促進(jìn)填埋場(chǎng)合理利用的稅收政策研究

王浩東

【摘要】作為一種遞耗資產(chǎn)，填埋場(chǎng)資源的合理有效利用對(duì)城市環(huán)境管理意義重大。文章對(duì)促進(jìn)填埋場(chǎng)合理利用的必要性及合理利用填埋場(chǎng)的途徑進(jìn)行了分析，提出了建議優(yōu)先采取的兩種稅收政策方案要點(diǎn)，并對(duì)這兩種稅收政策方案的實(shí)施效果進(jìn)行了測(cè)試。

【關(guān)鍵詞】危險(xiǎn)廢物 填埋場(chǎng) 遞耗資產(chǎn) 折耗 資源稅 所得稅抵扣

一、有效利用填埋場(chǎng)資源的必要性

（一） 危險(xiǎn)廢物填埋場(chǎng)概述

安全填埋是危險(xiǎn)廢物最終處置的主要手段之一。對(duì)于經(jīng)過固液分離、無害化處置、壓濾干化等過程后剩余的主要含重金屬的無機(jī)類污泥，目前一般只能對(duì)其進(jìn)行安全填埋，即將這些廢物永久性棄置于按國(guó)家環(huán)保及安全標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的危險(xiǎn)廢物安全填埋場(chǎng)（以下簡(jiǎn)稱“填埋場(chǎng)”）內(nèi)，以確保其中所含有的污染物質(zhì)不會(huì)向環(huán)境擴(kuò)散。

近年來，隨著我國(guó)危險(xiǎn)廢物管理水平的不斷提高，廢物處置設(shè)施的建設(shè)步伐越來越快。根據(jù)2004年國(guó)家制定頒布的《全國(guó)危險(xiǎn)廢物和醫(yī)療廢物處置設(shè)施建設(shè)規(guī)劃》，國(guó)家共規(guī)劃建設(shè)了綜合性危險(xiǎn)廢物處置中心31個(gè)，醫(yī)療廢物集中處置設(shè)施300個(gè)，總投資144.2億元。其中基本覆蓋全國(guó)各省、自治區(qū)、直轄市的31個(gè)綜合性危險(xiǎn)廢物處置中心均含有焚燒和安全填埋這兩項(xiàng)主要危險(xiǎn)廢物處置設(shè)施。

（二） 有效利用填埋場(chǎng)資源的必要性

一方面，由于填埋場(chǎng)所容納的危險(xiǎn)廢物對(duì)環(huán)境的潛在危害極大，填埋場(chǎng)場(chǎng)址選擇條件極為苛刻。國(guó)家《危險(xiǎn)廢物填埋污染控制標(biāo)準(zhǔn)》（GB18598-2001）規(guī)定，填埋場(chǎng)場(chǎng)址不應(yīng)選在城市工農(nóng)業(yè)發(fā)展規(guī)劃區(qū)、農(nóng)業(yè)保護(hù)區(qū)、自然保護(hù)區(qū)、風(fēng)景名勝區(qū)、文物（考古）保護(hù)區(qū)、生活飲用水源保護(hù)區(qū)、供水遠(yuǎn)景規(guī)劃區(qū)、礦產(chǎn)資源儲(chǔ)備區(qū)和其他需要特別保護(hù)的區(qū)域內(nèi)；場(chǎng)界應(yīng)位于居民區(qū)800米以外，并保證在當(dāng)?shù)貧庀髼l件下對(duì)附近居民區(qū)大氣環(huán)境不產(chǎn)生影響；距地表水域的距離不應(yīng)小于150米；應(yīng)避開破壞性地震及活動(dòng)構(gòu)造區(qū)、地應(yīng)力高度集中、地面抬升或沉降速率快的地區(qū)、石灰熔洞發(fā)育帶、廢棄礦區(qū)或塌陷區(qū)、崩塌、巖堆、滑坡區(qū)等可能危及填埋場(chǎng)安全的區(qū)域等。另一方面，隨著民眾對(duì)所居住環(huán)境安全的日益關(guān)注，擬選場(chǎng)址周邊居民的主觀意愿逐漸成為主導(dǎo)填埋場(chǎng)場(chǎng)址選擇的關(guān)鍵性因素。在這種純主觀意愿或擔(dān)心下，上述的選址原則可能不再成為客觀評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，填埋場(chǎng)選址問題極易演變?yōu)橛绊懮鐣?huì)和諧的政治問題。

