會計信息的管理價值與銀行會計信息體系發(fā)展的趨勢

嵇楊

在我國，銀行會計信息長期以來主要是滿足對財政主管機關(guān)以及其他上級部門的報告、匯總和監(jiān)管需求。即使是今天，會計信息的相關(guān)性也至多是有限擴展到資本市場上的投資人。隨著銀行改革的深入，銀行管理者及其他利益相關(guān)人已不滿足會計僅僅是對銀行機體“整體”，即整體財務(wù)狀況與經(jīng)營成果反映的現(xiàn)實，而需要透視銀行機體的“部分”，諸如體現(xiàn)銀行競爭優(yōu)勢等涉及企業(yè)未來長期決策的信息，而現(xiàn)有的會計信息體系并不能很好地滿足這些管理需求。透過會計信息的管理價值，重新審視銀行會計信息體系的發(fā)展趨勢，對整個銀行運營環(huán)境是有重要的意義。

一、會計信息相關(guān)性的喪失與會計信息體系的發(fā)展方向

記錄交易信息的會計信息系統(tǒng)的歷史可以追溯到千年以前，但產(chǎn)生匯總和報告組織內(nèi)部交易信息從而滿足管理者的需要，只是近代大工業(yè)發(fā)展以來的事情。近代資本市場發(fā)展與投資全球化以及外部審計的發(fā)展，強化了對企業(yè)信息外部披露的質(zhì)量要求，會計研究與實務(wù)應(yīng)用的重點逐漸轉(zhuǎn)向財務(wù)會計領(lǐng)域并超越了管理會計的發(fā)展，會計信息系統(tǒng)逐漸演化為側(cè)重提供外部財務(wù)信息的系統(tǒng)。在目前國內(nèi)銀行業(yè)逐步融入全球資本市場的進程和壓力下，銀行會計工作的重心更多地“外向”，銀行必須為滿足資本市場管理者以及股東的要求，按照適用會計標準定期公布財務(wù)報告。隨著會計標準的復雜程度不斷提高，財務(wù)報告的披露頻率加快，銀行會計人員不得不忙于編制各期的財務(wù)報告，銀行內(nèi)部管理會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建滯后。通行會計標準之下的會計信息對管理者而言相關(guān)性不強且過于籠統(tǒng)，對戰(zhàn)略決策、編制預(yù)算以及規(guī)劃和控制而言更遠為不夠。

在銀行會計研究和信息系統(tǒng)構(gòu)建專注于財務(wù)會計路徑技術(shù)方面的演進而淡漠管理會計的過程中，我們在很大程度上忽視了對會計信息的需求主體和會計信息需求的更為寬泛的內(nèi)容的研究，忽視了對會計信息發(fā)揮基礎(chǔ)資源配置作用的范圍和層次的研究，供給對“真實需求”（事實上銀行管理層也在一定程度上忽視了對戰(zhàn)略決策相關(guān)的信息需求的整體規(guī)劃和研究以至被動接受供給信息）的脫節(jié)導致了銀行會計信息系統(tǒng)產(chǎn)生的會計信息相關(guān)性在下降，會計信息缺乏真正的管理內(nèi)涵。我們通常按照會計信息的使用對象把會計分為財務(wù)會計與管理會計兩個分支的觀念事實上在目前已面臨著挑戰(zhàn)：一是會計信息使用對象的內(nèi)外劃分已越來越與現(xiàn)實相悖，從會計信息的最終用途看，財務(wù)會計和管理會計并沒有本質(zhì)區(qū)別，都應(yīng)該為公司的內(nèi)外部服務(wù)，一切形式上的不同均源于信息披露強制性程度的差異。二是財務(wù)會計和管理會計研究的對象不屬于同一層次，財務(wù)會計本身足以成為一門獨立學科，其本身便是目的所在；而管理會計研究須借助其他學科，諸如經(jīng)濟學、作業(yè)研究等，它恰是達成目的的一項計量工具。因此，國外銀行在會計信息體系的構(gòu)建中已普遍使用了管理會計方法。從這個意義上說，一個僅僅基于按適用準則構(gòu)建的會計信息系統(tǒng)，一個缺乏適應(yīng)企業(yè)個體需求缺少管理會計方法應(yīng)用的會計信息系統(tǒng)，其會計信息的管理內(nèi)涵必定大打折扣。因此，從會計信息的需求主體而言，必須將側(cè)重于外部資本市場投資者轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部管理層，因為企業(yè)內(nèi)部管理層是會計信息的第一需求者和日常決策的信息使用者；從會計信息需求的內(nèi)容而言，必須拓展側(cè)重符合規(guī)定格式的外部信息披露的范圍，轉(zhuǎn)向銀行機體內(nèi)部的特定的、個性化的決策相關(guān)信息需求；從會計信息發(fā)揮基礎(chǔ)資源配置作用的范圍和層次而言，如果說會計標準影響企業(yè)整體財務(wù)信息從而產(chǎn)生對資本市場資源配置的基礎(chǔ)性作用，則管理會計方法的采用可以產(chǎn)生主導企業(yè)內(nèi)部資源配置的信息，而企業(yè)內(nèi)部資源配置的有效性才是資本市場“宏觀”資源配置有效性的前提和基礎(chǔ)。綜上，會計信息體系亟需面向內(nèi)部經(jīng)營管理和戰(zhàn)略決策需求，透視銀行機體內(nèi)部，采用管理會計方法，微化會計核算主體，從而提升會計信息的管理內(nèi)涵。

