獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系的構(gòu)建

陳元藝+邵景奎

【摘 要】 各種會計造假案、“注水”業(yè)績反映出目前我國獨立審計質(zhì)量監(jiān)控體系存在監(jiān)管功能部分缺失、行業(yè)自律機制及市場競爭機制不完善、信息使用者監(jiān)控作用未充分發(fā)揮等問題。針對所存在的問題，文章從行業(yè)協(xié)會、政府監(jiān)管、市場機制、信息使用者四個維度構(gòu)建了獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系，并針對該體系的每個維度構(gòu)建相應(yīng)的具體分析指標(biāo)體系理論框架。根據(jù)分析體系提出對策建議以提高我國獨立審計質(zhì)量監(jiān)控水平，促進審計質(zhì)量的提高。

【關(guān)鍵詞】 獨立審計； 四位一體； 審計質(zhì)量； 監(jiān)控體系； 分析指標(biāo)

中圖分類號：F239.2文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）19-0056-05

一、文獻綜述

目前國內(nèi)外對獨立審計質(zhì)量監(jiān)控領(lǐng)域的相關(guān)研究表明，只有建立起完善的審計質(zhì)量監(jiān)控體系并切實執(zhí)行，才能有效提高審計質(zhì)量。國外研究：Beasley、Carcello、Hermanso對美國審計委員會監(jiān)管流程進行了研究，分析得出審計委員會作為審計質(zhì)量的一道監(jiān)督環(huán)節(jié)，在審查流程操作方面應(yīng)強調(diào)對審計人員及審計機構(gòu)進行長期有效的監(jiān)督，這對我國建立具有實際可操作性的質(zhì)量監(jiān)控體系流程方面具有一定參考價值。Fairchild采用一種行為游戲理論的方法，對審計人員任職、管理層欺詐及會計報告的質(zhì)量進行了研究，這一研究角度較新，對審計質(zhì)量的后續(xù)研究有一定借鑒意義。Selim、Woodward等采用比較分析的方法，對英國與意大利審計實踐活動進行了研究，不同的審計監(jiān)管體系為構(gòu)建我國獨立審計監(jiān)管提供了供鑒。Stewart、Subramaniam對內(nèi)部審計的獨立性與目標(biāo)進行了研究，這對注冊會計師審計從自身角度提高審計質(zhì)量具有一定參考價值，不過內(nèi)部審計涉及的范圍主要是被審計單位內(nèi)部，而作為獨立審計涉及的主體包括各種內(nèi)部、外部因素，因此在范圍上更廣。國內(nèi)研究：于李勝、王艷艷（2010）從政府監(jiān)管的角度，研究了政府管制對審計市場績效的影響，結(jié)果表明政府管制在一定程度上降低了審計市場績效。閆學(xué)文、劉澄等（2013）從內(nèi)部審計價值增值的角度，構(gòu)建了我國內(nèi)部審計評價體系，對構(gòu)建獨立審計質(zhì)量監(jiān)控體系有一定的借鑒意義。聶曼曼（2008）采用以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結(jié)合的控制模式構(gòu)建了我國會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系，不過其研究主要從定性分析的角度，在具體操作及量化評估監(jiān)控方面未予說明。劉笑霞、李明輝（2013）以中國證監(jiān)會在2008—2010年對會計師事務(wù)所進行的處罰案為對象，研究得出行政處罰有助于提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量，不過由于處罰案例較少可能會對結(jié)論穩(wěn)定性產(chǎn)生一定影響，另外其研究的期間相對較短，未全面考慮法規(guī)變化產(chǎn)生的影響。學(xué)者們對獨立審計的已有研究以及對質(zhì)量監(jiān)控體系的構(gòu)建具有一定借鑒意義，但較為系統(tǒng)、具有可操作性的質(zhì)量監(jiān)控體系的構(gòu)建仍需進一步研究。

二、獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系的構(gòu)建

針對獨立審計質(zhì)量監(jiān)控體系存在的政府監(jiān)管功能的部分缺失、行業(yè)自律機制不完善、市場競爭機制不健全、信息使用者監(jiān)控作用未充分發(fā)揮等問題，本文從政府監(jiān)管、行業(yè)協(xié)會、市場機制、信息使用者四個維度構(gòu)建了獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系（如圖1所示），各因素充分發(fā)揮各自作用以實現(xiàn)審計質(zhì)量的提高。因?qū)徲嬓畔⑦@一各監(jiān)控主體都需要使用的對象而聯(lián)系到一起，形成一個相互聯(lián)系、有機結(jié)合的“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系“網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)”。

在獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系中：獨立審計居于網(wǎng)鏈結(jié)構(gòu)的中間部位，注冊會計師及會計師事務(wù)所作為審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，其本身是審計質(zhì)量監(jiān)控體系中行業(yè)自律的一部分，同時也是保障審計質(zhì)量的最終落腳點。

