試析會計師事務所審計收費問題

郭楊華+畢芳

【摘要】會計師事務所審計收費一直受到國內(nèi)外業(yè)界的廣泛關注。近年來我國政府通過立法相繼出臺一些法律法規(guī)來規(guī)范審計收費服務市場，但這些法規(guī)的出臺，同時也反映出我國審計收費存在的嚴重問題。文章通過對我國審計收費影響因素的論述，來分析問題產(chǎn)生的原因，提出相應的解決措施和建議。

【關鍵詞】會計師事務所 審計收費 審計準則

被審計單位和會計師事務所之間由于審計服務所產(chǎn)生的審計收費問題，一直受到國內(nèi)外業(yè)界的廣泛關注。我國政府和市場也一直通過各種方式了解審計收費存在的問題，進行適應市場變化和要求的改革，具體如國內(nèi)證券市場各參與主體通過對審計收費的構成了解審計服務市場，而我國政府則通過加強對審計服務市場的監(jiān)督來不斷加深對其的了解。近年來我國政府也通過立法相繼出臺一些法律法規(guī)來規(guī)范審計收費服務市場，如2010年，國家發(fā)改委與財政部聯(lián)合發(fā)布的《會計師事務所服務收費管理辦法》，隨后中國注冊會計師協(xié)會也在2012年發(fā)布了《關于打擊和治理注冊會計師行業(yè)不正當?shù)蛢r競爭行為的通知》，但這些法規(guī)的出臺，同時也反映出我國審計收費所存在的嚴重問題。筆者將通過對我國審計收費影響因素的論述來分析原因，提出相應的解決措施和建議。

一、影響審計收費的因素

（一）公司規(guī)模

影響審計收費最重要的因素是被審計公司的規(guī)模，各界歷來對這一因素廣泛認同。企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模越大，則企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務和所要記錄的會計事項就越多，與此同時，其發(fā)生錯報的可能性也會增大，審計會計師想要將審計風險進行控制就要花費更多的時間和精力去搜集審計所需要的證據(jù)和材料，結果導致審計收費的增加。

（二）被審計單位業(yè)務的復雜性

被審計單位業(yè)務的復雜性主要分為兩方面：一是企業(yè)自身業(yè)務的復雜性；二是企業(yè)所屬行業(yè)的復雜性。其審計業(yè)務的復雜性越強，審計難度越大，投入的時間將越多，導致審計收費增加。

（三）風險因素

當審計事務所采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ綍r，注冊會計師會認為被審計單位重大錯報風險大，并且需要擴大審計測試的范圍以收集更多的審計證據(jù)來對檢查風險進行控制，這也將導致審計費用的增加。

（四）公司治理

公司治理由內(nèi)部治理和外部治理構成。公司的獨立董事和審計委員會等內(nèi)部治理機制的健全與否，將會使管理者傾向于購買高質(zhì)量、高價格的審計服務，從而導致審計費用的增加；而被審計單位內(nèi)部治理機制的健全能夠有效監(jiān)督制約經(jīng)營者的盈余管理行為，并且會計師事務所認為有利于注冊會計師縮小審計范圍提高審計工作效率，降低審計費用，但實際中結果可能作用不大。

銀行治理是外部治理機制，能夠約束控股股東的機會主義行為，導致審計收費下降，但其作用的發(fā)揮依賴于市場機制，適用于控股股東與中小股東代理問題的民營企業(yè)，效果也更為顯著。

（五）事務所規(guī)模

一般大規(guī)模會計師事務所聲譽和品牌較好，它們的工作團隊專業(yè)素質(zhì)高、從業(yè)經(jīng)驗豐富，所提供的審計服務質(zhì)量更高，審計收費也會更高。

（六）事務所行業(yè)專長

會計師事務所擁有的行業(yè)專長能夠以自身的高專業(yè)素質(zhì)和審計效率為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的服務，與此同時也要求收取更高的審計費用。

（七）事務所的合并

在政府的號召以及政策推動下，近年來會計師事務所合并浪潮不斷掀起，使得不同類型事務所之間產(chǎn)生優(yōu)劣勢互補，競爭能力更強，成為區(qū)域?qū)徲嫹帐袌龅闹鲗д?，從而使審計費用增加。

（八）地域特征

我國經(jīng)濟發(fā)展水平存在區(qū)域發(fā)展不平衡、差異大的現(xiàn)狀，導致區(qū)域物價水平也不相同。如：經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)物價水平高，行業(yè)制定的審計收費標準也比較高；經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)則也根據(jù)本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平制定相應的審計收費標準。此外，經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的工資水平較高，也是促成事務所收取較高審計費用的因素之一。

