銀行承兌匯票相關(guān)業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表中列報的問題探討

石媛

摘 要：本文從資產(chǎn)的流動性、價值波動性等角度，將銀行承兌匯票與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物、受限制的貨幣資金、應(yīng)收賬款進行了比較，認(rèn)為銀行承兌匯票可通過其后續(xù)交易間接解決其流動性不足的缺點，流通時其效應(yīng)可等同于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物；總結(jié)了銀行承兌匯票的出票人在出票、到期交存票款，及持票人在收到銀行承兌匯票、背書、貼現(xiàn)、質(zhì)押、到期承兌等過程中在現(xiàn)金流量表上的列報，認(rèn)為按照銀行承兌匯票在報告期是否已解決其流動性，將不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的銀行承兌匯票的發(fā)生額分具體情況列報于現(xiàn)金流量表中，有利于報表使用者理解相關(guān)會計信息。

關(guān)鍵詞：銀行承兌匯票；現(xiàn)金等價物；現(xiàn)金流量表

新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的核心要求通過財務(wù)報告提供高質(zhì)量的會計信息，這也是新準(zhǔn)則的精髓。作為財務(wù)報告的主要組成部分的現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的結(jié)構(gòu)狀況及動態(tài)信息的報表。自1996年1月1日《票據(jù)法》實施以來，作為具有支付手段和融資手段雙重功能的銀行承兌匯票，目前在國內(nèi)企業(yè)間的購銷往來中得到廣泛使用。而我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，并未將其反映在企業(yè)的現(xiàn)金流量表列報中，造成企業(yè)的現(xiàn)金流量表列報與企業(yè)實際資產(chǎn)收付情況脫節(jié)。為此，本文從銀行承兌匯票的資產(chǎn)屬性入手，探討如何將銀行承兌匯票的流通情況納入現(xiàn)金流量表中列報。

1 銀行承兌匯票的特點及與現(xiàn)金等價物的差異

1.1 銀行承兌匯票的特點

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票，向開戶銀行申請并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)；銀行承兌匯票具有信用好、承兌性強、流通性強、靈活性高、節(jié)約資金成本的特點。

銀行承兌匯票到期經(jīng)承兌銀行無條件付款，實質(zhì)是付款方將自身的商業(yè)信用升級到銀行信用；對收款方而言，收到銀行承兌匯票等同于收到現(xiàn)金。用銀行承兌匯票進行購銷結(jié)算，雖然收款方給予了付款方一定的信用期（須到期才能承兌），但持票人（收款方）可以將銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)、質(zhì)押等方式進行流通，不會占用企業(yè)的資金。

1.2 銀行承兌匯票的資產(chǎn)屬性

在實務(wù)中，銀行承兌匯票的資產(chǎn)流動性、價值波動性均介于現(xiàn)金（及現(xiàn)金等價物）與應(yīng)收賬款之間。

1.銀行承兌匯票的資產(chǎn)流動性

依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》，確認(rèn)為現(xiàn)金等價物的投資的最長期限為3個月，而目前銀行承兌匯票的承兌期限最長為6個月，故其資產(chǎn)的流動性高于應(yīng)收賬款、低于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

2.銀行承兌匯票的價值波動性

銷售方銷售取得銀行承兌匯票，與取得等額現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物相比，銷售方（持票人）可以到期承兌收取票款（損失為資金的時間價值），也可以通過貼現(xiàn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金（損失為貼現(xiàn)費用），故銀行承兌匯票的折現(xiàn)價值低于等額現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

與應(yīng)收賬款相比，銀行承兌匯票具有銀行信用，到期收款金額是確定的、收款日期也是確定的，不存在應(yīng)收賬款的收款日期的不確定性及減值損失的可能性，因而銀行承兌匯票的折現(xiàn)價值不低于與承兌到期日收款的等額應(yīng)收賬款的折現(xiàn)價值。

