我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中相關(guān)問(wèn)題研究

羅彬+何帆

【摘 要】 21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，世界經(jīng)濟(jì)正從工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。知識(shí)經(jīng)濟(jì)對(duì)人類社會(huì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，拓寬了無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容，使人們對(duì)無(wú)形資產(chǎn)得以重新認(rèn)識(shí)，促進(jìn)了無(wú)形資產(chǎn)的發(fā)展。會(huì)計(jì)環(huán)境的變化必將導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的變革，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)提出了挑戰(zhàn)，因此完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)對(duì)當(dāng)前社會(huì)進(jìn)步，特別是高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展意義重大。

【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn)； 確認(rèn)； 計(jì)量

中圖分類號(hào)：F231；C93 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1004-5937（2014）24-0074-05

一、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量研究的意義

長(zhǎng)期以來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)始終是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究重點(diǎn)，也是理論界和實(shí)務(wù)界亟待解決的難題之一。然而，隨著各個(gè)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投入比重的增大，特別是知識(shí)產(chǎn)品化的發(fā)展，使得無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)內(nèi)容得到了極大的擴(kuò)展，也對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)提出了前所未有的挑戰(zhàn)。尤其對(duì)高新技術(shù)企業(yè)而言，其無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式影響著高新技術(shù)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)的真實(shí)狀況，甚至影響著高新技術(shù)企業(yè)前進(jìn)的方向。盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部也于2006年出臺(tái)了包括無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，但是由于各國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情不同，以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和無(wú)形資產(chǎn)客觀需求的差異，新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則仍不能完全滿足新經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，理論界和實(shí)務(wù)界存在的爭(zhēng)議較大。這就需要進(jìn)行多方面的研究，找出無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)的解決方案。

二、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中存在的問(wèn)題

（一）無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問(wèn)題

1.無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍過(guò)窄

當(dāng)前社會(huì)正由工業(yè)化經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)方向發(fā)展，某些國(guó)家企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所占比重已超過(guò)了總資產(chǎn)的一半，有的高科技技術(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)甚至已占到了資產(chǎn)總額的70%。由此可以看出，無(wú)形資產(chǎn)在未來(lái)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中將占據(jù)主導(dǎo)地位，對(duì)其合理、有效地確認(rèn)，將成為無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)發(fā)展的迫切需要。凝聚了人們智慧和勞動(dòng)的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、品牌價(jià)值、人力資源等無(wú)形項(xiàng)目與日俱增，對(duì)企業(yè)的發(fā)展起著重要的作用，能夠給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，類似上述資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展中越來(lái)越重要，而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻把人力資源、品牌價(jià)值、客戶資源等排除在無(wú)形資產(chǎn)定義范圍外，這導(dǎo)致了準(zhǔn)則中無(wú)形資產(chǎn)范圍的界定不能滿足現(xiàn)實(shí)生活中特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)需求。在現(xiàn)有的準(zhǔn)則規(guī)定下，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)過(guò)多關(guān)注于業(yè)務(wù)交易本身，而未將有些重要的無(wú)形資產(chǎn)加以確認(rèn)。其中一些看不見(jiàn)摸不著的無(wú)形資源往往是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的重要影響因素，能夠?qū)ζ髽I(yè)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入產(chǎn)生重要影響，能夠有效地幫助企業(yè)發(fā)展自身實(shí)力，卻因不符合無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件而不能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。基于會(huì)計(jì)中實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為，以上所提到的有關(guān)軟資源都應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則中缺少相關(guān)規(guī)定，沒(méi)有將無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化，企業(yè)所擁有的如品牌價(jià)值、綠色食品商標(biāo)使用權(quán)、ISO9000質(zhì)量體系等這些具有無(wú)形資產(chǎn)特性的軟資源項(xiàng)目并未納入企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)中。無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過(guò)窄，導(dǎo)致某些重要的軟資源項(xiàng)目沒(méi)能完整地反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。