二、合理利用填埋場(chǎng)資源的稅收政策設(shè)計(jì)思路

（一）填埋場(chǎng)資產(chǎn)的特點(diǎn)

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——折舊》將礦山、油氣資源、森林等經(jīng)過開采提取而耗竭的自然資源資產(chǎn)稱為“遞耗資產(chǎn)”，其主要特征為長(zhǎng)期使用且不能再生或難以再生。該準(zhǔn)則規(guī)定，遞耗資產(chǎn)初始計(jì)量通常應(yīng)采用歷史成本，折耗（對(duì)應(yīng)于固定資產(chǎn)的折舊概念）計(jì)算應(yīng)使用產(chǎn)量法。

我國(guó)還沒有對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》中，對(duì)石油天然氣資源這一典型的遞耗資產(chǎn)，提出了類似的油氣生產(chǎn)及礦區(qū)權(quán)益折耗會(huì)計(jì)處理原則，規(guī)定為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化，按產(chǎn)量法或年限平均法計(jì)提折耗。

填埋場(chǎng)資產(chǎn)也具有類似的遞耗資產(chǎn)典型特征：

1.填埋場(chǎng)資產(chǎn)使用時(shí)間一般較長(zhǎng)，正常都在20年以上，有些甚至可以更長(zhǎng)。

2.填埋場(chǎng)資產(chǎn)長(zhǎng)期占用大量土地資源（由于填埋物對(duì)環(huán)境的危害性，包括封場(chǎng)后監(jiān)測(cè)期的填埋場(chǎng)實(shí)際占用土地資源的時(shí)間會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)長(zhǎng)于填埋場(chǎng)運(yùn)行時(shí)間），且選址條件苛刻，重建難度極大，基本可當(dāng)作不可再生資源。

3. 填埋場(chǎng)的“資源性”主要體現(xiàn)在剩余庫(kù)容上，隨著填埋的進(jìn)行，剩余庫(kù)容作為一種難以再生的資源逐步被消耗。其資產(chǎn)折耗為與使用年限（填埋場(chǎng)壽命）或產(chǎn)量（填埋量）相關(guān)的計(jì)量方式。

（二）合理利用填埋場(chǎng)資源的稅收政策設(shè)計(jì)思路

填埋場(chǎng)實(shí)現(xiàn)其填埋功能的資源是填埋庫(kù)容，因此合理利用填埋場(chǎng)資源的途徑，主要就是減緩填埋庫(kù)容的消耗速度，即延長(zhǎng)填埋場(chǎng)使用壽命。若不考慮對(duì)現(xiàn)有填埋場(chǎng)的改造擴(kuò)建（這一途徑也需要進(jìn)行環(huán)境影響評(píng)價(jià)，仍可能碰到公眾意見調(diào)查的困境）。延長(zhǎng)填埋場(chǎng)壽命的方法主要有兩種：一是減少新填埋量；二是將已填埋的廢物取出進(jìn)行其他處置。

在廢物處置的資源化利用、無害化處置、焚燒、安全填埋等主要手段中，安全填埋是其中最不完全、最不環(huán)保、占用資源最多的方式，應(yīng)只作為各類處置方式之外的最后處置方式。但是，一方面，由于其在處置便利性及直接處置成本等方面的優(yōu)勢(shì)，往往會(huì)成為企業(yè)優(yōu)先采用的處置方式。另一方面，隨著水泥窯共處置、制磚等更環(huán)保、更有效的處置方式的出現(xiàn)，企業(yè)選擇其他替代處置方式的技術(shù)可行性也越來越強(qiáng)。因此，為促進(jìn)填埋場(chǎng)運(yùn)營(yíng)企業(yè)通過技術(shù)、市場(chǎng)等手段，多渠道解決廢物的出路問題，減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)壽命，政府可以從提高填埋場(chǎng)使用的成本和對(duì)延長(zhǎng)填埋場(chǎng)壽命兩個(gè)方面予以引導(dǎo)和鼓勵(lì)。