3.持票人可通過其后續(xù)交易間接解決其流動性不足的缺點

銀行承兌匯票可以像現(xiàn)金一樣，作為支付手段，通過背書轉(zhuǎn)讓、貼現(xiàn)（后以現(xiàn)款支付）、質(zhì)押用以開具新的銀行承兌匯票的方式實現(xiàn)流通，持票人可通過其后續(xù)交易間接解決持有的銀行承兌匯票的流動性不足的缺點。而應(yīng)收賬款除非通過債權(quán)債務(wù)重組或轉(zhuǎn)化為其他金融資產(chǎn)外，目前不具有支付手段及流通功能。

（三）銀行承兌匯票與現(xiàn)金等價物的差異

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定，“現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內(nèi)到期?！毕啾取镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》對現(xiàn)金等價物規(guī)定的四個條件，銀行承兌匯票除期限最長為6個月不符合現(xiàn)金等價物最長為3個月的期限條件外，同樣具有流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的特點。如可通過背書轉(zhuǎn)讓等手段流通，說明了流動性強的特點；可待到期承兌、也可貼現(xiàn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金，符合易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金的特點；持票人若將銀行承兌匯票持有至到期承兌，則可獲得與票面金額一致的現(xiàn)金，若進行貼現(xiàn)，發(fā)生的貼現(xiàn)費用也較少，符合價值變動風(fēng)險較小的特點。

雖然銀行承兌匯票在日常商業(yè)活動中具備很強的流動性，但不屬于準(zhǔn)則規(guī)定的現(xiàn)金等價物。

2 目前實務(wù)中銀行承兌匯票在現(xiàn)金流量表中的反映現(xiàn)狀

雖然準(zhǔn)則規(guī)定銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，且上交所、深交所發(fā)布的《上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會議紀(jì)要（2007年第2期）》規(guī)定，“對于公司在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應(yīng)將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表”，但實務(wù)中在出票人出票及持票人后續(xù)匯票處理過程中，在現(xiàn)金流量表中如何列報，存在不同的觀點。

一種觀點認(rèn)為，由于銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，因而涉及銀行承兌匯票的各個會計業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，除直接與現(xiàn)金流入流出相關(guān)環(huán)節(jié)外，銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓、票據(jù)質(zhì)押不應(yīng)體現(xiàn)為現(xiàn)金流。

另一種觀點認(rèn)為，銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓、票據(jù)質(zhì)押雖然未體現(xiàn)為現(xiàn)金流入和流出，但銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓，實質(zhì)已是日常商業(yè)活動中重要的支付手段和流通功能，體現(xiàn)了企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，符合現(xiàn)金流量表編制的目的，應(yīng)將銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓在現(xiàn)金流量表中進行列報。若不將銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表的流入和流出，將影響會計信息使用者對企業(yè)支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力的評價，將降低財務(wù)報表的相關(guān)性（有用性）和降低財務(wù)報表信息的可理解性。

筆者認(rèn)為，第一種觀點符合企業(yè)會計準(zhǔn)則“銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的認(rèn)定，也符合上交所、深交所的規(guī)定，但降低了財務(wù)報表信息的相關(guān)性和可理解性；第二種觀點雖然不符合會計準(zhǔn)則和監(jiān)管部門的認(rèn)定，但提高了財務(wù)信息質(zhì)量。之所以實務(wù)中存在上述不同的觀點，根源是《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》中沒有考慮將現(xiàn)實中具有支付手段和流通功能的銀行承兌匯票認(rèn)定為現(xiàn)金等價物，導(dǎo)致實務(wù)操作不斷在合規(guī)性和合理性上進行選擇和平衡。

筆者認(rèn)為，當(dāng)前準(zhǔn)則依據(jù)銀行承兌匯票的流動性不足，不將報告期末持有的銀行承兌匯票余額列示為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”是合理的；但在編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)考慮銀行承兌匯票是否在后續(xù)交易中已解決其流動性問題，視情況將其納入現(xiàn)金流量的流入、流出發(fā)生額。否則，不能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式的原則，也降低了財務(wù)信息質(zhì)量。

