房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃問(wèn)題研究

胡秋紅　王學(xué)軍

【摘 要】 在國(guó)稅和地稅雙重稅收體制下，國(guó)家調(diào)控政策越來(lái)越多，作為當(dāng)前國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱的房地產(chǎn)行業(yè)承受著較重的稅負(fù)。與其他行業(yè)企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的業(yè)務(wù)較多，其面臨的稅收種類也較多。因此，進(jìn)行稅收籌劃對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)具有重要意義。立足于房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的相關(guān)理論，對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃中存在的問(wèn)題進(jìn)行深刻的分析，是提出解決房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃問(wèn)題對(duì)策的現(xiàn)實(shí)路徑。

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)企業(yè)； 稅收籌劃； 稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）26-0092-03

房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，其業(yè)務(wù)涉及物業(yè)、基建、建材、商業(yè)、廣告等多方面，涉稅種類的多樣化使得房地產(chǎn)企業(yè)必須精心進(jìn)行稅收籌劃，否則將面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。2002年，我國(guó)開始將房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)稽查作為稅務(wù)工作的重點(diǎn)之一，使得房地產(chǎn)企業(yè)在快速發(fā)展的同時(shí)，也面臨著日益復(fù)雜的稅收環(huán)境。最近幾年，我國(guó)政府更是加強(qiáng)了對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控。2013年3月，新國(guó)五條出臺(tái)，提出在二手房交易過(guò)程中，對(duì)個(gè)人所得部分征收20%的稅收，這對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)亦會(huì)產(chǎn)生一定的影響，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃工作提出了更高的要求。

一、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的理論基礎(chǔ)

房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的理論來(lái)源于稅收籌劃的基本理論。從稅收籌劃的含義入手，探討當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響因素，有助于正確把握當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題，為本研究提供理論支撐。

（一）稅收籌劃的含義

稅收籌劃并不是一個(gè)產(chǎn)生于本土的詞匯，最早提出稅收籌劃概念的學(xué)者是英國(guó)的湯姆林爵士。他指出，納稅人不僅僅有履行納稅的義務(wù)，在納稅的過(guò)程中，還應(yīng)享有一定的權(quán)利，在不違反稅法規(guī)定之前提下，納稅人有權(quán)利通過(guò)合理安排，達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，而政府對(duì)此沒(méi)有權(quán)力強(qiáng)迫任何一個(gè)納稅人多納稅。雖然湯姆林爵士并沒(méi)有對(duì)稅收籌劃的概念進(jìn)行明確的界定，但此觀點(diǎn)的提出為稅收籌劃概念的界定打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。隨后不久，荷蘭財(cái)政文獻(xiàn)研究局（IBFD）就對(duì)稅收籌劃進(jìn)行了界定，認(rèn)為稅收籌劃就是納稅人為了實(shí)現(xiàn)繳納最低限額稅款的目標(biāo)，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行合理安排的過(guò)程。隨著研究的進(jìn)一步深入，國(guó)外學(xué)者對(duì)稅收籌劃概念的界定越來(lái)越準(zhǔn)確，美國(guó)學(xué)者W.B.梅格斯在其專著《會(huì)計(jì)學(xué)》中，認(rèn)為稅收籌劃就是企業(yè)為了降低稅負(fù)，在不違反稅法基本規(guī)定的前提之下，對(duì)各項(xiàng)涉稅活動(dòng)進(jìn)行精心安排，使得納稅時(shí)間延遲或少繳稅。

