煤炭企業(yè)特殊產(chǎn)品銷售納稅籌劃案例分析

劉昭暉

【摘要】煤炭企業(yè)在開采過程和后期污水加工過程中產(chǎn)生了大量的特殊產(chǎn)品，最具代表性的產(chǎn)品就是煤矸石、再生水以及水泥。很多煤炭企業(yè)直接將這些產(chǎn)品銷售用以獲得額外利潤，但忽視了稅的因素，經(jīng)常導(dǎo)致企業(yè)得不償失。文章在分析煤炭企業(yè)特殊產(chǎn)品以及相應(yīng)的納稅籌劃措施的基礎(chǔ)上，結(jié)合煤炭企業(yè)實際案例，具體闡述納稅籌劃在這些特殊產(chǎn)品銷售過程中的應(yīng)用。最后提出提升納稅籌劃在煤炭企業(yè)特殊產(chǎn)品銷售過程中有效性的方法。

【關(guān)鍵詞】煤炭企業(yè) 納稅籌劃 特殊產(chǎn)品 銷售

一、煤炭企業(yè)特殊產(chǎn)品銷售過程中的納稅籌劃分析

煤炭企業(yè)在銷售煤矸石、水泥、再生水等這些特殊產(chǎn)品的過程中，涉及的稅費(fèi)主要包括增值稅、營業(yè)稅、城市建設(shè)和維護(hù)稅、教育費(fèi)附加稅等稅項。同時，國家也對這些特殊產(chǎn)品出臺了一些相關(guān)的免稅政策，如根據(jù)2008年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》，銷售生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品可以免征增值稅。煤炭企業(yè)要緊緊圍繞節(jié)稅的目的，充分利用國家相關(guān)優(yōu)惠政策，同時綜合考慮機(jī)構(gòu)設(shè)置和時間對整體稅負(fù)的影響，對企業(yè)進(jìn)行合理的納稅籌劃。

二 、A煤炭企業(yè)特殊產(chǎn)品銷售納稅籌劃案例分析

A企業(yè)現(xiàn)有配套設(shè)置——污水處理廠。另外企業(yè)也從事副產(chǎn)品的銷售，主要包括煤矸石，水泥的生產(chǎn)和銷售以及再生水的銷售。

1.再生水銷售籌劃分析。A企業(yè)建有污水處理廠配套設(shè)施。它有兩個工作設(shè)備，一個污水處理廠用來提供企業(yè)的污水處理業(yè)務(wù)，另外一個設(shè)備用來將凈化的水深度處理為再生水，并進(jìn)行銷售再生水的業(yè)務(wù)。2013年企業(yè)污水處理廠取得收入525萬元，其中污水處理獲得收入153萬元，銷售再生水獲得收入372萬元?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的營業(yè)稅征稅范圍，企業(yè)自行進(jìn)行的污水處理不繳納營業(yè)稅，于是企業(yè)在2013年并沒有對污水處理的兩項業(yè)務(wù)分開核算，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》兼營營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定，未分別核算的由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售額，一并征收增值稅。因此2013年企業(yè)為該項收入付出的增值稅為89.25萬元（525×0.17）。

籌劃分析：企業(yè)的做法節(jié)省了日常財務(wù)工作的量，卻也無辜承擔(dān)了多余的稅負(fù)。利用最新的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃定能節(jié)省不少的稅費(fèi)。根據(jù)2009年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》，企業(yè)銷售的再生水可以免征增值稅。因此在企業(yè)污水處理廠稅前收益一樣的情況下，只要平時做好了財務(wù)工作，將兩項業(yè)務(wù)的收益分開核算，就能降低一部分增值稅稅費(fèi)。當(dāng)分開核算時，實質(zhì)上污水處理廠的兩項業(yè)務(wù)所負(fù)擔(dān)的增值稅和營業(yè)稅為0。納稅籌劃帶來的節(jié)稅效果不言自明。

2.煤矸石銷售籌劃分析。A企業(yè)2013年銷售煤矸石1.7萬多元，實現(xiàn)收入5 800萬元（含稅價），進(jìn)項稅額650萬元，貨物全部都已經(jīng)發(fā)出。其中一筆價值600萬元的貨款承諾2年后一次付清；另外一筆總價500萬元的貨款承諾1年后付250萬元，1年半后付150萬元，剩下的100萬元2年后還清。該廠2013年對此項收入應(yīng)繳納的增值稅為193萬元（5800÷1.17×0.17-650）。但是企業(yè)在實踐中也應(yīng)用到納稅籌劃思想，企業(yè)將未收到的600萬元和500萬元的應(yīng)收賬款采用了賒銷和分期收款的方式結(jié)算。因此，企業(yè)在2013年針對此項業(yè)務(wù)繳納的增值稅為156萬元[（5800-1100）÷1.17×0.17-650×（5800-1100）÷5800]相對于原先的193萬元，節(jié)省稅費(fèi)37萬元。采用賒銷和分期付款方式獲得的推遲效果，可以為企業(yè)獲得大量的流動資金。