2.研究開發(fā)支出的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)缺乏可操作性

2006年頒布的新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)進(jìn)行了改進(jìn)，要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。要求研究階段的支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段需同時(shí)符合準(zhǔn)則中所列出的五個(gè)條件，才能將開發(fā)階段的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，否則也應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中有關(guān)費(fèi)用化的處理規(guī)定顯示出兩個(gè)難以避免的問(wèn)題：第一，費(fèi)用化不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量一般原則中成本費(fèi)用的配比性原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，按配比原則的要求，在同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入及其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，而我國(guó)現(xiàn)行無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。第二，不符合可靠性原則?？煽啃栽瓌t要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。盡管新準(zhǔn)則對(duì)“研究”與“開發(fā)”進(jìn)行區(qū)分并明確了其含義，但是在實(shí)務(wù)中，由于無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)業(yè)務(wù)時(shí)間長(zhǎng)且過(guò)程較復(fù)雜，在實(shí)際操作中要清楚地區(qū)分開這兩個(gè)階段仍是較為困難的。準(zhǔn)則沒(méi)有嚴(yán)格制定兩階段的判定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可能會(huì)將費(fèi)用資本化，以此來(lái)操縱利潤(rùn)。

（二）無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在的問(wèn)題

1.無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量方法不夠合理

目前我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量模式主要還是采用歷史成本模式，但是隨著新知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，用歷史成本來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)出現(xiàn)了較多弊端。首先，在當(dāng)今知識(shí)更新和信息變化較快的情形下，企業(yè)的某些知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)不能長(zhǎng)久地維持其先進(jìn)性的地位，隨著其他技術(shù)的進(jìn)步和產(chǎn)品的更新，其價(jià)值相對(duì)降低，若繼續(xù)按照歷史成本計(jì)量，則無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)被虛增；與此相反的情況是，在技術(shù)創(chuàng)新不斷加快且激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，為了維持原有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的先進(jìn)性，企業(yè)會(huì)加大對(duì)它的研發(fā)投入，進(jìn)一步優(yōu)化原有無(wú)形資產(chǎn)的特性，若按歷史成本計(jì)量，則會(huì)少計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值。從以上兩方面分析可以看出，用歷史成本來(lái)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，極易產(chǎn)生滯后性，不能真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。其次，無(wú)形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)方交易中若按成本計(jì)量，交易價(jià)格往往比其實(shí)際價(jià)值低很多。在關(guān)聯(lián)方交易中可能會(huì)出現(xiàn)控制方為提升自身企業(yè)形象和改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，在購(gòu)買另一方的專利權(quán)時(shí)，以歷史成本作為其入賬價(jià)值。這樣的交易價(jià)格比實(shí)際價(jià)值低得多，控制方的利潤(rùn)和資產(chǎn)會(huì)因此而虛增，導(dǎo)致出現(xiàn)虛假的財(cái)務(wù)信息，造成相關(guān)利益者決策失誤而蒙受損失。

2.計(jì)量單位的形式過(guò)于單一

雖然新的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定更加完善，如規(guī)定了采用歷史成本法、現(xiàn)值法和公允價(jià)值法等計(jì)量方法，使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值相對(duì)而言能更真實(shí)地被反映，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。但在計(jì)量單位的選取上，仍采用單一的貨幣計(jì)量。事實(shí)上，企業(yè)中有些無(wú)形項(xiàng)目根本無(wú)法完全用貨幣計(jì)量，且由于多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值不穩(wěn)定、無(wú)形性、高風(fēng)險(xiǎn)性、可貨幣度量性弱等特點(diǎn)，用貨幣無(wú)法進(jìn)行恰當(dāng)?shù)挠?jì)量。而如員工技能、技術(shù)研發(fā)能力、企業(yè)文化、人力資源、顧客及供應(yīng)商關(guān)系等這些無(wú)形項(xiàng)目往往是企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)力的優(yōu)勢(shì)資源，是企業(yè)的核心價(jià)值力量，卻不能得到如實(shí)反映，導(dǎo)致信息使用者獲得的信息不具有相關(guān)性。