政府監(jiān)管方面：獨立審計執(zhí)行者為政府監(jiān)管提供反映審計質(zhì)量的相關(guān)信息，接受財政部、審計署及地方審計機構(gòu)、證監(jiān)會等政府相關(guān)機構(gòu)的監(jiān)管；同時政府通過制定及執(zhí)行相關(guān)法律規(guī)定、查處審計違法違規(guī)事件、處理與協(xié)調(diào)監(jiān)控中出現(xiàn)的問題來對審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)管。我國目前獨立審計質(zhì)量監(jiān)控相關(guān)的法律規(guī)定主要包括《中國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》、《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，另有部分規(guī)定散見于《公司法》、《證券公司監(jiān)督管理條例》等非審計方面的專門法規(guī)，法規(guī)不少，但在具體執(zhí)行辦法、執(zhí)業(yè)違規(guī)認(rèn)定、審計質(zhì)量獎懲等方面的法律規(guī)定仍需完善。審計質(zhì)量監(jiān)控的一個重要缺陷在于有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究。政府機構(gòu)是各種規(guī)定的制定者及執(zhí)行者，但長期以來上市公司虛假信息存在不少，證監(jiān)會處罰的上市公司并不多。虛假信息給公司帶來了豐厚的“收益”，但受到的處罰較低。在最近曝出的陽煤化工造假案中，陽煤化工通過多份虛假合同多計收入約42億元，占陽煤化工2012年銷售收入216億元的19.66%，但四川證監(jiān)局的處罰僅是責(zé)令整改、出具警示函、記入誠信檔案，相關(guān)高管被出具警示函并被責(zé)令培訓(xùn)等，可見處罰與收益差距甚大。

行業(yè)協(xié)會方面：中國注冊會計師協(xié)會是中國注冊會計師審計行業(yè)的自律管理組織，負(fù)責(zé)審計質(zhì)量控制制度的建設(shè)及進行注冊會計師職業(yè)道德培養(yǎng)，對注冊會計師及會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行指導(dǎo)、檢查、監(jiān)督，以此促進審計質(zhì)量的提高。從會計師事務(wù)所來看：雖然目前我國會計師事務(wù)所基本上都建立了執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度，但在制度設(shè)計及執(zhí)行方面有待加強。在萬福生科欺詐發(fā)行案中，中磊會計師事務(wù)所及其他相關(guān)中介機構(gòu)也卷入其中。中磊會計師事務(wù)所還承接了美晨科技和恒大高新IPO審計，兩家公司都在上市一年半后業(yè)績均大幅“變臉”，美晨科技、恒大高新2012年凈利潤下降幅度分別達(dá)63.57%、50%。另外，在很多上市公司財務(wù)造假案例中，會計師事務(wù)所存在審核不嚴(yán)、未勤勉盡責(zé)甚至存在共犯同謀的現(xiàn)象。

市場機制方面：不論是采用有限責(zé)任還是合伙制形式，會計師事務(wù)所仍然是市場經(jīng)濟中的一種獨立主體，仍會受市場競爭機制的約束，只是其提供的服務(wù)屬于鑒證業(yè)務(wù)，與一般的服務(wù)相比較為特別。會計師事務(wù)所作為市場經(jīng)濟的參與主體，仍受市場經(jīng)濟規(guī)律的約束，事務(wù)所之間的相互競爭機制便是一種監(jiān)督機制，從而推動相互之間提高質(zhì)量以獲得更多客戶。目前審計行業(yè)市場競爭機制不健全，突出表現(xiàn)在“跳水”收費及“注水”業(yè)績方面，難以保證“質(zhì)優(yōu)者得勝”。很多企業(yè)虛假的財務(wù)信息能“逃過”審計人員的“法眼”，一方面是由于獨立審計人員不夠勤勉盡職、專業(yè)勝任能力有待加強，但更主要的原因是審計人員及會計師事務(wù)所面臨行業(yè)競爭壓力而不得不出具不實審計報告，否則有可能面臨“解聘”威脅。

信息使用者方面：從廣義上來說，審計信息的使用者包括企業(yè)經(jīng)營管理者、政府、審計同行、投資者及社會公眾等所有主體。投資者是所有信息使用者中最關(guān)心企業(yè)信息真實及審計信息的主體，也是審計信息的重要使用者，投資者通過各種途徑了解所投資企業(yè)或欲投資企業(yè)的相關(guān)財務(wù)信息，從而對獨立審計形成一種監(jiān)督機制。除獨立審計人員之外，對企業(yè)財務(wù)信息最關(guān)心卻又無法直接接觸和了解企業(yè)實際經(jīng)營情況的則是現(xiàn)有和“潛在”股東。但很多股東在購買股票之前可能還比較關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，但要查實信息是否真實需要付出很高的成本，而潛在股東往往不愿意付出這些成本。

三、獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控指標(biāo)分析體系

（一）指標(biāo)分析體系理論框架

在本文指標(biāo)分析體系中，用Y表示獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控指標(biāo)體系評估總值，分別以G、S、M、U表示政府監(jiān)管、行業(yè)協(xié)會、市場機制、信息使用者四方面的變量值。X1、X2、X3、X4為大于0的實數(shù)，表示四個變量的相應(yīng)系數(shù)。以G1、G2、G3、G4、G5，S1、S2、S3、S4，M1、M2、M3，U1、U2、U3表示四個方面的具體變量（變量說明見下文），以上數(shù)值均為大于0的實數(shù)。λ1、λ2、λ3…λ15為大于0的實數(shù)，分別表示具體變量的系數(shù)。則“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控指標(biāo)體系理論框架如下：

Y=X1G+X2S+X3M+X4UG=λ1G1+λ2G2+λ3G3+λ4G4+λ5G5S=λ6S1+λ7S2+λ8S3+λ9S4M=λ10M1+λ11M2+λ13M3U=λ10U1+λ11U2+λ13U3

