審計視角下內(nèi)部控制的演進

何欣惟

摘 要：從審計的視角研究內(nèi)部控制的演進過程，分別從內(nèi)部控制的早期發(fā)展和初始形態(tài)入手，探究內(nèi)部控制理論和實踐的分野以及內(nèi)部控制的概念演進，并總結出內(nèi)部控制概念的整合和拓展以及對審計的影響。

關鍵詞：內(nèi)部控制；審計；風險導向審計

中圖分類號：F239.0 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）21-0124-02

一、內(nèi)部控制的發(fā)展脈絡

（一）內(nèi)部控制的淵源和早期發(fā)展

內(nèi)部控制，作為一個完整概念，直到20世紀30年代才被人們提出、認識和接受。但內(nèi)部控制的由來卻源遠流長，內(nèi)部控制的基本思想和初級形式在此前悠久的人類社會發(fā)展歷程中皆有跡可循?？梢哉f，自從人類群體活動和組織出現(xiàn)，就產(chǎn)生了對組織的成員及其活動進行控制的需要。

內(nèi)部控制思想的發(fā)軔最早可以追溯到公元前3600年至公元前3200年的蘇美爾文化時期。另外，在古埃及、古波斯、古希臘、古羅馬和古代中國都能找到原始內(nèi)部牽制制度的雛形。

（二）內(nèi)部控制的初級形態(tài)：內(nèi)部牽制

20世紀以前，內(nèi)部控制的管理實踐已經(jīng)存在，只是盛行的觀念和實務都僅停留在內(nèi)部牽制（internal check）層面。

二、審計視角下的內(nèi)部控制

（一）內(nèi)部控制理論和實踐的分野

“內(nèi)部控制”一詞的出現(xiàn)源于審計工作的需要，內(nèi)部控制的要求也首先應用在會計工作中。但隨著內(nèi)部控制理論的不斷完善，內(nèi)部控制不再僅僅局限于會計范疇，逐漸擴展到其他領域。

20世紀以后，審計職業(yè)界出于擺脫全面查核、提高審計效率的考慮，開始關注內(nèi)部控制，最終確立了內(nèi)部控制導向的制度基礎審計模式。內(nèi)部控制與審計的交叉與融合，成為了推動內(nèi)部控制理論與實踐發(fā)展的最主要的力量。

（二）內(nèi)部控制的概念演進

1.內(nèi)部控制的引入推動了賬項基礎審計模式向制度基礎審計模式的嬗變，制度基礎審計的發(fā)展反過來又帶來了內(nèi)部控制概念的不斷修訂完善。直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍停留在賬項基礎審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。由于當時英國的獨立審計最為發(fā)達，所以這種審計模式又被稱為“英國式審計”。但隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，交易事項越來越繁雜，使得全面、詳細的測試變得不太可行。

制度基礎審計模式從萌生到盛行的數(shù)十年間，隨著審計理論的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會計師協(xié)會（AIA，1957年更名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA））首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森·羅賓斯公司舞弊案等一系列事件的爆發(fā)，使得審計職業(yè)界將注意力投向內(nèi)部控制問題。在此背景下，AIA審計程序委員會（CAP）下屬的一個專門委員會于1949年發(fā)表了一份關于內(nèi)部控制的研究報告，報告中明確了內(nèi)部控制的定義，并在當時被公認為是最權威的定義。

在此后近十年的審計實踐中，職業(yè)界反映該定義過于寬泛，會導致審計工作量和責任的增加。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了《第29號審計程序公告》界定了獨立審計師評價內(nèi)部控制的范圍，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的《第33號審計程序公告》，進一步明確注冊會計師主要關注會計控制；1972年11月發(fā)布的《第54號審計程序公告》中，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，新成立的審計準則執(zhí)行委員會（AudSEC）在同月發(fā)布的第1號審計準則公告中也收錄了該定義。

