。

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部橫向的企業(yè)基本活動(dòng)（即核心業(yè)務(wù)處理流程，可理解為企業(yè)經(jīng)營(yíng)上的“業(yè)務(wù)流”）和縱向的企業(yè)支持性活動(dòng)（即財(cái)務(wù)、計(jì)劃等“職能管理板塊”，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)職能管理的“業(yè)務(wù)流”）縱橫交錯(cuò)，在實(shí)現(xiàn)互相牽制、加強(qiáng)職能管理的同時(shí)又互不相容，增加企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本。財(cái)務(wù)集約運(yùn)營(yíng)將作為“企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施”的會(huì)計(jì)處理和管控環(huán)節(jié)分解成可內(nèi)置于核心業(yè)務(wù)處理流程的子環(huán)節(jié)③，在不弱化財(cái)務(wù)管理的前提下去掉財(cái)務(wù)職能對(duì)核心業(yè)務(wù)處理流程的垂直型“管理性”干預(yù)和“內(nèi)耗”。

進(jìn)一步的“去職能化”實(shí)質(zhì)是企業(yè)內(nèi)部的BPR④，即將人力資源管理、采購(gòu)和會(huì)計(jì)等職能圍繞核心業(yè)務(wù)處理流程重組，去掉其垂直型“管理性”干預(yù)和“內(nèi)耗”，并將管理融入核心業(yè)務(wù)處理流程，使企業(yè)集團(tuán)更加專注核心業(yè)務(wù)并降低內(nèi)部處理成本，共享和集約運(yùn)營(yíng)則面臨更大范圍擴(kuò)充。

（二）財(cái)務(wù)共享的成本優(yōu)勢(shì)及實(shí)施

一般認(rèn)為，財(cái)務(wù)共享發(fā)揮效力的原因在于造就成本優(yōu)勢(shì)⑤，成本優(yōu)勢(shì)的主要來源是波士頓顧問公司所謂的“總括成本變動(dòng)模式”的經(jīng)驗(yàn)曲線⑥——源自“學(xué)習(xí)、分工、投資和規(guī)模的綜合效應(yīng)”（布魯斯·D.亨德森，1973、1974）。

進(jìn)一步深入這個(gè)問題，學(xué)習(xí)和投資都是基于規(guī)模的投資形式，前者基于人的精力，后者基于資本，兩者也都包含了某種過程中的優(yōu)化和提升含義，但實(shí)質(zhì)優(yōu)化和提升源泉應(yīng)該來自分工以及持續(xù)不斷的再分工，通過分工將原來非標(biāo)準(zhǔn)化工作不斷標(biāo)準(zhǔn)化。因此，分工和在此基礎(chǔ)上的標(biāo)準(zhǔn)化是實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)勢(shì)的內(nèi)在原因。而財(cái)務(wù)共享就是以集約運(yùn)營(yíng)方式對(duì)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過程中不斷重復(fù)的基本勞動(dòng)，即所謂的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作——重新分工和標(biāo)準(zhǔn)化。

這種再分工和標(biāo)準(zhǔn)化之所以具有可行性，其主要原因在于現(xiàn)代社會(huì)高度發(fā)展的信息技術(shù)支撐手段已走向成熟。根據(jù)安德魯·克里斯和馬丁·費(fèi)依的觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)共享可能涉及的信息技術(shù)包括ERP、工作流程電子化管理、信息數(shù)據(jù)庫(kù)、企業(yè)應(yīng)用程序整合（EAI）、電子采購(gòu)以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交流技術(shù)（包括可擴(kuò)展的置標(biāo)語(yǔ)言XML和B2B技術(shù)）⑦。

實(shí)際承擔(dān)支撐角色的信息技術(shù)手段可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止這些。比如各種已經(jīng)發(fā)展起來的基于互聯(lián)網(wǎng)的信息交互方式、OTT、大數(shù)據(jù)等等。新的信息技術(shù)手段深刻改變著社會(huì)整體觀念，有力保證財(cái)務(wù)共享服務(wù)完全基于電子化過程實(shí)施⑧。

（三）財(cái)務(wù)共享實(shí)施過程中的標(biāo)準(zhǔn)問題

在國(guó)內(nèi)，盡管新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)信息化工作規(guī)范》已經(jīng)開始了企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作信息化的“破冰之旅”，但實(shí)施十幾年、對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作影響深遠(yuǎn)的《會(huì)計(jì)法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》和《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》為基礎(chǔ)的“一法兩規(guī)”體系（詳見表1）使財(cái)務(wù)共享過程中涉及的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作信息化面臨更多實(shí)踐及相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)問題。特別是“一法兩規(guī)”基于紙質(zhì)會(huì)計(jì)檔案的管理模式直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)共享實(shí)施過程中的會(huì)計(jì)信息二元化問題（即在財(cái)務(wù)共享過程中同時(shí)產(chǎn)生紙質(zhì)和電子兩種關(guān)鍵會(huì)計(jì)檔案信息）⑨，應(yīng)在實(shí)踐中予以特別關(guān)注并進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化處理。