（二）具體分析指標(biāo)闡釋

制定主體（G1）：以審計行業(yè)專業(yè)人士占制定法規(guī)總?cè)藬?shù)的比例來表示，所占比例越大，數(shù)值越高。法律法規(guī)制定者需非常了解獨立審計實施體系及質(zhì)量監(jiān)控存在的問題，因此強調(diào)制定獨立審計相關(guān)的法律規(guī)定時，需有更多實踐經(jīng)驗豐富的獨立審計人員及監(jiān)管經(jīng)驗豐富的人員參與，從而增強法規(guī)的針對性和有效性。比如，可在制定法律法規(guī)方面設(shè)立一個專門的獨立審計專家組。

規(guī)范客體（G2）：以法規(guī)所涵蓋的審計領(lǐng)域范圍來表示，包括不同事務(wù)所的種類及審計不同階段的相關(guān)法規(guī)，范圍越大，數(shù)值越高。強調(diào)制定針對有限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所，以及注冊會計師具體執(zhí)業(yè)領(lǐng)域的法規(guī)。

法規(guī)內(nèi)容（G3）：以專家評估值表示，衡量法規(guī)內(nèi)容的可執(zhí)行度與可操作性。制定切實可行的關(guān)于會計師事務(wù)所及注冊會計師民事賠償責(zé)任方面的具體規(guī)定，如我國《證券法》只是簡單寫明提供虛假會計信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，但還應(yīng)加強對如何界定虛假會計信息、什么程度賠償具體金額是多少等作具體說明；從法規(guī)上分清各機構(gòu)及相關(guān)人員的監(jiān)管職權(quán)關(guān)系。

執(zhí)行主體（G4）：以執(zhí)法主體的數(shù)量比例表示。財政部、審計署、證監(jiān)會、法院等相關(guān)機構(gòu)要切實履行各自監(jiān)管責(zé)任，并且由于獨立審計所涉訴訟案件專業(yè)性強、技術(shù)程度復(fù)雜，法院或監(jiān)管機構(gòu)難以獨立做出合理界定，可成立專門的會計師事務(wù)所及注冊會計師法律責(zé)任鑒定方面的專家委員會。

執(zhí)行力度（G5）：從執(zhí)行次數(shù)、嚴(yán)格程度、結(jié)果情況等方面來評估執(zhí)行力度值。強調(diào)對各種違法違規(guī)比如對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，要做到檢查有相應(yīng)的具體過程記錄與明確的結(jié)果，以判斷其執(zhí)行情況，對于執(zhí)行不力之行為嚴(yán)懲。

規(guī)范準(zhǔn)則的制定（S1）：以規(guī)范準(zhǔn)則所涵蓋的審計領(lǐng)域來表示，主要包括注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范、具體業(yè)務(wù)指南、指引、實施意見等，強調(diào)完善在關(guān)聯(lián)方、集團公司、存貨等易出錯報的關(guān)鍵審計領(lǐng)域的具體規(guī)范。

規(guī)范準(zhǔn)則的執(zhí)行（S2）：從檢查次數(shù)、檢查范圍、檢查結(jié)果等方面來評估該項數(shù)值。中注協(xié)每年會對注冊會計師進行執(zhí)業(yè)資格檢查，以及對各地會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查并出具檢查報告，但需擴大檢查范圍、加強對存在問題的事務(wù)所及注冊會計師懲戒，加強獎懲制度的執(zhí)行。

執(zhí)業(yè)指導(dǎo)與監(jiān)督（S3）：從培訓(xùn)指導(dǎo)次數(shù)、培訓(xùn)內(nèi)容、檢查次數(shù)、檢查范圍等方面來評估該項數(shù)值。中注協(xié)積極提供各種培訓(xùn)、指導(dǎo)，對審計執(zhí)業(yè)情況進行檢查、監(jiān)督。

自身質(zhì)量控制（S4）：從事務(wù)所自身相關(guān)規(guī)定的完善程度、執(zhí)行情況來評估該項數(shù)值。會計師事務(wù)所需完善自身質(zhì)量控制制度，尤其強調(diào)執(zhí)行與落實。

同行監(jiān)督（M1）：以相互聯(lián)系與交流的同行數(shù)量、交流內(nèi)容深度廣度來評估該項數(shù)值。會計師事務(wù)所同行之間不僅存在合作關(guān)系，更存在著激烈的競爭關(guān)系，這使得同行之間的“關(guān)注”成為一種審計質(zhì)量監(jiān)督機制。

中介機構(gòu)監(jiān)督（M2）：以媒體曝光度、中介機構(gòu)研究分析的頻率及內(nèi)容來評估該項數(shù)值。一些投資公司、證券公司、分析機構(gòu)等也會關(guān)注企業(yè)的財務(wù)信息及審計信息，從而也形成了一種審計質(zhì)量監(jiān)督機制。

內(nèi)在動力督促（M3）：以目前盈利情況及領(lǐng)導(dǎo)人類型來評估動力督促值。雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務(wù)所及注冊會計師為了增加收入，也會努力提高審計質(zhì)量，形成推動審計質(zhì)量提高的一種督促機制。

現(xiàn)有投資者的監(jiān)督（U1）：通過現(xiàn)有投資者對企業(yè)財務(wù)信息的點擊頻率以及問卷調(diào)查方式來評估該項數(shù)值?，F(xiàn)有投資者在投資之后也會關(guān)注企業(yè)的財務(wù)及經(jīng)營情況，因涉及切身利益他們會對這些信息的真實性更深入地考慮和分析，當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計存在問題時投資者可能還會提起訴訟，這對審計質(zhì)量形成一種重要的監(jiān)督機制。