3.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法及會(huì)計(jì)處理的主觀性太強(qiáng)

無(wú)形資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲鋺?yīng)攤銷的金額，存在多種方法，包括直線法、產(chǎn)量法等。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求企業(yè)在選擇無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)能夠反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，并一致地運(yùn)用于不同會(huì)計(jì)期間，但是沒(méi)有明確說(shuō)明哪些項(xiàng)目的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)該使用直線法抑或是產(chǎn)量法等攤銷方法。這樣企業(yè)自主選擇攤銷方法的余地較大，主觀性較強(qiáng)，給予了企業(yè)操控利潤(rùn)的空間，不利于國(guó)家對(duì)企業(yè)操控利潤(rùn)的行為進(jìn)行監(jiān)督。

無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。筆者認(rèn)為，這種對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理不謹(jǐn)慎，缺乏相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。2006年頒布的新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十九條規(guī)定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。通過(guò)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，可以發(fā)現(xiàn)，將使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)由在10年內(nèi)攤銷簡(jiǎn)單地過(guò)度為不攤銷，這樣的處理方式?jīng)]有可靠的理論基礎(chǔ)。同時(shí)新準(zhǔn)則中還規(guī)定，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核，這樣的規(guī)定會(huì)讓企業(yè)的會(huì)計(jì)人員加入較多的主觀因素去判斷，容易利用無(wú)形資產(chǎn)的攤銷來(lái)調(diào)節(jié)損益，同樣會(huì)涉及到企業(yè)操縱利潤(rùn)的問(wèn)題。

4.無(wú)形資產(chǎn)殘值的確認(rèn)缺乏可操作性

新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，除下列情況外，無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為零：（1）有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很有可能存在。上述第二種情形中涉及到的“活躍市場(chǎng)”、“預(yù)計(jì)殘值信息”、“很可能”等字眼，由于沒(méi)有對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行界定，判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確，企業(yè)在進(jìn)行殘值確定時(shí)缺乏可操作性，不利于對(duì)殘值的合理估計(jì)。

（三）無(wú)形資產(chǎn)減值中存在的問(wèn)題

我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理方式與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，應(yīng)估計(jì)可收回金額。若可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但是，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判斷之前存在的減值跡象是否已經(jīng)不存在或減少，若減值跡象不存在了，則可以轉(zhuǎn)回之前計(jì)提的資產(chǎn)減值損失。通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，對(duì)資產(chǎn)減值是否轉(zhuǎn)回的處理我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定正好和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相反。我國(guó)許多學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，由于我國(guó)資本市場(chǎng)建立時(shí)間短，還不完善，在我國(guó)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值如果可以轉(zhuǎn)回的話往往成了上市公司粉飾其盈利狀況的手段。根據(jù)現(xiàn)階段的實(shí)際情況，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的減值不能轉(zhuǎn)回，較好地遏制了隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)的減值損失一旦確認(rèn)不能轉(zhuǎn)回，這不符合會(huì)計(jì)核算的可靠性、可比性和相關(guān)性要求。