就國(guó)內(nèi)而言，當(dāng)前對(duì)稅收籌劃并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的結(jié)論，著名稅收研究學(xué)者蓋地教授在其專著《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》中指出，稅收籌劃就是在遵守我國(guó)基本稅收法律與政策的前提之下，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體通過(guò)對(duì)企業(yè)設(shè)立、重組、投資方式、經(jīng)營(yíng)方向以及管理理念進(jìn)行事先籌劃，以達(dá)到減輕稅負(fù)、增加收益之目的。綜合而言，從國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)稅收籌劃概念的研究來(lái)看，都認(rèn)為稅收籌劃是一種合法的涉稅活動(dòng)，與偷稅、漏稅等涉稅違法活動(dòng)相比，具有較大的區(qū)別。一方面，稅收籌劃遵守了相關(guān)的稅收法律與政策，是一種合法、合理的行為，而偷稅、漏稅卻是法律所禁止的行為，是故意欺騙征稅主體的違法行為；另一方面，稅收籌劃是一種事前行為，發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生之前，而偷稅、漏稅卻是事后行為，發(fā)生在納稅義務(wù)產(chǎn)生之后。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響因素

當(dāng)前影響房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的因素主要來(lái)自兩個(gè)方面，即新企業(yè)所得稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，正是在不同的稅法環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境之下，使得我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃之時(shí)，必須注意外部環(huán)境的變化。

1.新企業(yè)所得稅法對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響

2008年1月1日，我國(guó)開始實(shí)施新的企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法與原有的企業(yè)所得稅法相比，主要突出了兩大方面的變化：第一，稅前扣除項(xiàng)目增多；第二，取消了一些舊的所得稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策。這兩大內(nèi)容的變化，使得房地產(chǎn)企業(yè)不能繼續(xù)沿用原有的稅收籌劃方案，必須重新進(jìn)行稅收項(xiàng)目的選擇與安排。房地產(chǎn)企業(yè)如何在收入相同的情形下，盡量增加稅前扣除項(xiàng)目的金額，以最大限度地減少計(jì)稅基礎(chǔ)，是房地產(chǎn)企業(yè)在新企業(yè)所得稅法下稅收籌劃的重點(diǎn)內(nèi)容。

2.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的影響

（1）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中取消了原有的存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，開始向加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法轉(zhuǎn)變。此種計(jì)價(jià)方法的轉(zhuǎn)變，將對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的毛利造成一定程度的波動(dòng)。不僅如此，在我國(guó)當(dāng)前通貨膨脹的市場(chǎng)背景之下，原有的后進(jìn)先出方法可以減免或抵扣一定的稅收，而改變此種計(jì)價(jià)方法之后，如果房地產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有采取正確的應(yīng)對(duì)方法，必然會(huì)使其稅負(fù)增加。由于房地產(chǎn)企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比具有建設(shè)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，一旦取消或限制存貨后進(jìn)先出的計(jì)價(jià)方法，將直接影響房地產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期損益，進(jìn)而對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅金和利潤(rùn)空間產(chǎn)生影響。

（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加的一項(xiàng)規(guī)定，單從字面上看，該條準(zhǔn)則似乎是專門針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而出臺(tái)的會(huì)計(jì)規(guī)范，事實(shí)上并非如此，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。因此，它并非專門針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而制定的規(guī)范，但此條準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的影響卻較為顯著。該規(guī)定的出臺(tái)有助于企業(yè)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所持有的房地產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)而合理的分類。此條準(zhǔn)則還引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式，對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量、確認(rèn)都作出了明確的說(shuō)明。從實(shí)際效果來(lái)看，如果房地產(chǎn)企業(yè)不能正確運(yùn)用此項(xiàng)規(guī)定，將使房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)增加。

二、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃存在的問(wèn)題

作為當(dāng)前國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)取得了較大的發(fā)展，房地產(chǎn)企業(yè)也在這個(gè)過(guò)程中獲得了較多的利潤(rùn)。因房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)論在收入還是支出方面，所涉及的金額都較為巨大，加之其涉及的稅收項(xiàng)目種類繁多，很多房地產(chǎn)企業(yè)往往意圖通過(guò)偷稅或漏稅的方式來(lái)達(dá)到節(jié)稅之目的，使得稅收籌劃存在諸多方面的問(wèn)題。endprint