潛在投資者的監(jiān)督（U2）：通過潛在投資者對企業(yè)財務(wù)信息的點擊頻率以及問卷調(diào)查方式來評估該項數(shù)值。潛在投資者尋找投資對象時會關(guān)注不同意向企業(yè)的財務(wù)信息，這對審計質(zhì)量形成一種監(jiān)督機制。

社會公眾的監(jiān)督（U3）：從相關(guān)信息的點擊率、公眾對曝光信息的反應(yīng)等方面，采用問卷調(diào)查形式來評估該項數(shù)值。公司的會計、審計信息畢竟是對外公布，尤其是在當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)發(fā)達(dá)、信息傳播較快較廣的情況下，各種媒體、廣大公眾也形成了一股監(jiān)督之力。

四、結(jié)論與建議

本文從政府監(jiān)管、行業(yè)協(xié)會、市場機制、信息使用者四個維度構(gòu)建了獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系，并針對第一層次的指標(biāo)分別從法律規(guī)定的制定與執(zhí)行、職業(yè)道德規(guī)范及準(zhǔn)則規(guī)定和質(zhì)量控制與監(jiān)督、外在監(jiān)督與內(nèi)在動力督促、所有者監(jiān)督與公眾監(jiān)督方面構(gòu)建了第二層次及第三層次的具體分析指標(biāo)體系理論框架。根據(jù)分析結(jié)果，提出以下對策建議以提高我國獨立審計質(zhì)量監(jiān)控水平，從而促進整個行業(yè)審計質(zhì)量的提高。

政府監(jiān)管：及時更新與完善法律法規(guī)，尤其注意法規(guī)的具體可操作性，比如在注冊會計師及事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)及獎懲方面應(yīng)更嚴(yán)格、更具體。在執(zhí)行方面：為加強監(jiān)管與執(zhí)行，可借鑒國外監(jiān)管模式，設(shè)置如美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）、英國會計職業(yè)監(jiān)督委員會（POBA）類似的專業(yè)獨立監(jiān)管方。

行業(yè)協(xié)會：中注協(xié)《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》要求會計師事務(wù)所每5年應(yīng)當(dāng)至少接受一次質(zhì)量檢查，但沒有對每年檢查的會計師事務(wù)所和注冊會計師的數(shù)量或比例作出具體規(guī)定。美國《薩班斯法案》規(guī)定，每年為100位以上發(fā)行證券的公司提供審計報告的會計師事務(wù)所進行一次檢查，對提高審計報告對象不足100的會計師事務(wù)所，至少三年進行一次檢查，中注協(xié)可借鑒此進行規(guī)范的制定與執(zhí)行，如在檢查中發(fā)現(xiàn)未執(zhí)行的予以嚴(yán)懲。中注協(xié)除提供各種培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督之外，還應(yīng)針對低價競爭建立不正當(dāng)?shù)蛢r競爭行為專項檢查制度（如規(guī)定至少每年進行一次不正當(dāng)?shù)蛢r競爭專項檢查，檢查范圍不低于所有事務(wù)所的10%）、不正當(dāng)?shù)蛢r競爭投訴舉報制度等。另外，會計師事務(wù)所要完善自身質(zhì)量控制制度，尤其強調(diào)承接業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報告出具等方面具體規(guī)范的執(zhí)行與落實。

市場機制：依靠同行競爭機制實現(xiàn)相互監(jiān)督，事務(wù)所之間展開競爭推動行業(yè)內(nèi)實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，進而提高審計質(zhì)量。充分發(fā)揮投資公司、證券公司、分析機構(gòu)等關(guān)注企業(yè)的財務(wù)信息及審計信息這層審計質(zhì)量監(jiān)督機制的功能。另外，雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務(wù)所及注冊會計師為增加收入，這種源動力也會推動事務(wù)所努力提高審計質(zhì)量。

信息使用者：可成立一種全社會系統(tǒng)性的信息交流機制。在該系統(tǒng)中，所有投資者的信息都載入其中，然后系統(tǒng)會在財務(wù)報表及相關(guān)信息資料報出時自動將資料發(fā)送給投資者，并設(shè)立信息提醒，這樣可加大投資者的監(jiān)督作用。另外，政府或行業(yè)協(xié)會成立專門的審計質(zhì)量調(diào)查機構(gòu)，對公眾檢舉及媒體曝光的事務(wù)所及注冊會計師違法違規(guī)行為進行調(diào)查，對相關(guān)違法違規(guī)行為進行嚴(yán)懲?！?/p>

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Y=X1G+X2S+X3M+X4UG=λ1G1+λ2G2+λ3G3+λ4G4+λ5G5S=λ6S1+λ7S2+λ8S3+λ9S4M=λ10M1+λ11M2+λ13M3U=λ10U1+λ11U2+λ13U3

（二）具體分析指標(biāo)闡釋

制定主體（G1）：以審計行業(yè)專業(yè)人士占制定法規(guī)總?cè)藬?shù)的比例來表示，所占比例越大，數(shù)值越高。法律法規(guī)制定者需非常了解獨立審計實施體系及質(zhì)量監(jiān)控存在的問題，因此強調(diào)制定獨立審計相關(guān)的法律規(guī)定時，需有更多實踐經(jīng)驗豐富的獨立審計人員及監(jiān)管經(jīng)驗豐富的人員參與，從而增強法規(guī)的針對性和有效性。比如，可在制定法律法規(guī)方面設(shè)立一個專門的獨立審計專家組。

