淺析房地產(chǎn)企業(yè)所得稅納稅籌劃

李翠平

摘要：企業(yè)所得稅作為企業(yè)稅負(fù)的一個(gè)主體稅種，始終是企業(yè)納稅籌劃的核心所在。本文根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，主要從企業(yè)所得稅稅前扣除和稅收優(yōu)惠兩個(gè)方面對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅進(jìn)行了合理的籌劃，以便降低稅負(fù)，提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平，增加經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：稅前扣除 優(yōu)惠政策 納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)具有復(fù)雜性、多樣性和生產(chǎn)周期長(zhǎng)、投資數(shù)額大、往來(lái)對(duì)象多、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)不確定等特點(diǎn)，其開發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同于其他企業(yè)。從我國(guó)當(dāng)前的稅收體制來(lái)看，涉及到房地產(chǎn)企業(yè)的稅種數(shù)量非常多，因此稅負(fù)比較繁重。而在房地產(chǎn)企業(yè)的所有稅種中，企業(yè)所得稅所占比重最大，因此有必要對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行科學(xué)籌劃。企業(yè)所得稅法對(duì)稅前扣除項(xiàng)目和稅收優(yōu)惠的規(guī)定較多，彈性很大，房地產(chǎn)企業(yè)從稅前扣除項(xiàng)目和稅收優(yōu)惠兩方面進(jìn)行考慮，將具有很大的納稅籌劃空間。

一、稅前扣除項(xiàng)目的納稅籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，而應(yīng)納稅所得額的大小取決于收入和扣除項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)因素。因此把握好所得稅的稅前扣除是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅納稅籌劃的關(guān)鍵。

（一）會(huì)計(jì)核算方法的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)選擇不同的會(huì)計(jì)核算方法，可以增加成本，達(dá)到減輕稅負(fù)或延緩納稅的目的。房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅前扣除的會(huì)計(jì)核算方法籌劃主要包括以下兩個(gè)方面。

1.存貨計(jì)價(jià)方法的籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)的存貨量較大，且受宏觀調(diào)控的影響價(jià)格波動(dòng)較大，一般通過(guò)影響企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本來(lái)影響企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而影響企業(yè)應(yīng)納稅額的計(jì)算。企業(yè)所得稅法規(guī)定，存貨的計(jì)價(jià)方法有后進(jìn)先出法﹑先進(jìn)先出法﹑加權(quán)平均法﹑移動(dòng)加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等多種方法可供選擇，這就為發(fā)出存貨的成本扣除提供了籌劃的空間。在通貨膨脹的情況下，采用后進(jìn)先出法企業(yè)耗用原材料的成本較高，有利于減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；反之，在通貨緊縮的情況下，采用先進(jìn)先出法則有利于減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2.固定資產(chǎn)折舊的籌劃。固定資產(chǎn)在房地產(chǎn)企業(yè)中的比重很大，因此需重點(diǎn)考慮固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃。然而，企業(yè)所得稅法對(duì)折舊方法作了限制性規(guī)定，即固定資產(chǎn)一般按照直線法計(jì)算的折舊準(zhǔn)予扣除，因此對(duì)固定資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃只能從折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值方面入手。一是盡量縮短折舊年限，可以使后期成本費(fèi)用前移，減輕企業(yè)前期所得稅負(fù)擔(dān)，延遲繳納所得稅，視同于從國(guó)家財(cái)政取得了一筆無(wú)息貸款。二是合理預(yù)計(jì)凈殘值，新的會(huì)計(jì)制度及稅法只要求根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，但并沒(méi)有做出具體的規(guī)定，因此房地產(chǎn)企業(yè)可以對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行合理納稅籌劃。

（二）職工薪酬的籌劃

1.工資、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出的籌劃。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予在稅前扣除；職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出分別在不超過(guò)工資薪金比例的14%、2%和2.5%的范圍內(nèi)扣除，對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)超出限額部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此房地產(chǎn)企業(yè)要制定合理的支出分配方案，將工資、職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)納入企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算計(jì)劃，充分發(fā)揮其抵稅效應(yīng)。在稅務(wù)籌劃中要注意，工資薪金在結(jié)合同行業(yè)、同地區(qū)水平的同時(shí)，發(fā)放金額在一定時(shí)期要相對(duì)固定，若有調(diào)整也應(yīng)有序進(jìn)行；職工福利費(fèi)應(yīng)單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，并進(jìn)行準(zhǔn)確核算；撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，必須取得工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》，否則不得稅前扣除；職工教育經(jīng)費(fèi)支出可以和帶薪休假相結(jié)合，從而給職工創(chuàng)造寬松的休閑學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，不僅為企業(yè)培養(yǎng)了人才，有利于技術(shù)創(chuàng)新，而且提高了職工的工作積極性。

2.五險(xiǎn)一金的籌劃。稅法規(guī)定，企業(yè)依照有關(guān)部門為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、住房公積金等費(fèi)用，應(yīng)準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)允許扣除。因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)充分利用這些規(guī)定，足額購(gòu)買，為職工安排好福利方案。這樣不僅增加稅前扣除成本，降低企業(yè)所得稅，又遵守了法律、法規(guī)；而且更重要的是為員工謀了福利，有利于留住人才，增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）利息費(fèi)用的籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)周期長(zhǎng)，投資數(shù)額大，需要籌措大量的資金，其中借款是籌資的重要渠道，由于借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用金額會(huì)很大，因此利息費(fèi)用的籌劃很有必要。