三、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題的影響分析

（一）無(wú)法滿足高新技術(shù)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)需求

隨著我國(guó)科技的不斷進(jìn)步，以科學(xué)技術(shù)為核心的高科技企業(yè)逐漸增多。高新技術(shù)企業(yè)中無(wú)形資產(chǎn)所占比重大，凝聚著知識(shí)和智慧的專利權(quán)、非專利技術(shù)等知識(shí)產(chǎn)權(quán)在企業(yè)資產(chǎn)中占據(jù)了重要地位，是企業(yè)發(fā)展的核心力量和資源。從會(huì)計(jì)角度看，企業(yè)資源中可以確認(rèn)的大部分為非無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)因?yàn)榇_認(rèn)中存在的各種缺陷而不能在企業(yè)中占據(jù)主導(dǎo)地位。目前我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍較窄，像人力資源等類似的軟資源被排除在無(wú)形資產(chǎn)定義范圍外，并沒(méi)有將其確認(rèn)，這就與客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象相背離，不能滿足高新技術(shù)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的需求。因?yàn)闀?huì)計(jì)理論和準(zhǔn)則的局限性，目前很多能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的軟資源沒(méi)能被如實(shí)和充分地反映。隨著國(guó)家倡導(dǎo)知識(shí)創(chuàng)新帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的地位毋庸置疑地越來(lái)越重要，如果繼續(xù)沿用現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)理論，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)與競(jìng)爭(zhēng)能力在財(cái)務(wù)報(bào)表中將會(huì)嚴(yán)重失實(shí)。

（二）未能將人力資源納入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，知識(shí)成為最重要的生產(chǎn)要素，人的知識(shí)技能作為極具創(chuàng)造力的資源，成為當(dāng)前決定社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。人的知識(shí)價(jià)值包括知識(shí)產(chǎn)品的價(jià)值和知識(shí)擁有者所具有的人力資源價(jià)值。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中只承認(rèn)知識(shí)產(chǎn)品如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)的價(jià)值，而忽視了人力資源的價(jià)值。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表中將人力資源的投資成本列為本期費(fèi)用，而并未將人力資源所蘊(yùn)含的價(jià)值予以資本化作為資產(chǎn)反映在報(bào)表中，沒(méi)有將其作為一項(xiàng)資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，低估了人力資源所帶來(lái)的收益。人力資源無(wú)法反映在報(bào)表項(xiàng)目中，這是不合理的，也意味著企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所核算的企業(yè)資源還不完整，嚴(yán)重低估了企業(yè)擁有的人力和物力資產(chǎn)總額及其很可能在未來(lái)能夠帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)利益相關(guān)者將更加重視企業(yè)員工的素質(zhì)、構(gòu)成以及迫切地需要考慮人力資源投入及產(chǎn)出的關(guān)系，需要更為直觀地了解企業(yè)資產(chǎn)中人力資源這種無(wú)形資產(chǎn)的狀況。將人力資源納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，通過(guò)人力資源會(huì)計(jì)所提供的明確的人力資本價(jià)值信息可以促使管理層重視人力資源的利用，合理進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策。

（三）無(wú)法滿足當(dāng)前無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量多樣化的需求

由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)的形式呈多樣化發(fā)展，技術(shù)的創(chuàng)新使得無(wú)形資產(chǎn)所能帶來(lái)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)方式也在不斷變化著。企業(yè)中存在的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值受到多種因素的影響，不確定因素導(dǎo)致其可能增值也可能貶值，以成本計(jì)量模式的會(huì)計(jì)計(jì)量方式不能適應(yīng)其價(jià)值的變動(dòng)。同樣，其中不能用貨幣衡量的無(wú)形資產(chǎn)，如果僅采用貨幣計(jì)量方式，這樣新型無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量多樣化的需求得不到滿足。