規(guī)范客體（G2）：以法規(guī)所涵蓋的審計領(lǐng)域范圍來表示，包括不同事務(wù)所的種類及審計不同階段的相關(guān)法規(guī)，范圍越大，數(shù)值越高。強調(diào)制定針對有限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所，以及注冊會計師具體執(zhí)業(yè)領(lǐng)域的法規(guī)。

法規(guī)內(nèi)容（G3）：以專家評估值表示，衡量法規(guī)內(nèi)容的可執(zhí)行度與可操作性。制定切實可行的關(guān)于會計師事務(wù)所及注冊會計師民事賠償責(zé)任方面的具體規(guī)定，如我國《證券法》只是簡單寫明提供虛假會計信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，但還應(yīng)加強對如何界定虛假會計信息、什么程度賠償具體金額是多少等作具體說明；從法規(guī)上分清各機構(gòu)及相關(guān)人員的監(jiān)管職權(quán)關(guān)系。

執(zhí)行主體（G4）：以執(zhí)法主體的數(shù)量比例表示。財政部、審計署、證監(jiān)會、法院等相關(guān)機構(gòu)要切實履行各自監(jiān)管責(zé)任，并且由于獨立審計所涉訴訟案件專業(yè)性強、技術(shù)程度復(fù)雜，法院或監(jiān)管機構(gòu)難以獨立做出合理界定，可成立專門的會計師事務(wù)所及注冊會計師法律責(zé)任鑒定方面的專家委員會。

執(zhí)行力度（G5）：從執(zhí)行次數(shù)、嚴(yán)格程度、結(jié)果情況等方面來評估執(zhí)行力度值。強調(diào)對各種違法違規(guī)比如對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，要做到檢查有相應(yīng)的具體過程記錄與明確的結(jié)果，以判斷其執(zhí)行情況，對于執(zhí)行不力之行為嚴(yán)懲。

規(guī)范準(zhǔn)則的制定（S1）：以規(guī)范準(zhǔn)則所涵蓋的審計領(lǐng)域來表示，主要包括注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范、具體業(yè)務(wù)指南、指引、實施意見等，強調(diào)完善在關(guān)聯(lián)方、集團公司、存貨等易出錯報的關(guān)鍵審計領(lǐng)域的具體規(guī)范。

規(guī)范準(zhǔn)則的執(zhí)行（S2）：從檢查次數(shù)、檢查范圍、檢查結(jié)果等方面來評估該項數(shù)值。中注協(xié)每年會對注冊會計師進行執(zhí)業(yè)資格檢查，以及對各地會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查并出具檢查報告，但需擴大檢查范圍、加強對存在問題的事務(wù)所及注冊會計師懲戒，加強獎懲制度的執(zhí)行。

執(zhí)業(yè)指導(dǎo)與監(jiān)督（S3）：從培訓(xùn)指導(dǎo)次數(shù)、培訓(xùn)內(nèi)容、檢查次數(shù)、檢查范圍等方面來評估該項數(shù)值。中注協(xié)積極提供各種培訓(xùn)、指導(dǎo)，對審計執(zhí)業(yè)情況進行檢查、監(jiān)督。

自身質(zhì)量控制（S4）：從事務(wù)所自身相關(guān)規(guī)定的完善程度、執(zhí)行情況來評估該項數(shù)值。會計師事務(wù)所需完善自身質(zhì)量控制制度，尤其強調(diào)執(zhí)行與落實。

同行監(jiān)督（M1）：以相互聯(lián)系與交流的同行數(shù)量、交流內(nèi)容深度廣度來評估該項數(shù)值。會計師事務(wù)所同行之間不僅存在合作關(guān)系，更存在著激烈的競爭關(guān)系，這使得同行之間的“關(guān)注”成為一種審計質(zhì)量監(jiān)督機制。

中介機構(gòu)監(jiān)督（M2）：以媒體曝光度、中介機構(gòu)研究分析的頻率及內(nèi)容來評估該項數(shù)值。一些投資公司、證券公司、分析機構(gòu)等也會關(guān)注企業(yè)的財務(wù)信息及審計信息，從而也形成了一種審計質(zhì)量監(jiān)督機制。

內(nèi)在動力督促（M3）：以目前盈利情況及領(lǐng)導(dǎo)人類型來評估動力督促值。雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務(wù)所及注冊會計師為了增加收入，也會努力提高審計質(zhì)量，形成推動審計質(zhì)量提高的一種督促機制。

現(xiàn)有投資者的監(jiān)督（U1）：通過現(xiàn)有投資者對企業(yè)財務(wù)信息的點擊頻率以及問卷調(diào)查方式來評估該項數(shù)值?，F(xiàn)有投資者在投資之后也會關(guān)注企業(yè)的財務(wù)及經(jīng)營情況，因涉及切身利益他們會對這些信息的真實性更深入地考慮和分析，當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計存在問題時投資者可能還會提起訴訟，這對審計質(zhì)量形成一種重要的監(jiān)督機制。

潛在投資者的監(jiān)督（U2）：通過潛在投資者對企業(yè)財務(wù)信息的點擊頻率以及問卷調(diào)查方式來評估該項數(shù)值。潛在投資者尋找投資對象時會關(guān)注不同意向企業(yè)的財務(wù)信息，這對審計質(zhì)量形成一種監(jiān)督機制。