籌劃分析：對于未收到的款項采用賒銷和分期收款的方式可以實現(xiàn)節(jié)稅的目的，而且能夠使企業(yè)獲得大量的流動資金。但是，如果直接利用稅收優(yōu)惠方式可以實現(xiàn)比賒銷更大的節(jié)稅空間。根據(jù)2008年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》，銷售生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品可以免征增值稅。如果企業(yè)對銷售的煤矸石摻兌廢渣的比例不低于30%，那么該項收入完全可以實現(xiàn)零增值稅，比企業(yè)的做法節(jié)省稅費(fèi)156萬元。

3.水泥銷售籌劃分析。A 企業(yè)產(chǎn)煤過程中會有副產(chǎn)品——水泥的產(chǎn)生。而水泥銷售的收入也是企業(yè)的收入來源之一。2013年，企業(yè)銷售水泥56萬元，其中廢料摻兌比例低于30%的水泥收入為48萬元，比標(biāo)準(zhǔn)的水泥收入多8萬元。其中生產(chǎn)水泥購進(jìn)原材料進(jìn)項稅額共8萬元，其中低于標(biāo)準(zhǔn)的進(jìn)項稅額為5.5萬元。企業(yè)為了享受免稅水泥的優(yōu)惠，將免稅水泥的進(jìn)項稅額單獨(dú)核算。根據(jù)2009年財稅法規(guī)定，銷售對通過熟料研磨階段生產(chǎn)的水泥，包括采用旋窯法工藝自制水泥熟料和外購水泥熟料生產(chǎn)的水泥，在滿足“在水泥生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%”的條件時，享受增值稅免征的優(yōu)惠。據(jù)此，2013年企業(yè)針對該項收入應(yīng)繳納的增值稅為2.66萬元（48×17%-5.5）。

籌劃分析：企業(yè)將免稅水泥的進(jìn)項稅額單獨(dú)核算，表面看似充分利用了免稅政策，但實際上沒有不單獨(dú)核算劃算。因為一旦單獨(dú)核算，不能抵扣的進(jìn)項稅也就確定，沒有任何空間。如果不單獨(dú)核算，那么不可抵扣的進(jìn)項部門是按照比例來分的，這樣反而會有更多的抵扣額。對于這個案例來說，如果企業(yè)不單獨(dú)核算免稅水泥的進(jìn)項稅，那么該廠不得抵扣的進(jìn)項稅為1.14萬元（8×8÷56），那最后企業(yè)應(yīng)交的增值稅為1.3萬元[48×17%-（8-1.14）]。相對于企業(yè)的2.66萬元，這樣做可以節(jié)省1.36萬元。

三、 提高煤炭企業(yè)特殊產(chǎn)品銷售納稅籌劃有效性途徑

1.縱向上整體考慮納稅籌劃?？v向上的總體納稅籌劃體現(xiàn)在時間上要具備納稅籌劃的超前性、事中性、事后性。超前性對特殊產(chǎn)品的銷售尤為重要，如特殊性產(chǎn)品是否分開核算。事中性需要企業(yè)在銷售運(yùn)作過程中要時時刻刻融入納稅籌劃的方法，而不是在繳納稅費(fèi)時才想到籌劃。事后納稅籌劃主要需要企業(yè)做到對納稅籌劃的反思和總結(jié)。

2.橫向上整體考慮納稅籌劃。橫向上的總體納稅籌劃主要指企業(yè)在同一年度銷售特殊產(chǎn)品過程中開展納稅籌劃時要緊緊環(huán)繞企業(yè)效益最大化的核心。不能忽略企業(yè)總體利益和納稅籌劃之間的成本 — 效益分析。企業(yè)應(yīng)該定時進(jìn)行成本-效益分析，及時匯總各個稅種的總體情況，縱觀全局進(jìn)行籌劃。另外還要避免在稅負(fù)降低的情況下帶來銷售利潤的下降超過節(jié)稅收益的情況。

3.提高人力資源的納稅籌劃的專業(yè)性。納稅籌劃本身就是專業(yè)性很強(qiáng)的工作。好的納稅籌劃人員不僅要對稅法爛熟于心，更是要綜合掌握財務(wù)管理、相關(guān)法學(xué)、以及運(yùn)籌學(xué)等學(xué)科的人才。企業(yè)不能隨便地將納稅籌劃的重任交給財務(wù)部的幾個會計專員。企業(yè)應(yīng)該充分利用大型煤炭企業(yè)的相關(guān)人才指導(dǎo)本企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，專業(yè)性的納稅籌劃人才能事半功倍。

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