（四）無(wú)法高質(zhì)量地進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)信息披露

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的信息披露部分作了相應(yīng)的規(guī)定，要求按類別對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行披露，披露的信息包括無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限、期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、土地使用權(quán)的取得成本和取得方式等。筆者根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)披露信息的要求，并結(jié)合本文上述對(duì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)問(wèn)題的分析認(rèn)為，有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露規(guī)定還存在如下漏洞：一是披露不全面。僅對(duì)目前準(zhǔn)則規(guī)范的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等大約6項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)要求披露，對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的品牌價(jià)值、人力資源等無(wú)法用貨幣進(jìn)行計(jì)量的新型無(wú)形資產(chǎn)，準(zhǔn)則對(duì)此未做任何規(guī)定，因此這些無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的信息往往易被企業(yè)忽視。然而這些無(wú)形資產(chǎn)的信息對(duì)企業(yè)及其利益相關(guān)者的有關(guān)決策非常重要，若不披露會(huì)導(dǎo)致信息使用者進(jìn)行錯(cuò)誤的決策。二是披露的信息部分失真。由于無(wú)形資產(chǎn)大部分按照歷史成本計(jì)量，披露的為歷史性信息，造成披露的信息有時(shí)嚴(yán)重不符合實(shí)際情況。企業(yè)在對(duì)某些長(zhǎng)期無(wú)形資產(chǎn)披露時(shí)，沿用歷史成本計(jì)量，沒(méi)有對(duì)其價(jià)值進(jìn)行重新評(píng)估或估價(jià)，導(dǎo)致信息嚴(yán)重與實(shí)際偏離，出現(xiàn)信息失真的情況，最后造成披露無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)信息質(zhì)量不高。

四、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)對(duì)策

（一）在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)方面的改進(jìn)對(duì)策

1.拓寬無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍

當(dāng)今社會(huì)的競(jìng)爭(zhēng)毫無(wú)疑問(wèn)是有關(guān)知識(shí)、人才的競(jìng)爭(zhēng)。作為企業(yè)而言，在市場(chǎng)上是否擁有最強(qiáng)大的核心競(jìng)爭(zhēng)力取決于它是否擁有最前端的高科技產(chǎn)品、最雄厚的知識(shí)儲(chǔ)備以及較強(qiáng)的研發(fā)能力。為適應(yīng)市場(chǎng)大環(huán)境和瞬息萬(wàn)變的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，促進(jìn)企業(yè)自身科技創(chuàng)新，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍重新界定就十分必要。

對(duì)于企業(yè)而言，不論是自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)還是外來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)，為滿足會(huì)計(jì)原則中的可比性都應(yīng)確認(rèn)入賬，而且企業(yè)在不斷發(fā)展過(guò)程中不可避免地會(huì)包含一些無(wú)法通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表直接表現(xiàn)出來(lái)的軟資源項(xiàng)目，如客戶及其信賴程度、企業(yè)員工的能力、創(chuàng)新技能、企業(yè)文化、市場(chǎng)占有率等。只有將這些項(xiàng)目同樣確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，才能夠真實(shí)、完整地反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的總價(jià)值。再有，商譽(yù)毫無(wú)疑問(wèn)是企業(yè)最為重要的資源之一，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)商譽(yù)的部分也只出現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，那么企業(yè)采取表外披露的方式，便可進(jìn)一步體現(xiàn)并保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

2.明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)

研發(fā)支出能否資本化，關(guān)鍵在于判斷其是否屬于開發(fā)階段。新準(zhǔn)則中對(duì)于相關(guān)細(xì)節(jié)內(nèi)容未做詳盡說(shuō)明，那么有關(guān)部門可通過(guò)制定相應(yīng)的執(zhí)行細(xì)則，并明確劃分“研究階段”和“開發(fā)階段”的標(biāo)準(zhǔn)。另外，還可對(duì)研發(fā)過(guò)程的有關(guān)工作明確作出規(guī)范，比如可要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理有關(guān)立項(xiàng)手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財(cái)務(wù)部門登記備案以備查。同時(shí)要更嚴(yán)格地控制開發(fā)費(fèi)用入賬的手續(xù)和憑證的合法性。企業(yè)在核算相關(guān)的研發(fā)支出時(shí)往往單憑會(huì)計(jì)人員的主觀判斷來(lái)確定，無(wú)疑增添了企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性，對(duì)此可通過(guò)具體實(shí)施細(xì)則來(lái)約束企業(yè)可能存在的濫用職業(yè)判斷而違規(guī)操控利潤(rùn)的問(wèn)題。