三、對(duì)廢物填埋征收資源稅的稅收政策分析

（一）我國(guó)資源稅法規(guī)現(xiàn)狀

我國(guó)資源稅開征的目的，最初是為了調(diào)節(jié)開發(fā)自然資源的單位因資源結(jié)構(gòu)和開發(fā)條件的差異而形成的級(jí)差收入，以后隨著征收范圍的擴(kuò)大，逐步轉(zhuǎn)化為調(diào)節(jié)資源級(jí)差收入和體現(xiàn)國(guó)有資源有償使用并重的稅種。國(guó)家《資源稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，目前資源稅的征收范圍為原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦及鹽等七類，均為采自自然的礦藏品，對(duì)土地、森林等其他非礦藏品自然資源則未涵蓋。資源稅征收范圍由自然礦藏品，向土地、森林等非礦藏品自然資源擴(kuò)展可能成為未來資源稅改革的方向。

（二）對(duì)廢物填埋征收資源稅的稅收政策方案要點(diǎn)

為促進(jìn)企業(yè)減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)壽命，可以采用累進(jìn)稅率的資源稅征收方案。

1.通過對(duì)填埋場(chǎng)處置規(guī)模、所處地理位置、資源稀缺性、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等因素的綜合比較，由政府部門對(duì)不同填埋場(chǎng)確定相應(yīng)的資源稅資源等級(jí)。endprint

2.采用從量征收方式，根據(jù)廢物填埋量計(jì)算資源稅征收額。

3. 采用超額累計(jì)稅率，年填埋量越大，資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)越高。

4.對(duì)企業(yè)取出已填埋廢物后增加的填埋庫(kù)容，不再調(diào)整使用年限，也不再征收資源稅。

（三） 對(duì)廢物填埋征收資源稅方案測(cè)算

設(shè)某填埋場(chǎng)總填埋庫(kù)容為Q，年填埋量qi。設(shè)該填埋場(chǎng)經(jīng)核定資源等級(jí)后確定的單位填埋量資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為：填埋量在q1萬噸/年以下，按a1元/噸征收；填埋量在q1萬～q2萬噸/年，超出部分按a2元/噸征收；填埋量在q2萬噸/年以上，超出部分按a3元/噸征收，其中a1

ti=qi×a1 （1）

當(dāng)q1

ti= q1×a1+（qi- q1）×a2 （2）

當(dāng)qi>q2時(shí)，第i期應(yīng)交資源稅為：

ti= q1×a1+ q2×a2+ （qi- q1- q2）×a3 （3）

若設(shè)Q=60萬噸，為簡(jiǎn)化計(jì)算，假定年填埋量不變。設(shè)該填埋場(chǎng)經(jīng)核定資源等級(jí)后確定的單位填埋量資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為：填埋量在2萬噸/年以下，按100元/噸征收；填埋量在2萬～4萬噸/年，超出部分按200元/噸征收；填埋量在4萬噸/年以上，超出部分按400元/噸征收。則在年填埋量分別為6萬噸、3萬噸、2萬噸條件下，年應(yīng)交資源稅分別為14 000萬元、8 000萬元及6 000萬元?？梢?，在適當(dāng)?shù)睦圻M(jìn)稅率影響下，企業(yè)通過控制填埋量、延長(zhǎng)使用壽命，可以有效減少應(yīng)交資源稅。而在企業(yè)取出已填埋廢物后恢復(fù)庫(kù)容的情況下，由于不再對(duì)恢復(fù)庫(kù)容后新增的填埋廢物征收資源稅，該方案不會(huì)因此額外增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