3 銀行承兌匯票在現(xiàn)金流量表中列報的建議

筆者對與銀行承兌匯票相關(guān)的會計業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流量表列報，建議如下：

3.1 出票人現(xiàn)金流量表列報

1.出票人簽發(fā)銀行承兌匯票時，繳納承兌匯票保證金的，視匯票到期后是否直接用于支付票款不同，計入相應(yīng)的現(xiàn)金流量表支出。

如票據(jù)到期后直接動用保證金支付票據(jù)款，則在繳付保證時，應(yīng)區(qū)分所開具應(yīng)付票據(jù)的用途，按照用途計入對應(yīng)的現(xiàn)金流量表“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”等項目；如票據(jù)到期后原保證金退回，出票人以另外來源的現(xiàn)金支付票款，則繳付保證金僅為單純的質(zhì)押，應(yīng)作為“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”列報，保證金到期收回時，則作為“收到的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”列報。

2.出票人簽發(fā)銀行承兌匯票時，以持有的銀行承兌匯票質(zhì)押的，無論資產(chǎn)負(fù)債表日前質(zhì)押的銀行承兌匯票是否到期（到期承兌的資金計入“銀行承兌保證金”賬戶，為受限制的貨幣資金），均視同持票人通過將持有的銀行承兌匯票質(zhì)押、簽發(fā)了新的銀行承兌匯票，實現(xiàn)了持有的承兌匯票的流通，分別將質(zhì)押的承兌匯票金額列入“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中體現(xiàn)、將簽發(fā)出票的承兌匯票金額列入“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目等。

出票人簽發(fā)的銀行承兌匯票到期后，以其原質(zhì)押的銀行承兌匯票到期轉(zhuǎn)入“銀行承兌保證金”賬戶的受限制的貨幣資金交存票款的，不再作為貨幣資金流出；用于質(zhì)押的銀行承兌匯票到期承兌的資金，因已進入“銀行承兌保證金”賬戶，為受限制的貨幣資金，期末不作為現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”列報。

3.2 持票人現(xiàn)金流量表列報

1.持票人收到銀行承兌匯票時，不計入現(xiàn)金流量表列報；

2.資產(chǎn)負(fù)債表日前，持有的尚未到期的銀行承兌匯票，不計入現(xiàn)金流量表列報；

3.銀行承兌匯票到期，收到承兌資金時，按收到資金金額計入現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”；

4.銀行承兌匯票尚未到期，進行貼現(xiàn)時，按收到貼現(xiàn)金額計入現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”；

5.銀行承兌匯票尚未到期，進行背書時，雖未直接收到現(xiàn)金，但通過背書實現(xiàn)了承兌匯票支付手段和流通功能，按背書金額計入現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”，同時按背書票據(jù)用途，將背書金額計入對應(yīng)的現(xiàn)金流量如“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”等流出項目；

6.銀行承兌匯票尚未到期，持票人進行質(zhì)押以簽發(fā)出具新的銀行承兌匯票的，雖未直接收到現(xiàn)金，但通過質(zhì)押簽發(fā)新的銀行承兌匯票實現(xiàn)了承兌匯票支付手段和流通功能，按質(zhì)押金額計入現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”；同時按簽發(fā)新的銀行承兌匯票的用途，將出票金額計入對應(yīng)的現(xiàn)金流量如“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”、“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”等流出項目。

3.3 現(xiàn)金流量表附注列示

為提高財務(wù)信息質(zhì)量，提高財務(wù)報表相關(guān)性和可理解性，需在現(xiàn)金流量表附注中披露已計入現(xiàn)金流量表流入、流出各項目的銀行承兌匯票背書及質(zhì)押金額。

總之，筆者認(rèn)為銀行承兌匯票各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的現(xiàn)金流量處理，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則，對當(dāng)期發(fā)生業(yè)務(wù)，進行分析填列，使當(dāng)期編制的現(xiàn)金流量表能夠真實、準(zhǔn)確的反映企業(yè)的現(xiàn)金流入和流出情況，提高財務(wù)信息質(zhì)量，滿足報表使用者的要求。

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