二、會計信息相關(guān)性在財務(wù)會計技術(shù)層面的改進與不足

我們從去年開始的財務(wù)會計制度轉(zhuǎn)換項目也一直側(cè)重于從財務(wù)會計角度提升會計信息的相關(guān)性，表現(xiàn)在：

一是全面采用了權(quán)責發(fā)生制原則，均衡地按時間反映各項業(yè)務(wù)的收支，提升了月度報表的可讀性，同時也便于對收支情況的預(yù)測。

二是對重要業(yè)務(wù)的處理上，采用了實際利率法攤銷，也即部分采用了資金時間價值會計，是對收支更為精確的確認。

三是資產(chǎn)減值會計的全面應(yīng)用，確認了風險對非交易性資產(chǎn)價值的負面影響，使核算更為穩(wěn)健，在資產(chǎn)價值減損的情況會計信息會更為相關(guān)。

四是對交易性等資產(chǎn)引入了公允價值計量模式，實時反映交易盈虧，揭示資產(chǎn)價值，提升了會計信息的及時性即相關(guān)性，便于提高決策水平，減少決策風險。

五是壓縮表外空間，強化風險披露。銀行作為經(jīng)營貨幣并與大眾利益密切相關(guān)的特殊行業(yè)，側(cè)重于風險揭示的會計信息本身就是相關(guān)性的核心表現(xiàn)。

六是增加表外披露信息。

會計信息系統(tǒng)雖然在逐步融入能夠體現(xiàn)會計信息相關(guān)性改進的上述內(nèi)容，但基于財務(wù)會計核算的會計信息系統(tǒng)仍無法解決如下一些問題，從而限制了更為重要的決策相關(guān)的會計信息的改進。傳統(tǒng)財務(wù)會計在如下方面存在不足：

一是不能單獨針對客戶、產(chǎn)品、人員或部門進行會計核算，即針對靈活微化的會計主體構(gòu)建會計報表。

二是會計核算結(jié)果難以直接的應(yīng)用到產(chǎn)品或服務(wù)的定價上。

三是滯后性明顯，難以發(fā)揮超前導向作用。

四是不能建立彈性分析的體系，市場杠桿諸如利率匯率發(fā)生變動的時候，對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的量化影響不能及時體現(xiàn)或預(yù)測，即目前的會計信息系統(tǒng)是一種靜態(tài)報告系統(tǒng)。

五是管理者的管理理念難以具體體現(xiàn)在財務(wù)會計的核算上。

六是難以直接作為資源分配管理工具，不能用作流稱再造的依據(jù)。

七是難以平衡銀行股東、管理層、員工等各當事人的利益，難以憑以建立利益驅(qū)動機制。

三、突破會計信息體系的財務(wù)會計屬性，提升會計信息的管理內(nèi)涵

財務(wù)會計著眼于銀行整體的安全性、效益性和流動性，對于企業(yè)經(jīng)營的各項產(chǎn)品、各類客戶以及其他方面的精細分析遠為不夠。因此，提升會計信息的管理內(nèi)涵，核心在于對企業(yè)機體內(nèi)部的精細把握。因此，會計信息系統(tǒng)只有利用管理會計等方法才能實質(zhì)性提升會計信息的相關(guān)性——會計信息的管理內(nèi)涵。目前可加以關(guān)注的方面有：