四、按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策分析

（一）填埋場(chǎng)資產(chǎn)折耗計(jì)提方法選擇

一般認(rèn)為，折舊是為滿足配比原則而對(duì)固定資產(chǎn)成本在使用期間進(jìn)行的一種系統(tǒng)、合理的分?jǐn)?，反映的是固定資產(chǎn)服務(wù)潛能隨不斷使用而逐步降低的方式。對(duì)于填埋場(chǎng)資產(chǎn)而言，反映資產(chǎn)服務(wù)潛能降低程度的表象指標(biāo)就是填埋庫(kù)容的消耗程度，隨著填埋庫(kù)容的逐步減少，填埋場(chǎng)資產(chǎn)的服務(wù)潛能也在逐步降低。

由于填埋場(chǎng)資產(chǎn)具有典型的遞耗資產(chǎn)特征，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》要求，按遞耗資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量等會(huì)計(jì)處理，其初始計(jì)量應(yīng)采用歷史成本，計(jì)提折耗應(yīng)采用產(chǎn)量法或年限平均法。但是與一般礦產(chǎn)資源生產(chǎn)不同，填埋量并非為企業(yè)生產(chǎn)計(jì)劃指標(biāo)，而是企業(yè)經(jīng)過其他處置方式后的最終需填埋量，不具有必然的均衡性，年限平均法不能很好反映填埋場(chǎng)資產(chǎn)的折耗情況。因此，適合填埋場(chǎng)資產(chǎn)折耗計(jì)提的方法應(yīng)為產(chǎn)量法，即根據(jù)實(shí)際填埋量計(jì)算填埋場(chǎng)資產(chǎn)的折耗。

（二）按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策方案要點(diǎn)

為促進(jìn)企業(yè)減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)壽命，可以采用按年限平均法確定固定折耗額進(jìn)行稅前抵扣的方案：（1）按照填埋場(chǎng)初始成本和設(shè)計(jì)使用壽命，按年限平均法確定不同填埋場(chǎng)的年折耗可抵扣額及使用壽命。（2）在實(shí)際的使用壽命內(nèi)，按核定的年折耗額予以稅前抵扣，形成的折耗差額不進(jìn)行遞延。

（三）按固定折耗額抵扣所得稅方案測(cè)算

設(shè)填埋場(chǎng)資產(chǎn)初始成本為C，總填埋庫(kù)容為Q，設(shè)計(jì)年填埋量為q，則準(zhǔn)予稅前抵扣的填埋場(chǎng)資產(chǎn)年折耗為：

A0=q×C/Q （4）

若設(shè)C=12 000萬元，Q=60萬噸，單位成本折耗=12000÷60=200元/噸。若設(shè)計(jì)年填埋量q=3萬噸，設(shè)計(jì)使用年限為20年。則準(zhǔn)予稅前抵扣的填埋場(chǎng)資產(chǎn)年折耗為A0=200×3=600萬元。

一方面，若年填埋量減少為2萬噸及1.5萬噸，則填埋場(chǎng)使用年限可相應(yīng)增加至30年和40年，在折耗額抵扣額固定為600萬元的情況下，企業(yè)可享受的所得稅優(yōu)惠額分別為50萬元和75萬元。可見，在固定折耗額抵扣政策下，當(dāng)企業(yè)采取減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)使用壽命措施時(shí)，企業(yè)可以享受到由此帶來的所得稅抵扣優(yōu)惠，且隨著使用壽命的延長(zhǎng)，企業(yè)所享受到的所得稅抵扣優(yōu)惠逐漸增大。另一方面，若考慮填埋庫(kù)容恢復(fù)導(dǎo)致實(shí)際總填埋量增加的因素，在稅務(wù)部門按填埋場(chǎng)設(shè)計(jì)使用年限（如20年）核定年折耗額（600萬元）并準(zhǔn)予按此數(shù)額進(jìn)行稅前抵扣的固定折耗額抵扣政策下，若假定企業(yè)在第10年（已累計(jì)填埋30萬噸、計(jì)提折耗6 000萬元）采取了庫(kù)容恢復(fù)措施，使總填埋量增加、使用壽命延長(zhǎng)，在新增庫(kù)容分別為10萬噸、20萬噸、30萬噸的情況下，企業(yè)可由此享受到的所得稅抵扣優(yōu)惠分別為37.5萬元、60萬元及75萬元?；謴?fù)的庫(kù)容越多，享受到的累計(jì)所得稅抵扣越大。