有關(guān)財(cái)務(wù)共享實(shí)施過程（特別是在信息化環(huán)境下實(shí)施并須與現(xiàn)行“一法兩規(guī)”體系保持一致的要求下）中需要關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)詳見表2。

二、行業(yè)轉(zhuǎn)型：財(cái)務(wù)組織未來發(fā)展路徑探析

企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)共享和集約運(yùn)營(yíng)是財(cái)務(wù)組織轉(zhuǎn)型的出發(fā)點(diǎn)，為會(huì)計(jì)行業(yè)變革奠定新的基礎(chǔ)。

（一）服務(wù)與管控：財(cái)務(wù)共享的再定位

“以集約、規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)化、簡(jiǎn)化為特點(diǎn)的源于西方的財(cái)務(wù)共享服務(wù)模式”（以下簡(jiǎn)稱“服務(wù)模式”）使極富泰勒主義和福特主義的財(cái)務(wù)共享帶上了國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)集中管控特點(diǎn)（以下簡(jiǎn)稱“管控模式”）（張育強(qiáng)、林金騰，2011）⑩，財(cái)務(wù)共享這一舶來品也帶上“主義之爭(zhēng)”：服務(wù)還是管控？

國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)共享的快速發(fā)展本身就帶有較強(qiáng)的“管理發(fā)展”的味道，以支撐其快速的業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略。這個(gè)動(dòng)機(jī)差異令國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)共享發(fā)展定位與西方有著先天的不同；此外，財(cái)務(wù)共享成功實(shí)施并不僅僅意味著財(cái)務(wù)處理成本降低策略，以及財(cái)務(wù)人員的裁撤和財(cái)務(wù)資源的轉(zhuǎn)移，也不意味著財(cái)務(wù)管理的弱化。財(cái)務(wù)共享的成功實(shí)施是有限財(cái)務(wù)資源向業(yè)務(wù)管理前沿進(jìn)一步轉(zhuǎn)移并深化財(cái)務(wù)組織的“業(yè)務(wù)好伙伴”或“價(jià)值經(jīng)營(yíng)者”地位的有利條件。

（二）財(cái)務(wù)資源節(jié)約的再運(yùn)用

不管怎樣，財(cái)務(wù)共享的成功集約至少會(huì)形成財(cái)務(wù)資源的有效節(jié)約和進(jìn)一步集中，從共享集約本身來說，在資源不變的情況下，節(jié)約的財(cái)務(wù)資源可用以向業(yè)務(wù)發(fā)生前端環(huán)節(jié)延伸以強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)內(nèi)部控制，或?qū)ω?cái)務(wù)共享范圍所處理的業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行事后質(zhì)量檢查，以及業(yè)務(wù)處理流程本身維護(hù)等。在財(cái)務(wù)共享高度發(fā)展情況下，財(cái)務(wù)資源節(jié)約甚至可以在流程和信息系統(tǒng)整合條件下協(xié)助審計(jì)集約過程中的初期數(shù)據(jù)收集與處理。

（三）企業(yè)集團(tuán)“交易”管理者和價(jià)值經(jīng)營(yíng)者

根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的觀點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)外部發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都屬于“交易”?？得⑺垢侵苯訉⑵髽I(yè)內(nèi)外部交易分為“管理的交易”和“買賣的交易”？輥？輯？訛。從財(cái)務(wù)組織角度出發(fā)，“交易”管理是企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作對(duì)象的本質(zhì)，有助于財(cái)務(wù)組織從“憑證、賬簿、報(bào)表”這樣的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息體系中脫離出來，轉(zhuǎn)而進(jìn)入會(huì)計(jì)信息運(yùn)用和價(jià)值創(chuàng)造為特征的管理過程？輥？輰？訛。通過轉(zhuǎn)型交易和價(jià)值鏈管理，企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織又從“交易”管理者走向“價(jià)值經(jīng)營(yíng)者”，成為業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過程的伙伴。

（四）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)控結(jié)構(gòu)的管理者

自財(cái)政部等五部委于2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》以來，企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織事實(shí)上被賦予內(nèi)控結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)者、管理者角色。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)、業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理已成為國(guó)內(nèi)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)組織的重要職責(zé)。財(cái)務(wù)組織僅僅按照《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》被動(dòng)開展事后審核型的“會(huì)計(jì)監(jiān)督”職責(zé)成為歷史，以“交易”為核心的主動(dòng)型、流程性、全方位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和管理使財(cái)務(wù)組織監(jiān)管能力更加強(qiáng)大。

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