一是構(gòu)建業(yè)務(wù)線報告。改變銀行會計核算以區(qū)域匯總形式進行的模式，提供各業(yè)務(wù)線報告。其前提是對業(yè)務(wù)線和部門職責的準確界定。

二是構(gòu)建分客戶、分產(chǎn)品核算體系。分客戶核算體系的重要基礎(chǔ)是整合客戶在銀行的帳戶，整合同一客戶的銀行帳戶的管理部門，整合客戶在銀行各項業(yè)務(wù)的管理部門，構(gòu)建客戶資產(chǎn)負債表；分產(chǎn)品核算體系的難點是明確產(chǎn)品定義，有良好的間接費用分攤系統(tǒng)?？蛻艉怂泱w系的構(gòu)建是提供差異化服務(wù)和改進客戶盈利系統(tǒng)的基礎(chǔ)，同時也是產(chǎn)品分析的前提。客戶盈利結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品盈利結(jié)構(gòu)是銀行競爭優(yōu)勢確立的基礎(chǔ)同時也是構(gòu)建銀行競爭戰(zhàn)略的基礎(chǔ)，是預(yù)算編制、資源分配的基礎(chǔ)信息源。

三是構(gòu)建全成本、加權(quán)風險核算體系，引入經(jīng)濟增加值計量方法。

四是構(gòu)建資金轉(zhuǎn)移定價系統(tǒng)和資本分配系統(tǒng)：資金轉(zhuǎn)移價格用來分配利息收支和體現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)展導向，為定價和績效衡量確定基準指標；資本分配系統(tǒng)用以分配風險和經(jīng)濟資本。

五是構(gòu)建財務(wù)計劃與預(yù)測系統(tǒng)，將經(jīng)濟杠桿和風險變量內(nèi)置于系統(tǒng)中，形成對預(yù)算、考核、預(yù)測以及資源分配的動態(tài)機制。

六是構(gòu)建會計與稅務(wù)管理系統(tǒng)：在交易處理形成會計信息時同步形成稅務(wù)信息；明確避稅的核心在于設(shè)計稅法也認可的交易形成從而提升稅務(wù)籌劃的質(zhì)量。此外，稅務(wù)籌劃不應(yīng)僅僅側(cè)重企業(yè)層面的稅制研究，也要從員工稅后收入最大化方面進行稅收籌劃。好的稅收籌劃可以在保持員工稅后收入不變的情況下降低企業(yè)的人力費用。因此，應(yīng)尋求在員工稅后收入一定的前提下盡可能減少個人所得稅支出的人力費用分配體系，達成企業(yè)稅收負擔和員工個稅負擔總和之最小化，從而提升銀行價值。

通過重構(gòu)會計信息體系，提升會計信息的管理內(nèi)涵，有助于銀行財務(wù)會計部門職能定位本身之發(fā)展。首先，從會計信息中透視銀行機體內(nèi)部的結(jié)構(gòu)及風險等信息，可以擴充會計信息的非財務(wù)內(nèi)涵和體現(xiàn)會計信息的綜合性優(yōu)勢，有助于使財務(wù)會計部門向銀行綜合信息管理部門轉(zhuǎn)變；其次，挖掘會計信息的管理價值，有助于銀行確定競爭優(yōu)勢和競爭戰(zhàn)略，使財務(wù)會計部門變成真正的決策支持部門；最后，會計信息只有具備管理內(nèi)涵，預(yù)算管理才能為銀行戰(zhàn)略服務(wù)，資源傾斜才能體現(xiàn)戰(zhàn)略重點，資源邊際產(chǎn)出才能符合整體最優(yōu)化原則，財務(wù)會計部門才能真正成為銀行價值增值的推進器。

（作者單位：解放軍報社）endprint