五、結(jié)論

填埋場(chǎng)是一種難以再生的遞耗資產(chǎn)，如何合理有效利用這一稀缺資源，對(duì)城市環(huán)境管理意義重大。稅收政策作為政府促進(jìn)和引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、限制資源浪費(fèi)、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的重要手段，可以在促進(jìn)填埋場(chǎng)更合理利用、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)使用壽命方面發(fā)揮重要的作用。

（作者為會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師、注冊(cè)咨詢工程師、高級(jí)工程師）

參考文獻(xiàn)

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2.采用從量征收方式，根據(jù)廢物填埋量計(jì)算資源稅征收額。

3. 采用超額累計(jì)稅率，年填埋量越大，資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)越高。

4.對(duì)企業(yè)取出已填埋廢物后增加的填埋庫(kù)容，不再調(diào)整使用年限，也不再征收資源稅。

（三） 對(duì)廢物填埋征收資源稅方案測(cè)算

設(shè)某填埋場(chǎng)總填埋庫(kù)容為Q，年填埋量qi。設(shè)該填埋場(chǎng)經(jīng)核定資源等級(jí)后確定的單位填埋量資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為：填埋量在q1萬噸/年以下，按a1元/噸征收；填埋量在q1萬～q2萬噸/年，超出部分按a2元/噸征收；填埋量在q2萬噸/年以上，超出部分按a3元/噸征收，其中a1

ti=qi×a1 （1）

當(dāng)q1

ti= q1×a1+（qi- q1）×a2 （2）

當(dāng)qi>q2時(shí)，第i期應(yīng)交資源稅為：

ti= q1×a1+ q2×a2+ （qi- q1- q2）×a3 （3）

若設(shè)Q=60萬噸，為簡(jiǎn)化計(jì)算，假定年填埋量不變。設(shè)該填埋場(chǎng)經(jīng)核定資源等級(jí)后確定的單位填埋量資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為：填埋量在2萬噸/年以下，按100元/噸征收；填埋量在2萬～4萬噸/年，超出部分按200元/噸征收；填埋量在4萬噸/年以上，超出部分按400元/噸征收。則在年填埋量分別為6萬噸、3萬噸、2萬噸條件下，年應(yīng)交資源稅分別為14 000萬元、8 000萬元及6 000萬元?？梢?，在適當(dāng)?shù)睦圻M(jìn)稅率影響下，企業(yè)通過控制填埋量、延長(zhǎng)使用壽命，可以有效減少應(yīng)交資源稅。而在企業(yè)取出已填埋廢物后恢復(fù)庫(kù)容的情況下，由于不再對(duì)恢復(fù)庫(kù)容后新增的填埋廢物征收資源稅，該方案不會(huì)因此額外增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

四、按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策分析

（一）填埋場(chǎng)資產(chǎn)折耗計(jì)提方法選擇

一般認(rèn)為，折舊是為滿足配比原則而對(duì)固定資產(chǎn)成本在使用期間進(jìn)行的一種系統(tǒng)、合理的分?jǐn)?，反映的是固定資產(chǎn)服務(wù)潛能隨不斷使用而逐步降低的方式。對(duì)于填埋場(chǎng)資產(chǎn)而言，反映資產(chǎn)服務(wù)潛能降低程度的表象指標(biāo)就是填埋庫(kù)容的消耗程度，隨著填埋庫(kù)容的逐步減少，填埋場(chǎng)資產(chǎn)的服務(wù)潛能也在逐步降低。