二、會計師事務所審計收費現(xiàn)狀

（一）會計師事務所審計收費情況

我國審計市場的集中度增強 ，2010年和2011年十大會計師事務所年報審計客戶數(shù)的集中度分別為39.08%和46.7%，增長19.5%，漲幅高于新增上市公司的比例（10.94%），審計市場總體集中度在增強。其中，國內(nèi)所2010年審計客戶數(shù)的集中度為32.93%，2011年為40.35%，增長22.5%，高于國際“四大”審計客戶數(shù)的集中度的增長比重，但國際“四大”在我國審計市場的霸主地位還無法撼動，審計市場的競爭仍然十分激烈。

（二）國際所和國內(nèi)所審計收費平均總量差距不斷縮小但仍存在較大差距

近年來，國際“四大”事務所的收入水平線遠高于國內(nèi)事務所。就收入增長而言，國內(nèi)“百家事務所”收入只是緩慢增長，“六大”事務所的收入增長明顯高于“百家事務所”，但兩者的增長速度都與國際“四大”之間存在較大差距。需要注意的是，2002—2008年，國際“四大”事務所的收入迅猛增長，2008年達到巔峰，2009年呈下降趨勢，從2010年開始又強烈回升，2011年的收入基本與2008年持平，實現(xiàn)往日業(yè)務和收入的高峰值。

2002—2007年，國際“四大”與 國際“六大”、百家的年收入均值差距不斷拉大，呈現(xiàn)幾何倍數(shù)差距擴大，2008年“四大”與“六大”的收入差距是5.49倍，是“百家”的14.08倍，到2006年，2007年收入差距更大，“四大”的年收入是“六大”的8.24倍，是“百家”的29倍。隨后，收入差距開始逐年縮小，截止到2011年，“四大”的年收入均值則是“六大”的2.42倍，是“百家”的13.61倍，達到近十年來的最低點。說明在政府“做大做強”戰(zhàn)略的指導推動下，國內(nèi)事務所的市場占有比重提升取得初步成效，2009年第一事務所合并浪潮過后，“六大”和“四大”收入差距縮小明顯，但“四大”“百家”同10年前變化不大，事務所“做大做強”仍然任重道遠，需要時間去發(fā)展積累，進行突破。endprint

（三）審計收費對社會透明度進一步增強

2001年，我國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計師事務所報酬及其披露》，對上市公司審計收費的信息透明度作出明確要求。上市公司審計收費披露情況獲得好轉。滬主板披露情況最佳，到2011年披露審計費用的公司比重已達到97.64%，深市主板次之，比重也將近90%，中小板和創(chuàng)業(yè)板的披露情況也好轉。需要注意的是，證監(jiān)會文件已發(fā)布20年之久，但市場執(zhí)行文件要求的程度仍然較低，而且文件的信息披露內(nèi)容和形式也不規(guī)范，審計收費披露情況仍需進一步改善，情況不容樂觀。

三、會計師事務所審計收費現(xiàn)狀原因分析

（一）審計委托人多重化

隨著企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離，審計在市場需求的呼喚下應運而生，其主要作用是緩解所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱，降低代理成本，所以股東可能會是審計委托人，經(jīng)營者為被審計者。但隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的廣泛推行，使得公司的股權日趨分散化，國有企業(yè)由國家控股，股權相對集中，但是也會出現(xiàn)由于層層代理關系引發(fā)“所有者缺位”現(xiàn)象，使得審計委托人和企業(yè)經(jīng)營者合二為一，企業(yè)經(jīng)營者成為注冊會計師的報酬支付者。盡管客戶與注冊會計師之間存在服務需求者和服務供應者的雙向選擇關系，但隨著會計師事務所的全面改制，會計師事務所的數(shù)量不斷大量崛起，而市場需求不足，供應過剩情況嚴重，大中型事務所把持市場業(yè)務，特別是小規(guī)模事務所，生存愈發(fā)艱難，導致以降低審計收費為手段的惡性競爭以攬取市場業(yè)務，甚至犧牲獨立性來迎合客戶，長此以往，必將擾亂市場秩序，損害審計市場的健康發(fā)展。

（二）審計市場主體對高質(zhì)量審計報告的需求存在嚴重不足

企業(yè)為了獲得市場資源，經(jīng)常過度依賴于審計事務所的會計審計意見，甚至有操縱審計意見的動機，希望獲得較低的審計收費服務和滿意的審計意見服務，才同意接受審計事務所的審計服務。而公司企業(yè)中對于希望獲得較高質(zhì)量審計報告的需求者如公司股東、債權人、潛在投資者等，其需求無法傳達給會計師事務所，從而獲得需求的滿足，而且他們也無法為會計師事務所支付勞動費用。并且有些事務所為爭取業(yè)務，直接忽視了審計報告最終需求者的利益，以保護自身利益。