社會公眾的監(jiān)督（U3）：從相關(guān)信息的點擊率、公眾對曝光信息的反應(yīng)等方面，采用問卷調(diào)查形式來評估該項數(shù)值。公司的會計、審計信息畢竟是對外公布，尤其是在當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)發(fā)達(dá)、信息傳播較快較廣的情況下，各種媒體、廣大公眾也形成了一股監(jiān)督之力。

四、結(jié)論與建議

本文從政府監(jiān)管、行業(yè)協(xié)會、市場機制、信息使用者四個維度構(gòu)建了獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系，并針對第一層次的指標(biāo)分別從法律規(guī)定的制定與執(zhí)行、職業(yè)道德規(guī)范及準(zhǔn)則規(guī)定和質(zhì)量控制與監(jiān)督、外在監(jiān)督與內(nèi)在動力督促、所有者監(jiān)督與公眾監(jiān)督方面構(gòu)建了第二層次及第三層次的具體分析指標(biāo)體系理論框架。根據(jù)分析結(jié)果，提出以下對策建議以提高我國獨立審計質(zhì)量監(jiān)控水平，從而促進整個行業(yè)審計質(zhì)量的提高。

政府監(jiān)管：及時更新與完善法律法規(guī)，尤其注意法規(guī)的具體可操作性，比如在注冊會計師及事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)及獎懲方面應(yīng)更嚴(yán)格、更具體。在執(zhí)行方面：為加強監(jiān)管與執(zhí)行，可借鑒國外監(jiān)管模式，設(shè)置如美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）、英國會計職業(yè)監(jiān)督委員會（POBA）類似的專業(yè)獨立監(jiān)管方。

行業(yè)協(xié)會：中注協(xié)《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》要求會計師事務(wù)所每5年應(yīng)當(dāng)至少接受一次質(zhì)量檢查，但沒有對每年檢查的會計師事務(wù)所和注冊會計師的數(shù)量或比例作出具體規(guī)定。美國《薩班斯法案》規(guī)定，每年為100位以上發(fā)行證券的公司提供審計報告的會計師事務(wù)所進行一次檢查，對提高審計報告對象不足100的會計師事務(wù)所，至少三年進行一次檢查，中注協(xié)可借鑒此進行規(guī)范的制定與執(zhí)行，如在檢查中發(fā)現(xiàn)未執(zhí)行的予以嚴(yán)懲。中注協(xié)除提供各種培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督之外，還應(yīng)針對低價競爭建立不正當(dāng)?shù)蛢r競爭行為專項檢查制度（如規(guī)定至少每年進行一次不正當(dāng)?shù)蛢r競爭專項檢查，檢查范圍不低于所有事務(wù)所的10%）、不正當(dāng)?shù)蛢r競爭投訴舉報制度等。另外，會計師事務(wù)所要完善自身質(zhì)量控制制度，尤其強調(diào)承接業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報告出具等方面具體規(guī)范的執(zhí)行與落實。

市場機制：依靠同行競爭機制實現(xiàn)相互監(jiān)督，事務(wù)所之間展開競爭推動行業(yè)內(nèi)實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，進而提高審計質(zhì)量。充分發(fā)揮投資公司、證券公司、分析機構(gòu)等關(guān)注企業(yè)的財務(wù)信息及審計信息這層審計質(zhì)量監(jiān)督機制的功能。另外，雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務(wù)所及注冊會計師為增加收入，這種源動力也會推動事務(wù)所努力提高審計質(zhì)量。

信息使用者：可成立一種全社會系統(tǒng)性的信息交流機制。在該系統(tǒng)中，所有投資者的信息都載入其中，然后系統(tǒng)會在財務(wù)報表及相關(guān)信息資料報出時自動將資料發(fā)送給投資者，并設(shè)立信息提醒，這樣可加大投資者的監(jiān)督作用。另外，政府或行業(yè)協(xié)會成立專門的審計質(zhì)量調(diào)查機構(gòu)，對公眾檢舉及媒體曝光的事務(wù)所及注冊會計師違法違規(guī)行為進行調(diào)查，對相關(guān)違法違規(guī)行為進行嚴(yán)懲?！?/p>

【參考文獻】

［1］ Beasley，M.，Carcello，J.，Hermanson，D.，& Neal，T. The audit committee oversight process［J］. Contemporary Accounting Research，2009，26（1）：65-122.

［2］ Fairchild F. Auditor tenure，managerial fraud and report qualification: A behavioral game-theoretic approach［J］. International Journal of Behavioral Accounting and Finance，2008（1）:23-37.

［3］ Selim，G. M.，Woodward，S.，& Allegrini，M. Auditing and consulting practice: A comparison between UK and Italy［J］. International Journal of Auditing，2009，13（1）：9-25.

［4］ Stewart，J.，& Subramaniam，N. Internal audit independence and objectivity: Emerging research opportunities［J］. Managerial Auditing Journal，2010，25（4）：328-360.

［5］ 陳俊忠.內(nèi)部審計質(zhì)量文獻研究綜述與啟示［J］.會計之友，2011（5）：115-116.

［6］ 于李勝，王艷艷.政府管制是否能提高審計市場績效？［J］.管理世界，2010（8）:7-20.

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［8］ 聶曼曼.會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制體系探析［J］.當(dāng)代財經(jīng)，2008（11）：125-128.