由于填埋場(chǎng)資產(chǎn)具有典型的遞耗資產(chǎn)特征，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》要求，按遞耗資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量等會(huì)計(jì)處理，其初始計(jì)量應(yīng)采用歷史成本，計(jì)提折耗應(yīng)采用產(chǎn)量法或年限平均法。但是與一般礦產(chǎn)資源生產(chǎn)不同，填埋量并非為企業(yè)生產(chǎn)計(jì)劃指標(biāo)，而是企業(yè)經(jīng)過其他處置方式后的最終需填埋量，不具有必然的均衡性，年限平均法不能很好反映填埋場(chǎng)資產(chǎn)的折耗情況。因此，適合填埋場(chǎng)資產(chǎn)折耗計(jì)提的方法應(yīng)為產(chǎn)量法，即根據(jù)實(shí)際填埋量計(jì)算填埋場(chǎng)資產(chǎn)的折耗。

（二）按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策方案要點(diǎn)

為促進(jìn)企業(yè)減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)壽命，可以采用按年限平均法確定固定折耗額進(jìn)行稅前抵扣的方案：（1）按照填埋場(chǎng)初始成本和設(shè)計(jì)使用壽命，按年限平均法確定不同填埋場(chǎng)的年折耗可抵扣額及使用壽命。（2）在實(shí)際的使用壽命內(nèi)，按核定的年折耗額予以稅前抵扣，形成的折耗差額不進(jìn)行遞延。

（三）按固定折耗額抵扣所得稅方案測(cè)算

設(shè)填埋場(chǎng)資產(chǎn)初始成本為C，總填埋庫(kù)容為Q，設(shè)計(jì)年填埋量為q，則準(zhǔn)予稅前抵扣的填埋場(chǎng)資產(chǎn)年折耗為：

A0=q×C/Q （4）

若設(shè)C=12 000萬元，Q=60萬噸，單位成本折耗=12000÷60=200元/噸。若設(shè)計(jì)年填埋量q=3萬噸，設(shè)計(jì)使用年限為20年。則準(zhǔn)予稅前抵扣的填埋場(chǎng)資產(chǎn)年折耗為A0=200×3=600萬元。

一方面，若年填埋量減少為2萬噸及1.5萬噸，則填埋場(chǎng)使用年限可相應(yīng)增加至30年和40年，在折耗額抵扣額固定為600萬元的情況下，企業(yè)可享受的所得稅優(yōu)惠額分別為50萬元和75萬元?？梢?，在固定折耗額抵扣政策下，當(dāng)企業(yè)采取減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)使用壽命措施時(shí)，企業(yè)可以享受到由此帶來的所得稅抵扣優(yōu)惠，且隨著使用壽命的延長(zhǎng)，企業(yè)所享受到的所得稅抵扣優(yōu)惠逐漸增大。另一方面，若考慮填埋庫(kù)容恢復(fù)導(dǎo)致實(shí)際總填埋量增加的因素，在稅務(wù)部門按填埋場(chǎng)設(shè)計(jì)使用年限（如20年）核定年折耗額（600萬元）并準(zhǔn)予按此數(shù)額進(jìn)行稅前抵扣的固定折耗額抵扣政策下，若假定企業(yè)在第10年（已累計(jì)填埋30萬噸、計(jì)提折耗6 000萬元）采取了庫(kù)容恢復(fù)措施，使總填埋量增加、使用壽命延長(zhǎng)，在新增庫(kù)容分別為10萬噸、20萬噸、30萬噸的情況下，企業(yè)可由此享受到的所得稅抵扣優(yōu)惠分別為37.5萬元、60萬元及75萬元。恢復(fù)的庫(kù)容越多，享受到的累計(jì)所得稅抵扣越大。

五、結(jié)論

填埋場(chǎng)是一種難以再生的遞耗資產(chǎn)，如何合理有效利用這一稀缺資源，對(duì)城市環(huán)境管理意義重大。稅收政策作為政府促進(jìn)和引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、限制資源浪費(fèi)、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的重要手段，可以在促進(jìn)填埋場(chǎng)更合理利用、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)使用壽命方面發(fā)揮重要的作用。

（作者為會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師、注冊(cè)咨詢工程師、高級(jí)工程師）

參考文獻(xiàn)

[1] 耿建新，肖振東.遞耗資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2005（7）.