20世紀六七十年代大陸售貨機等一系列事件相繼爆發(fā)，尤其是水門事件后《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強調。同時，區(qū)分會計控制和管理控制的做法也受到越來越廣泛的質疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會（ASB，1978年取代AudSEC）于1988年4月發(fā)布了第《55號審計準則公告》，放棄了對會計控制與管理控制的劃分，首次以“內(nèi)部控制結構”替代“內(nèi)部控制”，并提出了內(nèi)部控制結構由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成。內(nèi)部控制邁入了新的發(fā)展階段。

制度基礎審計既是一種程序驅動型的審計模式，又是一種理論驅動型的審計模式。它基于內(nèi)部控制能保證財務報告可靠性這個基本假設，來設計審計程序。當注冊會計師擬信任被審計單位的內(nèi)部控制時，首先針對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行符合性測試，然后根據(jù)符合性測試的結果確定實質性測試的性質、時間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實際上成了注冊會計師設計審計程序、分配審計資源的指向標。

2.內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風險導向審計模式中實質上仍然處于核心地位。20世紀70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業(yè)界開始著重研究審計風險問題，對審計風險模型的探索就是其標志性活動。ASB在1981年6月發(fā)布的《第39號審計準則公告》中指出，審計風險由固有風險、控制風險、分析性復核風險和細節(jié)測試風險四個要素組成；1983年12月發(fā)布的《第47號審計準則公告》，將審計風險進一步概括為固有風險、控制風險和檢查風險三要素的乘積，成為通行的審計風險模型。一般認為，此時審計模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎審計模式，開始進入風險導向審計模式，即根據(jù)對審計風險的評估，來確定審計程序的性質、時間和范圍。

在應用早期，由于注冊會計師的注意力集中在審計業(yè)務本身的風險上，而且因為固有風險的清晰范圍界定和具體操作指引的缺失，注冊會計無法對固有風險進行有效評估，所以實踐中注冊會計師往往消極地將固有風險定為高水平，機械地套用審計風險模型。

20世紀八九十年代，由于訴訟風險和職業(yè)責任的加大，為防范風險，審計職業(yè)界開始把目光從審計業(yè)務本身的風險擴展到被審計單位的經(jīng)營風險，并由此引發(fā)了風險導向審計模式的升級換代。

國際領先的會計師事務所（主要是當時的“五大”）率先開展了對現(xiàn)代風險導向審計模式的探索，其中最為突出的是KPMG。KPMG的研究小組于1997年提出了以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計的觀點，并開發(fā)出了名為“經(jīng)營計量過程”（BMP）的風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。endprint

現(xiàn)代風險導向審計模式克服了傳統(tǒng)模式的不足，著重強調注冊會計師在充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括所處的行業(yè)、法律和監(jiān)管背景、單位的性質、目標、戰(zhàn)略和經(jīng)營風險，以及內(nèi)部控制等）的基礎上，從財務報表整體和認定兩個層次上評估重大錯報風險。

三、內(nèi)部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響

為了研究財務報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發(fā)起組織委員會（COSO），負責整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過多年的研究，于1992年9月正式發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》（1994年作出局部修訂），提出了包括三個目標（經(jīng)營的效率和有效性，財務報告的可靠性，對適用法律法規(guī)的遵循）、五個要素（控制環(huán)境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)控）的三棱錐形框架。

隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月發(fā)布的《第78號審計準則公告——財務報表審計中對內(nèi)部控制的考慮：對第55號審計準則公告的修訂》，全面采用了該框架對內(nèi)部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準則、金融監(jiān)管機構的監(jiān)管準則，采用的都是這個框架。

內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對內(nèi)部控制的了解和測試有了統(tǒng)一的標準和明確的指引，結束了長期以來盡管一直倚重內(nèi)部控制，但是對其概念、范圍和內(nèi)容眾說紛紜、莫衷一是的尷尬。

2004年9月，COSO正式發(fā)布了《企業(yè)風險管理——整合框架》，它擴充了1992年的框架，重新提出了包括四個目標（戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告、合規(guī)）、八個要素（內(nèi)部環(huán)境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控）、三個層次（企業(yè)，戰(zhàn)略業(yè)務單元，子公司）的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無意立即取代1992年的框架，但是新框架的應用前景如何，會不會最終取代1992年的框架，尤其是能否進入審計準則之中，尚須拭目以待。

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