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Y=X1G+X2S+X3M+X4UG=λ1G1+λ2G2+λ3G3+λ4G4+λ5G5S=λ6S1+λ7S2+λ8S3+λ9S4M=λ10M1+λ11M2+λ13M3U=λ10U1+λ11U2+λ13U3

（二）具體分析指標(biāo)闡釋

制定主體（G1）：以審計行業(yè)專業(yè)人士占制定法規(guī)總?cè)藬?shù)的比例來表示，所占比例越大，數(shù)值越高。法律法規(guī)制定者需非常了解獨立審計實施體系及質(zhì)量監(jiān)控存在的問題，因此強調(diào)制定獨立審計相關(guān)的法律規(guī)定時，需有更多實踐經(jīng)驗豐富的獨立審計人員及監(jiān)管經(jīng)驗豐富的人員參與，從而增強法規(guī)的針對性和有效性。比如，可在制定法律法規(guī)方面設(shè)立一個專門的獨立審計專家組。

規(guī)范客體（G2）：以法規(guī)所涵蓋的審計領(lǐng)域范圍來表示，包括不同事務(wù)所的種類及審計不同階段的相關(guān)法規(guī)，范圍越大，數(shù)值越高。強調(diào)制定針對有限責(zé)任合伙制的會計師事務(wù)所，以及注冊會計師具體執(zhí)業(yè)領(lǐng)域的法規(guī)。

法規(guī)內(nèi)容（G3）：以專家評估值表示，衡量法規(guī)內(nèi)容的可執(zhí)行度與可操作性。制定切實可行的關(guān)于會計師事務(wù)所及注冊會計師民事賠償責(zé)任方面的具體規(guī)定，如我國《證券法》只是簡單寫明提供虛假會計信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，但還應(yīng)加強對如何界定虛假會計信息、什么程度賠償具體金額是多少等作具體說明；從法規(guī)上分清各機構(gòu)及相關(guān)人員的監(jiān)管職權(quán)關(guān)系。

執(zhí)行主體（G4）：以執(zhí)法主體的數(shù)量比例表示。財政部、審計署、證監(jiān)會、法院等相關(guān)機構(gòu)要切實履行各自監(jiān)管責(zé)任，并且由于獨立審計所涉訴訟案件專業(yè)性強、技術(shù)程度復(fù)雜，法院或監(jiān)管機構(gòu)難以獨立做出合理界定，可成立專門的會計師事務(wù)所及注冊會計師法律責(zé)任鑒定方面的專家委員會。

執(zhí)行力度（G5）：從執(zhí)行次數(shù)、嚴(yán)格程度、結(jié)果情況等方面來評估執(zhí)行力度值。強調(diào)對各種違法違規(guī)比如對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，要做到檢查有相應(yīng)的具體過程記錄與明確的結(jié)果，以判斷其執(zhí)行情況，對于執(zhí)行不力之行為嚴(yán)懲。

規(guī)范準(zhǔn)則的制定（S1）：以規(guī)范準(zhǔn)則所涵蓋的審計領(lǐng)域來表示，主要包括注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范、具體業(yè)務(wù)指南、指引、實施意見等，強調(diào)完善在關(guān)聯(lián)方、集團公司、存貨等易出錯報的關(guān)鍵審計領(lǐng)域的具體規(guī)范。

規(guī)范準(zhǔn)則的執(zhí)行（S2）：從檢查次數(shù)、檢查范圍、檢查結(jié)果等方面來評估該項數(shù)值。中注協(xié)每年會對注冊會計師進行執(zhí)業(yè)資格檢查，以及對各地會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查并出具檢查報告，但需擴大檢查范圍、加強對存在問題的事務(wù)所及注冊會計師懲戒，加強獎懲制度的執(zhí)行。

執(zhí)業(yè)指導(dǎo)與監(jiān)督（S3）：從培訓(xùn)指導(dǎo)次數(shù)、培訓(xùn)內(nèi)容、檢查次數(shù)、檢查范圍等方面來評估該項數(shù)值。中注協(xié)積極提供各種培訓(xùn)、指導(dǎo)，對審計執(zhí)業(yè)情況進行檢查、監(jiān)督。

自身質(zhì)量控制（S4）：從事務(wù)所自身相關(guān)規(guī)定的完善程度、執(zhí)行情況來評估該項數(shù)值。會計師事務(wù)所需完善自身質(zhì)量控制制度，尤其強調(diào)執(zhí)行與落實。

同行監(jiān)督（M1）：以相互聯(lián)系與交流的同行數(shù)量、交流內(nèi)容深度廣度來評估該項數(shù)值。會計師事務(wù)所同行之間不僅存在合作關(guān)系，更存在著激烈的競爭關(guān)系，這使得同行之間的“關(guān)注”成為一種審計質(zhì)量監(jiān)督機制。

中介機構(gòu)監(jiān)督（M2）：以媒體曝光度、中介機構(gòu)研究分析的頻率及內(nèi)容來評估該項數(shù)值。一些投資公司、證券公司、分析機構(gòu)等也會關(guān)注企業(yè)的財務(wù)信息及審計信息，從而也形成了一種審計質(zhì)量監(jiān)督機制。

內(nèi)在動力督促（M3）：以目前盈利情況及領(lǐng)導(dǎo)人類型來評估動力督促值。雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務(wù)所及注冊會計師為了增加收入，也會努力提高審計質(zhì)量，形成推動審計質(zhì)量提高的一種督促機制。