[2] 馮菱君，李自如.礦山企業(yè)發(fā)展中的資源稅稅收制度研究[J].礦業(yè)研究與開發(fā)，2003.

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[4] 張學(xué)謙.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與慣例[M].北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2004.

2.采用從量征收方式，根據(jù)廢物填埋量計(jì)算資源稅征收額。

3. 采用超額累計(jì)稅率，年填埋量越大，資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)越高。

4.對(duì)企業(yè)取出已填埋廢物后增加的填埋庫(kù)容，不再調(diào)整使用年限，也不再征收資源稅。

（三） 對(duì)廢物填埋征收資源稅方案測(cè)算

設(shè)某填埋場(chǎng)總填埋庫(kù)容為Q，年填埋量qi。設(shè)該填埋場(chǎng)經(jīng)核定資源等級(jí)后確定的單位填埋量資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為：填埋量在q1萬噸/年以下，按a1元/噸征收；填埋量在q1萬～q2萬噸/年，超出部分按a2元/噸征收；填埋量在q2萬噸/年以上，超出部分按a3元/噸征收，其中a1

ti=qi×a1 （1）

當(dāng)q1

ti= q1×a1+（qi- q1）×a2 （2）

當(dāng)qi>q2時(shí)，第i期應(yīng)交資源稅為：

ti= q1×a1+ q2×a2+ （qi- q1- q2）×a3 （3）

若設(shè)Q=60萬噸，為簡(jiǎn)化計(jì)算，假定年填埋量不變。設(shè)該填埋場(chǎng)經(jīng)核定資源等級(jí)后確定的單位填埋量資源稅征收標(biāo)準(zhǔn)為：填埋量在2萬噸/年以下，按100元/噸征收；填埋量在2萬～4萬噸/年，超出部分按200元/噸征收；填埋量在4萬噸/年以上，超出部分按400元/噸征收。則在年填埋量分別為6萬噸、3萬噸、2萬噸條件下，年應(yīng)交資源稅分別為14 000萬元、8 000萬元及6 000萬元?？梢?，在適當(dāng)?shù)睦圻M(jìn)稅率影響下，企業(yè)通過控制填埋量、延長(zhǎng)使用壽命，可以有效減少應(yīng)交資源稅。而在企業(yè)取出已填埋廢物后恢復(fù)庫(kù)容的情況下，由于不再對(duì)恢復(fù)庫(kù)容后新增的填埋廢物征收資源稅，該方案不會(huì)因此額外增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

四、按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策分析

（一）填埋場(chǎng)資產(chǎn)折耗計(jì)提方法選擇

一般認(rèn)為，折舊是為滿足配比原則而對(duì)固定資產(chǎn)成本在使用期間進(jìn)行的一種系統(tǒng)、合理的分?jǐn)?，反映的是固定資產(chǎn)服務(wù)潛能隨不斷使用而逐步降低的方式。對(duì)于填埋場(chǎng)資產(chǎn)而言，反映資產(chǎn)服務(wù)潛能降低程度的表象指標(biāo)就是填埋庫(kù)容的消耗程度，隨著填埋庫(kù)容的逐步減少，填埋場(chǎng)資產(chǎn)的服務(wù)潛能也在逐步降低。