（一）稅收籌劃意識(shí)薄弱

雖然我國(guó)稅法明確規(guī)定納稅人有依法納稅的義務(wù)，但房地產(chǎn)企業(yè)大多是大型企業(yè)，在涉稅過(guò)程中納稅金額較大，這使得有些房地產(chǎn)企業(yè)往往存在偷稅或漏稅的思想，認(rèn)為進(jìn)行稅收籌劃并不能給企業(yè)減輕多少稅負(fù)，而偷稅或漏稅卻能夠給企業(yè)帶來(lái)較大的節(jié)稅空間。為此，有些房地產(chǎn)企業(yè)設(shè)置兩套賬本，做假賬。對(duì)外一套賬本，專門應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查；對(duì)企業(yè)內(nèi)部又是一套賬本，以記錄企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。稅收籌劃意識(shí)的薄弱將給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)嚴(yán)重的稅收風(fēng)險(xiǎn)，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查處，不僅僅需要補(bǔ)繳稅款，還面臨高額的罰款，更為重要的是，這將直接影響房地產(chǎn)企業(yè)的信譽(yù)，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展也會(huì)產(chǎn)生重大影響。

（二）進(jìn)行稅收籌劃的組織機(jī)構(gòu)不健全

稅收籌劃組織機(jī)構(gòu)的不健全也是影響房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的重要因素，分析當(dāng)前的房地產(chǎn)企業(yè)組織內(nèi)部建設(shè)，可以發(fā)現(xiàn)極少有房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)專門設(shè)置稅務(wù)部門，以負(fù)責(zé)整個(gè)企業(yè)的稅收籌劃工作。一般而言，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃工作都是交由財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)。稅收籌劃工作的專業(yè)性程度不會(huì)低于財(cái)務(wù)工作，此項(xiàng)工作不僅僅要以企業(yè)財(cái)務(wù)管理為基礎(chǔ)，還需要相關(guān)的人員對(duì)稅收法律和政策有一個(gè)全面的了解。特別是在我國(guó)稅收法律和政策繁多的背景之下，不同區(qū)域的涉稅項(xiàng)目計(jì)算有較大差別，這無(wú)疑對(duì)稅收籌劃工作者提出了更高的要求。因此，完全依靠財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)來(lái)解決稅收籌劃問(wèn)題，顯然難以達(dá)到實(shí)際的目標(biāo)，需要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)部門，專門開展稅收籌劃工作。

（三）稅收籌劃內(nèi)部管理缺乏

房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)的多樣化決定了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃工作的復(fù)雜性與系統(tǒng)性，這就要求房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部要形成良好的內(nèi)部管理體系，特別是各部門之間，要有暢通的信息共享機(jī)制，才能保證稅收籌劃工作的正常開展。然而，當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)有些部門之間的內(nèi)部合作脫節(jié)，比如公司銷售部在與客戶簽訂商品房銷售合同之時(shí)，由于銷售人員缺乏必要的稅收政策，沒(méi)有依據(jù)我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行操作，使得財(cái)務(wù)部門在核算時(shí)，往往出現(xiàn)較多的問(wèn)題，進(jìn)而影響到稅收籌劃工作；比如我國(guó)稅法針對(duì)打折銷售和買房送裝修兩種銷售方式規(guī)定的計(jì)稅方式有所不同，其中打折銷售的計(jì)稅方式是依據(jù)打折后的金額計(jì)算，而買房子送裝修是依據(jù)購(gòu)房款加上裝修款的合計(jì)金額計(jì)稅。因此，只有在房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部加強(qiáng)管理，使得稅收籌劃人員全面掌握企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)情況，才能在稅收籌劃過(guò)程中作出正確的方案選擇。

三、解決房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃問(wèn)題的對(duì)策

在國(guó)家越來(lái)越重視房地產(chǎn)調(diào)控的背景之下，國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收管理將越來(lái)越嚴(yán)格，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的涉稅環(huán)境也越來(lái)越復(fù)雜。由此，房地產(chǎn)企業(yè)必須正視當(dāng)前稅收籌劃存在的問(wèn)題，有針對(duì)性地采取措施，進(jìn)行合理的稅收籌劃。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)著重從以下三個(gè)方面解決當(dāng)前稅收籌劃工作中存在的問(wèn)題。