現(xiàn)有投資者的監(jiān)督（U1）：通過現(xiàn)有投資者對企業(yè)財務(wù)信息的點擊頻率以及問卷調(diào)查方式來評估該項數(shù)值?，F(xiàn)有投資者在投資之后也會關(guān)注企業(yè)的財務(wù)及經(jīng)營情況，因涉及切身利益他們會對這些信息的真實性更深入地考慮和分析，當(dāng)發(fā)現(xiàn)審計存在問題時投資者可能還會提起訴訟，這對審計質(zhì)量形成一種重要的監(jiān)督機制。

潛在投資者的監(jiān)督（U2）：通過潛在投資者對企業(yè)財務(wù)信息的點擊頻率以及問卷調(diào)查方式來評估該項數(shù)值。潛在投資者尋找投資對象時會關(guān)注不同意向企業(yè)的財務(wù)信息，這對審計質(zhì)量形成一種監(jiān)督機制。

社會公眾的監(jiān)督（U3）：從相關(guān)信息的點擊率、公眾對曝光信息的反應(yīng)等方面，采用問卷調(diào)查形式來評估該項數(shù)值。公司的會計、審計信息畢竟是對外公布，尤其是在當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)發(fā)達(dá)、信息傳播較快較廣的情況下，各種媒體、廣大公眾也形成了一股監(jiān)督之力。

四、結(jié)論與建議

本文從政府監(jiān)管、行業(yè)協(xié)會、市場機制、信息使用者四個維度構(gòu)建了獨立審計“四位一體”質(zhì)量監(jiān)控體系，并針對第一層次的指標(biāo)分別從法律規(guī)定的制定與執(zhí)行、職業(yè)道德規(guī)范及準(zhǔn)則規(guī)定和質(zhì)量控制與監(jiān)督、外在監(jiān)督與內(nèi)在動力督促、所有者監(jiān)督與公眾監(jiān)督方面構(gòu)建了第二層次及第三層次的具體分析指標(biāo)體系理論框架。根據(jù)分析結(jié)果，提出以下對策建議以提高我國獨立審計質(zhì)量監(jiān)控水平，從而促進整個行業(yè)審計質(zhì)量的提高。

政府監(jiān)管：及時更新與完善法律法規(guī)，尤其注意法規(guī)的具體可操作性，比如在注冊會計師及事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)及獎懲方面應(yīng)更嚴(yán)格、更具體。在執(zhí)行方面：為加強監(jiān)管與執(zhí)行，可借鑒國外監(jiān)管模式，設(shè)置如美國上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）、英國會計職業(yè)監(jiān)督委員會（POBA）類似的專業(yè)獨立監(jiān)管方。

行業(yè)協(xié)會：中注協(xié)《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》要求會計師事務(wù)所每5年應(yīng)當(dāng)至少接受一次質(zhì)量檢查，但沒有對每年檢查的會計師事務(wù)所和注冊會計師的數(shù)量或比例作出具體規(guī)定。美國《薩班斯法案》規(guī)定，每年為100位以上發(fā)行證券的公司提供審計報告的會計師事務(wù)所進行一次檢查，對提高審計報告對象不足100的會計師事務(wù)所，至少三年進行一次檢查，中注協(xié)可借鑒此進行規(guī)范的制定與執(zhí)行，如在檢查中發(fā)現(xiàn)未執(zhí)行的予以嚴(yán)懲。中注協(xié)除提供各種培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督之外，還應(yīng)針對低價競爭建立不正當(dāng)?shù)蛢r競爭行為專項檢查制度（如規(guī)定至少每年進行一次不正當(dāng)?shù)蛢r競爭專項檢查，檢查范圍不低于所有事務(wù)所的10%）、不正當(dāng)?shù)蛢r競爭投訴舉報制度等。另外，會計師事務(wù)所要完善自身質(zhì)量控制制度，尤其強調(diào)承接業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)執(zhí)行、報告出具等方面具體規(guī)范的執(zhí)行與落實。

市場機制：依靠同行競爭機制實現(xiàn)相互監(jiān)督，事務(wù)所之間展開競爭推動行業(yè)內(nèi)實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，進而提高審計質(zhì)量。充分發(fā)揮投資公司、證券公司、分析機構(gòu)等關(guān)注企業(yè)的財務(wù)信息及審計信息這層審計質(zhì)量監(jiān)督機制的功能。另外，雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務(wù)所及注冊會計師為增加收入，這種源動力也會推動事務(wù)所努力提高審計質(zhì)量。

信息使用者：可成立一種全社會系統(tǒng)性的信息交流機制。在該系統(tǒng)中，所有投資者的信息都載入其中，然后系統(tǒng)會在財務(wù)報表及相關(guān)信息資料報出時自動將資料發(fā)送給投資者，并設(shè)立信息提醒，這樣可加大投資者的監(jiān)督作用。另外，政府或行業(yè)協(xié)會成立專門的審計質(zhì)量調(diào)查機構(gòu)，對公眾檢舉及媒體曝光的事務(wù)所及注冊會計師違法違規(guī)行為進行調(diào)查，對相關(guān)違法違規(guī)行為進行嚴(yán)懲?！?/p>

【參考文獻】

［1］ Beasley，M.，Carcello，J.，Hermanson，D.，& Neal，T. The audit committee oversight process［J］. Contemporary Accounting Research，2009，26（1）：65-122.

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