（二）在無(wú)形資產(chǎn)初始計(jì)量方面的改進(jìn)對(duì)策

1.由歷史成本計(jì)量逐步轉(zhuǎn)向公允價(jià)值計(jì)量

目前，會(huì)計(jì)計(jì)量一般重歷史成本而輕公允價(jià)值。盡管會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)某些項(xiàng)目選擇的計(jì)量屬性是公允價(jià)值，但顯然資產(chǎn)負(fù)債表中更多的其他項(xiàng)目仍然是按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量的。無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量應(yīng)當(dāng)在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上進(jìn)行。在綜合考慮無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國(guó)的實(shí)際情況后，我國(guó)采取了歷史成本與公允價(jià)值相結(jié)合的混合計(jì)量模式，從而一方面可以反映無(wú)形資產(chǎn)特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)。當(dāng)前，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量可首先由歷史成本計(jì)量逐步向公允價(jià)值計(jì)量。隨著無(wú)形資產(chǎn)地位的日益提升，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方式的轉(zhuǎn)變，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)反映有積極的意義。

2.貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合

以貨幣形態(tài)作為計(jì)量單位是自復(fù)式簿記產(chǎn)生以來(lái)經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期發(fā)展所形成的一項(xiàng)規(guī)定。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量中的主要計(jì)量單位。但是都以貨幣形態(tài)來(lái)計(jì)量種類繁雜的無(wú)形資產(chǎn)是不可能完成的事。有些無(wú)形資產(chǎn)用貨幣進(jìn)行合理計(jì)量會(huì)存在一定的難度，但這并非意味著其不可計(jì)量。作為計(jì)量的客體，它們具有不同的屬性。對(duì)于某些軟資源項(xiàng)目如人力資源、企業(yè)文化、市場(chǎng)份額、產(chǎn)品質(zhì)量等，完全可以利用非貨幣指標(biāo)進(jìn)行計(jì)量。在會(huì)計(jì)處理上，可以采取增加一張補(bǔ)充報(bào)表的方式具體反映以非貨幣計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，有效地披露其價(jià)值和其他屬性等，進(jìn)而確保會(huì)計(jì)信息的充分性和完整性。從另一個(gè)角度考慮，從以非貨幣計(jì)量的項(xiàng)目中后續(xù)取得的相關(guān)信息對(duì)投資者和管理者決策的影響程度并不亞于按照貨幣計(jì)量的其他項(xiàng)目。這必定有助于信息使用者對(duì)信息進(jìn)行全面正確的把握。所以無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)采用貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合的方法。

（三）在無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面的改進(jìn)對(duì)策

1.關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法和會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)對(duì)策

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理分?jǐn)?。企業(yè)攤銷無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！钡珜?duì)高科技企業(yè)涉及到的很多知識(shí)形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)而言，采用直線攤銷法顯然是欠妥的。沒(méi)有具體而明確地闡明不同的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目具體適合哪一種攤銷方法，將直接增加企業(yè)選擇過(guò)程中的主觀性。所以需要在不同的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目攤銷時(shí)分別做如下調(diào)整：（1）對(duì)于土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等預(yù)計(jì)使用年限確定，而且減值風(fēng)險(xiǎn)較低的無(wú)形資產(chǎn)，可采用直線法攤銷；（2）對(duì)非專利技術(shù)等有預(yù)計(jì)使用年限，但考慮技術(shù)進(jìn)步等因素對(duì)其價(jià)值的影響呈加速變化的，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷”，以盡快收回投資，這也符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性要求。

2.完善準(zhǔn)則有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)殘值的相關(guān)規(guī)定