（一）樹立正確的稅收籌劃理念

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)稅收法律制度體系也會(huì)越來(lái)越完善，如果房地產(chǎn)企業(yè)還是想通過(guò)偷稅或漏稅等違法手段來(lái)達(dá)到節(jié)稅的目的，顯然難以實(shí)現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)需要樹立正確的稅收籌劃理念。建議國(guó)家通過(guò)電視、網(wǎng)絡(luò)等媒介加強(qiáng)對(duì)稅收籌劃的宣傳力度，展示稅收籌劃成功的案例，使廣大房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)于稅收籌劃與漏稅、偷稅的區(qū)別有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，以營(yíng)造良好的稅收籌劃氛圍，讓房地產(chǎn)企業(yè)樹立正確的稅收籌劃理念，將其納入日常的財(cái)務(wù)管理過(guò)程之中，通過(guò)合法的方式維護(hù)自身權(quán)利。

（二）設(shè)立專門的稅收籌劃組織，強(qiáng)化稅收籌劃管理

針對(duì)當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃組織缺失的現(xiàn)狀，建立專門的稅收籌劃組織進(jìn)行稅收籌劃尤為必要。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)將稅收籌劃組織作為一個(gè)單設(shè)的機(jī)構(gòu)，專門負(fù)責(zé)企業(yè)的稅收籌劃工作。建議房地產(chǎn)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理部下面專設(shè)稅收籌劃部門，設(shè)置主管或經(jīng)理一名，負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)的稅收籌劃工作，制定各項(xiàng)總的稅收籌劃方案或措施。在主管或經(jīng)理下面配置3—5名稅收籌劃專員，負(fù)責(zé)企業(yè)具體稅收籌劃事項(xiàng)的執(zhí)行。

在建立了專門的稅收籌劃組織之后，就需要充分發(fā)揮稅收籌劃部門的作用，這需要強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理。一方面，要建立各部門之間的信息共享機(jī)制，使得稅收籌劃部門能夠準(zhǔn)確掌握房地產(chǎn)企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的經(jīng)營(yíng)信息，進(jìn)而設(shè)計(jì)出科學(xué)、合理的稅收籌劃方案；另一方面，還必須提高稅收籌劃工作者在房地產(chǎn)公司的地位，給予其良好的職業(yè)晉升通道，為其參與公司戰(zhàn)略管理營(yíng)造良好的外部環(huán)境。

（三）加強(qiáng)稅收法律和政策研究

為了適應(yīng)社會(huì)轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)會(huì)及時(shí)調(diào)整相應(yīng)的稅收法律和政策。從這個(gè)層面上講，稅收法律和政策將呈現(xiàn)出動(dòng)態(tài)變化的特點(diǎn)，特別是在國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控和監(jiān)管日益嚴(yán)格的背景之下，與房地產(chǎn)相關(guān)的稅收法律和政策變動(dòng)很大。因此，房地產(chǎn)企業(yè)只有加強(qiáng)對(duì)相關(guān)稅收法律和政策的研究，及時(shí)系統(tǒng)地了解稅收法律和政策的變化，才能在設(shè)計(jì)稅收籌劃方案時(shí)不斷更新籌劃內(nèi)容，采取措施分散稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)。建議房地產(chǎn)企業(yè)在設(shè)置稅收籌劃專員的同時(shí)，設(shè)置稅收研究專員，以加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)稅收法律和政策的研究。

四、結(jié)語(yǔ)

稅收籌劃關(guān)系著房地產(chǎn)企業(yè)的直接經(jīng)濟(jì)利益，通過(guò)合理的稅收籌劃，不僅可以減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，還可以促使房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行合法經(jīng)營(yíng)。但房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃工作是一項(xiàng)系統(tǒng)的工程，需要房地產(chǎn)企業(yè)提高重視，真正將稅收籌劃工作納入企業(yè)的日常管理，才能使我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)走上健康、可持續(xù)發(fā)展之路。

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