由于填埋場(chǎng)資產(chǎn)具有典型的遞耗資產(chǎn)特征，應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》要求，按遞耗資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量等會(huì)計(jì)處理，其初始計(jì)量應(yīng)采用歷史成本，計(jì)提折耗應(yīng)采用產(chǎn)量法或年限平均法。但是與一般礦產(chǎn)資源生產(chǎn)不同，填埋量并非為企業(yè)生產(chǎn)計(jì)劃指標(biāo)，而是企業(yè)經(jīng)過其他處置方式后的最終需填埋量，不具有必然的均衡性，年限平均法不能很好反映填埋場(chǎng)資產(chǎn)的折耗情況。因此，適合填埋場(chǎng)資產(chǎn)折耗計(jì)提的方法應(yīng)為產(chǎn)量法，即根據(jù)實(shí)際填埋量計(jì)算填埋場(chǎng)資產(chǎn)的折耗。

（二）按固定折耗額抵扣所得稅的稅收政策方案要點(diǎn)

為促進(jìn)企業(yè)減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)壽命，可以采用按年限平均法確定固定折耗額進(jìn)行稅前抵扣的方案：（1）按照填埋場(chǎng)初始成本和設(shè)計(jì)使用壽命，按年限平均法確定不同填埋場(chǎng)的年折耗可抵扣額及使用壽命。（2）在實(shí)際的使用壽命內(nèi)，按核定的年折耗額予以稅前抵扣，形成的折耗差額不進(jìn)行遞延。

（三）按固定折耗額抵扣所得稅方案測(cè)算

設(shè)填埋場(chǎng)資產(chǎn)初始成本為C，總填埋庫(kù)容為Q，設(shè)計(jì)年填埋量為q，則準(zhǔn)予稅前抵扣的填埋場(chǎng)資產(chǎn)年折耗為：

A0=q×C/Q （4）

若設(shè)C=12 000萬元，Q=60萬噸，單位成本折耗=12000÷60=200元/噸。若設(shè)計(jì)年填埋量q=3萬噸，設(shè)計(jì)使用年限為20年。則準(zhǔn)予稅前抵扣的填埋場(chǎng)資產(chǎn)年折耗為A0=200×3=600萬元。

一方面，若年填埋量減少為2萬噸及1.5萬噸，則填埋場(chǎng)使用年限可相應(yīng)增加至30年和40年，在折耗額抵扣額固定為600萬元的情況下，企業(yè)可享受的所得稅優(yōu)惠額分別為50萬元和75萬元?？梢?，在固定折耗額抵扣政策下，當(dāng)企業(yè)采取減少填埋量、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)使用壽命措施時(shí)，企業(yè)可以享受到由此帶來的所得稅抵扣優(yōu)惠，且隨著使用壽命的延長(zhǎng)，企業(yè)所享受到的所得稅抵扣優(yōu)惠逐漸增大。另一方面，若考慮填埋庫(kù)容恢復(fù)導(dǎo)致實(shí)際總填埋量增加的因素，在稅務(wù)部門按填埋場(chǎng)設(shè)計(jì)使用年限（如20年）核定年折耗額（600萬元）并準(zhǔn)予按此數(shù)額進(jìn)行稅前抵扣的固定折耗額抵扣政策下，若假定企業(yè)在第10年（已累計(jì)填埋30萬噸、計(jì)提折耗6 000萬元）采取了庫(kù)容恢復(fù)措施，使總填埋量增加、使用壽命延長(zhǎng)，在新增庫(kù)容分別為10萬噸、20萬噸、30萬噸的情況下，企業(yè)可由此享受到的所得稅抵扣優(yōu)惠分別為37.5萬元、60萬元及75萬元?；謴?fù)的庫(kù)容越多，享受到的累計(jì)所得稅抵扣越大。

五、結(jié)論

填埋場(chǎng)是一種難以再生的遞耗資產(chǎn)，如何合理有效利用這一稀缺資源，對(duì)城市環(huán)境管理意義重大。稅收政策作為政府促進(jìn)和引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、限制資源浪費(fèi)、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的重要手段，可以在促進(jìn)填埋場(chǎng)更合理利用、延長(zhǎng)填埋場(chǎng)使用壽命方面發(fā)揮重要的作用。

（作者為會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師、注冊(cè)咨詢工程師、高級(jí)工程師）

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