1.借款渠道的籌劃。企業(yè)所得稅法規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分不得稅前扣除。因此房地產(chǎn)企業(yè)在籌資時(shí)，應(yīng)盡量向金融機(jī)構(gòu)借款，或發(fā)行企業(yè)債券，避免高息借款，使得超標(biāo)部分不得稅前扣除。如果資金確實(shí)周轉(zhuǎn)困難，取得高息借款，則應(yīng)盡量將高息分散于費(fèi)用項(xiàng)目，例如管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等，從而擴(kuò)大稅前扣除的范圍。

2.利息支出處理方式的籌劃。稅法上對(duì)性質(zhì)不同利息支出有不同的處理方式，費(fèi)用化的利息可以在當(dāng)期計(jì)稅時(shí)扣除，而資本化的利息一般分期扣除，顯然對(duì)利息支出的不同處理會(huì)產(chǎn)生不同的計(jì)稅影響。納稅籌劃途徑可以考慮以下方面：一是房地產(chǎn)企業(yè)在開辦初期往往處于虧損狀態(tài)，利息支出應(yīng)盡量予以資本化，而以后年度計(jì)稅時(shí)作為費(fèi)用扣除；二是當(dāng)企業(yè)處于盈利年度時(shí)，利息支出應(yīng)予以費(fèi)用化，盡早實(shí)現(xiàn)計(jì)稅扣除。

（四）虧損的籌劃

1.虧損額的籌劃。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。因此合理確定房地產(chǎn)企業(yè)的虧損額，最大限度地進(jìn)行彌補(bǔ)，顯然可以獲得一定的稅收收益。房地產(chǎn)企業(yè)如果能夠預(yù)測(cè)虧損當(dāng)年后五年內(nèi)的盈利額可以彌補(bǔ)當(dāng)年的虧損，那么擴(kuò)大當(dāng)年的虧損顯然是有利的，這就要求企業(yè)進(jìn)行有效的稅收籌劃。首先，要通過(guò)銷售方式等推遲收入的確認(rèn)；其次要正確核算和增加不征稅收入和免稅收入額，例如國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等免稅收入；最后，要盡量增加當(dāng)期扣除。endprint

2.匯總納稅的籌劃。企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。但是境內(nèi)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)可盈虧相抵，因此房地產(chǎn)企業(yè)在總機(jī)構(gòu)盈利的情況下，可考慮設(shè)立分支機(jī)構(gòu)。因?yàn)樵O(shè)立初期的分支機(jī)構(gòu)往往是虧損的，那么總機(jī)構(gòu)匯總繳納時(shí)，就可降低企業(yè)所得稅的稅負(fù)，獲得虧損抵稅的利益。

二、利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行籌劃

（一）加計(jì)扣除優(yōu)惠的籌劃

1.企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的籌劃。企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因此，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人應(yīng)注意分清研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化。如果構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)，則不能在當(dāng)期全額扣除，要按照無(wú)形資產(chǎn)攤銷的有關(guān)規(guī)定處理。房地產(chǎn)企業(yè)在設(shè)立初期企業(yè)經(jīng)常是虧損的，應(yīng)盡量使開發(fā)費(fèi)用資本化；而在以后年度盈利期，應(yīng)盡量使開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化，增加稅前扣除金額，從而發(fā)揮研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的抵稅效應(yīng)。

2.安置特殊就業(yè)人員的稅收籌劃。企業(yè)所得稅法規(guī)定，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除，安置殘疾人員要按照《中華人民共和國(guó)殘疾人保障法》的規(guī)定處理有關(guān)事務(wù)，否則不能享受加計(jì)扣除。因此房地產(chǎn)企業(yè)在一定的合適的崗位可以安排殘疾人員工作，不僅可以多獲得稅前扣除利益，而且為社會(huì)提供更多的就業(yè)機(jī)會(huì)，更好地保障弱勢(shì)群體的利益，樹立良好的企業(yè)形象。

（二）投資方向的納稅籌劃

對(duì)國(guó)家支持的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，企業(yè)所得稅法規(guī)定了比較優(yōu)惠的稅收政策，因此房地產(chǎn)企業(yè)為了獲得稅收籌劃利益，需考慮到其投資方向。

1.對(duì)三類固定資產(chǎn)投資的籌劃。稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，該專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。房地產(chǎn)企業(yè)需要注意的是：專用設(shè)備應(yīng)在《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定范圍內(nèi)；享受優(yōu)惠的房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)當(dāng)實(shí)際購(gòu)置并自身實(shí)際投入使用；如果購(gòu)置的專用設(shè)備在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)當(dāng)停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。目前國(guó)家不斷加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和治理，企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)方面的投資也越來(lái)越大，因此，要充分利用該政策進(jìn)行稅收籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)可以充分考慮這些規(guī)定，在購(gòu)置以上三類設(shè)備時(shí)，要充分考慮到必須是企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄中的專用設(shè)備，而且注意年限限制，以使企業(yè)稅負(fù)達(dá)到最低。

2.投資行業(yè)的籌劃。稅法規(guī)定，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅，即三免三減半；從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，三免三減半。享受稅收優(yōu)惠的開始時(shí)間為第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，因此要選擇好第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的時(shí)間。因?yàn)橐坏﹥?yōu)惠期限開始，那么無(wú)論企業(yè)盈虧，優(yōu)惠固定期限都必須連續(xù)計(jì)算，不得更改。而房地產(chǎn)企業(yè)在投入初期，投入較大，虧損多盈利少，幾乎沒(méi)有應(yīng)稅所得，如果急于享受此優(yōu)惠政策，就會(huì)“白享”優(yōu)惠之名。若投資時(shí)間處于下半年，可盡量延遲到第二年開始確認(rèn)收入，這樣第二年才能完全享受稅收優(yōu)惠。X

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