（三）法律存在執(zhí)法監(jiān)管不嚴的情況

我國出臺了《注冊會計師法》《公司法》《證券法》等法規(guī)來具體規(guī)定注冊會計師的法律責任。但實際中卻存在各種問題，無法對注冊會計師的行為進行有效限制。由于廣大中小股民的財力有限、持股水平低，訴訟成本高等原因，很少有人對會計師事務所的違規(guī)責任提起訴訟，民事賠償責任制度無法發(fā)揮很好的作用；而且監(jiān)管部查處力度較輕，以偏概全來對市場進行規(guī)范，無法根本解決會計師事務所與客戶之間的矛盾糾紛；再者會計審計行業(yè)自律組織對注冊會計師的行為約束也有限，存在行業(yè)默認的“潛規(guī)則”。這些因素都將導致注冊會計師享有的權利和義務不對等，使得審計風險加大，為行業(yè)自身埋下矛盾沖突的禍根。

四、會計師事務所審計收費具體改善措施和建議

（一）加強對審計市場的有效需求培養(yǎng)

企業(yè)所有權和經(jīng)營權的分離所產(chǎn)生的委托代理關系，導致股東和經(jīng)理人在企業(yè)經(jīng)營過程中存在各自利益的不同和整體利益不一致的現(xiàn)象。經(jīng)理人掌握企業(yè)經(jīng)營的大量信息，由此經(jīng)理人會產(chǎn)生“道德風險”和“不當選擇”，管理當局對高質(zhì)量的審計需求并不依賴。因此，要培養(yǎng)審計市場的有效需求，就要使股東成為真正的審計委托人，可通過完善上市公司治理結構來實現(xiàn)。當公司內(nèi)部管理層同外部審計師意見不一致時，審計委員會可通過支持外部審計師的意見來有效制約經(jīng)營者的機會主義行為。此外，完善公司內(nèi)部治理機制，可以減少公司“權責不明”和“內(nèi)部失控”問題，使中小股東利益得到保障，有助于股東成為真正的實際委托人，使公司對審計市場的有效需求不斷增加。

（二）加強對事務所核心競爭力的培養(yǎng)

2007年，國家正式發(fā)布關于《中國注冊會計師協(xié)會關于推動會計師事務所做大做強的意見》，拉開實施做大做強戰(zhàn)略的序幕。國辦56號文件提出用5年左右時間重點扶持培養(yǎng)10家左右具有核心競爭力、能夠進行跨國經(jīng)營并提供綜合服務的大型會計師事務所。我國會計師事務所應抓住這一有利時機和政策引導、加速發(fā)展自身，縮小與國際“四大”的差距。要想同國際“四大”進行分庭抗禮，我國會計師事務所必須堅持加強自身核心競爭力的培養(yǎng)。對于大規(guī)模的國內(nèi)所，應加強提高從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)，同時也要對其他的如管理咨詢、稅務籌劃等非審計領域加強研究；再者注重提高審計獨立性，保證審計質(zhì)量，建立良好的品牌聲譽極其重要，因此必須予以更多關注。對于小規(guī)模事務所，則應根據(jù)自身的實力，發(fā)展自身的行業(yè)專長，掌握客戶所在行業(yè)的經(jīng)營特點、交易流程、特殊會計設計政策等知識，將有助于提高審計師收集審計證據(jù)，提高專業(yè)判斷力和審計效率，準確評估客戶的財務狀況，提高審計質(zhì)量，以此適應日益激烈的審計市場競爭。

（三）健全法律法規(guī)，加強執(zhí)法力度

政府監(jiān)管部門進一步完善相應的法律法規(guī)，加強對審計部門的監(jiān)管和非法審計活動的懲處力度，對審計行業(yè)中惡意降價的不當競爭和索要傭金回扣等嚴重違背職業(yè)道德的會計師事務所，從嚴處罰。再者，有關部門應采取聘請專門的法律機構為使用審計報告的受害人提供法律意見和支持，由事務所分攤訴訟費用以此鼓勵受害人對審計不當造成損害的追訴意愿，具體落實民事賠償責任制度，實現(xiàn)注冊會計師的權責義務相等。

（四）加強對審計收費的監(jiān)管力度，提高審計收費信息的透明度

我國證監(jiān)會發(fā)布了上市公司審計收費信息的具體要求，但具體執(zhí)行中情況不容樂觀，因此，監(jiān)管部門應進一步加強對審計收費進行細化和分類，同時進一步加強對企業(yè)披露審計費用信息的監(jiān)管和檢查力度，加大對無正當理由、不按要求披露相關信息的企業(yè)懲處力度，以此提高審計收費的透明度。

（作者郭楊華為財務科科長、中級會計師；畢方為碩士研究生）

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