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)殘值的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題，在確定無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額時(shí)，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但要除去兩種情況，一是可以根據(jù)活躍市場(chǎng)獲取預(yù)計(jì)殘值信息，并且有跡象表明該活躍市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命終止時(shí)存在的可能性很大。對(duì)這種情況描述所用的一些詞句都表明其在實(shí)際操作過(guò)程中缺乏一定的可行性。二是無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)殘值是否為零，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中本身就很難確定。為了合理地解決此問(wèn)題，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際可操作性，可以通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)行詳盡的補(bǔ)充說(shuō)明，讓會(huì)計(jì)人員做到有章可循。

3.對(duì)無(wú)形資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回和增值問(wèn)題的解決對(duì)策

我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確定，以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。如上文所述，從國(guó)家和企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，這并非長(zhǎng)久之計(jì)。要改變這種狀況就得健全社會(huì)主義市場(chǎng)信息體系和價(jià)格體系，進(jìn)一步完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，使得市場(chǎng)價(jià)格和公允價(jià)格能夠準(zhǔn)確合理地體現(xiàn)出來(lái)。與此同時(shí)，要加強(qiáng)規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的相關(guān)執(zhí)業(yè)行為。作為企業(yè)也要積極建立健全企業(yè)內(nèi)部自身監(jiān)督控制體系，并有效地督促會(huì)計(jì)人員進(jìn)行崗位職業(yè)道德培訓(xùn)和繼續(xù)教育工作。

（四）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的整體改進(jìn)對(duì)策

1.深化無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的同時(shí)更新無(wú)形資產(chǎn)觀念

針對(duì)世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的諸多新變化，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的理論無(wú)法滿足企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的快速穩(wěn)步發(fā)展。既然知識(shí)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)乃至世界的發(fā)展趨勢(shì)，那么它勢(shì)必會(huì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)帶來(lái)變革。這就要求相關(guān)研究人員在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行深入研究的同時(shí)必須更新相關(guān)觀念，緊跟無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的時(shí)代步伐。

同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)的范圍、內(nèi)涵和價(jià)值等由于知識(shí)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展也發(fā)生著重大的變化。對(duì)此，需要秉持兼容傳統(tǒng)與追求創(chuàng)新相結(jié)合，堅(jiān)持理論研究的創(chuàng)新與實(shí)務(wù)發(fā)展開拓相結(jié)合的原則，并結(jié)合知識(shí)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的理論進(jìn)行深入研究。同時(shí)還要利用更新的視角審視新問(wèn)題，用新的思維方式和理論方法來(lái)解決無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)問(wèn)題。既要盡可能地滿足高新技術(shù)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)需求，也能更好地滿足當(dāng)前無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)多樣化的需求，進(jìn)而做到高質(zhì)量地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息進(jìn)行披露。

2.重視無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科的結(jié)合

全面協(xié)調(diào)發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論，就是不僅要著眼于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，還要時(shí)刻保持與無(wú)形資產(chǎn)不斷發(fā)展變化的環(huán)境相適應(yīng)，即無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展要與無(wú)形資產(chǎn)所處政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)等不同的環(huán)境發(fā)展相適應(yīng)，與其他科學(xué)發(fā)展相適應(yīng)。除此之外，還應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是兼具多樣性和統(tǒng)一性的系統(tǒng)，可以從不同角度去研究和揭示這個(gè)系統(tǒng)：可以從整體的角度發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)概念、性質(zhì)、作用和分類等理論；可以從無(wú)形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)要素發(fā)展專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和其他無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)成理論；可以從無(wú)形資產(chǎn)管理職能發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、開發(fā)、經(jīng)營(yíng)、評(píng)估、規(guī)范、保護(hù)、監(jiān)督和戰(zhàn)略管理等理論；還可以從無(wú)形資產(chǎn)管理過(guò)程發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃（預(yù)算）、控制、檢查、考核和分析等理論，以及發(fā)展無(wú)形資產(chǎn)方法（工作方法、研究方法）等。由上可知，重視無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)與多學(xué)科的結(jié)合，譬如會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、管理學(xué)等的結(jié)合研究，將對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展具有積極的作用。

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