人本管理會計論綱

胡春暉++許譯文

【摘 要】 傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)在知識經(jīng)濟里備受詬病，根本原因在于傳統(tǒng)管理會計秉持的理念或思想是“物”性的。這在大規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的工業(yè)經(jīng)濟中是相適宜的，但是在以知識和智慧為主要特征的知識經(jīng)濟里，就陷入了困境。文章提出構(gòu)建人本管理會計理論體系的構(gòu)想，并在人本管理會計理論結(jié)構(gòu)論證的基礎(chǔ)上，闡釋了人本管理會計理論概念的框架、人本管理會計規(guī)則的框架、人本管理會計工藝的分析范式等人本管理會計主要理論問題。

【關(guān)鍵詞】 人本管理會計； 物本管理會計； 以人為本； 理論結(jié)構(gòu)； 行為價值創(chuàng)造

一、引言

在工業(yè)經(jīng)濟里盛行的以物為中心、為根本的哲學(xué)思想幾乎滲透到社會機制的每一個毛孔，會計系統(tǒng)亦不能例外。傳統(tǒng)會計系統(tǒng)在這種思想的“侵害”下，構(gòu)成了維護“物力資本決定論”的重要制度安排。這種陳舊的社會機制與注重知識、以人為中心的知識經(jīng)濟在某些方面是相沖突的，甚至由此導(dǎo)致了社會人文秩序的混亂，人類也因此面臨諸多“危機”與現(xiàn)實問題。因此，如何實現(xiàn)會計理論的“轉(zhuǎn)換”，使其適應(yīng)知識經(jīng)濟內(nèi)在要求進而促進社會人文秩序的修復(fù)是當(dāng)下亟需解決的重要問題。在會計理論體系中，根據(jù)服務(wù)對象的不同劃分為財務(wù)會計系統(tǒng)和管理會計系統(tǒng)。由于財務(wù)會計系統(tǒng)相對于管理會計系統(tǒng)來說具有外在制度的“剛性”，因此管理會計系統(tǒng)可以成為會計理論“轉(zhuǎn)換”的突破口。

二、傳統(tǒng)物本管理會計的困境與人本管理會計的提出

歷史學(xué)證據(jù)暗示，促進組織成功實現(xiàn)目標(biāo)的信息需求推動了管理會計系統(tǒng)的發(fā)展和演化（阿特金森等，2009）。目前的傳統(tǒng)管理會計系統(tǒng)在知識經(jīng)濟里備受詬病。從內(nèi)容的橫向來看，傳統(tǒng)管理會計一直被限定在成本管理會計的范疇，直到卡普蘭（Kaplan）和約翰遜（Johnson）教授在1987年合作出版的專著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭開了行業(yè)大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，這種“反思”又無意間導(dǎo)致目前的管理會計似乎成了各種管理會計工具的“合成詞”，似乎管理會計就是一個“大雜燴”（閻達五，2004）。這正如余緒纓（2007）所言，由于這個學(xué)科的學(xué)術(shù)基礎(chǔ)遠未建立，因而無法取得“可敬重性”。近年來，有關(guān)管理會計工具的整合研究在國外極為盛行，國內(nèi)學(xué)者也開始這方面的研究（櫻井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但總把焦點集中于此，不免會使管理會計不斷陷入“曇花一現(xiàn)”的怪圈。

本文認為，傳統(tǒng)管理會計理論陷入困境，其根本原因在于傳統(tǒng)管理會計秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”為中心、為根本的思想，強調(diào)的是物質(zhì)資源的決定性作用。這在大規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)的工業(yè)經(jīng)濟里是相適宜的，但是在以知識和智慧為主要特征的知識經(jīng)濟里就陷入困境。因此，本文提出，應(yīng)構(gòu)建以為人中心、為根本的價值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)，即人本管理會計。新的管理會計系統(tǒng)是與知識經(jīng)濟相適應(yīng)，以促進人的知識和智慧更好地被使用或激發(fā)為目標(biāo)的價值創(chuàng)造與管理控制的系統(tǒng)。與傳統(tǒng)物本管理會計相比，具體的差異體現(xiàn)在：首先，人本管理會計立足于以“人”為中心、為根本，注重的是“價值”的增值，聚焦的是價值，講究適度成本，而傳統(tǒng)管理會計立足于以“物”為中心、為根本，注重“成本”的節(jié)約，聚焦的是成本；其次，在人本管理會計中把人作為第一資源、第一資本和第一目的，人力資源是價值創(chuàng)造的源泉，將人與價值聯(lián)系起來進行管理，理順了源與流的關(guān)系，而傳統(tǒng)管理會計依托的是物力資本決定論，認為物力資本決定一切；最后，在人本管理會計中，追求的是轉(zhuǎn)移價值（C）的最小化和附加價值（V+M）的最大化，而傳統(tǒng)管理會計追求的是利潤（M）最大化和物質(zhì)與人工成本（C+V）的最小化，這種變化帶來的是管理思路的徹底改變（如表1所示）。

三、人本管理會計理論結(jié)構(gòu)

人本管理會計是新提出的概念，它是為適應(yīng)知識經(jīng)濟里擁有知識和智慧的人在生產(chǎn)活動中具有的支配作用而建構(gòu)的新管理會計系統(tǒng)。新管理會計系統(tǒng)的建構(gòu)，首先必須解決系統(tǒng)內(nèi)在的結(jié)構(gòu)。“結(jié)構(gòu)”作為哲學(xué)上的范疇是指物質(zhì)及其運動的分布狀態(tài)，是事物各個組成要素之間相互穩(wěn)定的排列順序、組合方式和互相制約、互相聯(lián)系、互相作用、互相依賴的關(guān)系總和。這種關(guān)系（結(jié)構(gòu)）是系統(tǒng)保持整體性和具有一定功能的內(nèi)在依據(jù)，是從系統(tǒng)內(nèi)部對系統(tǒng)整體的描述（張文煥等，1989）。因此，人本管理會計理論結(jié)構(gòu)是人本管理會計理論保持整體性和具有一定功能的內(nèi)在依據(jù)，是從人本管理會計理論內(nèi)部對人本管理會計理論這個整體的描述。

（一）人本管理會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間是普遍聯(lián)系的。因此，如何抓住系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間關(guān)系的實質(zhì)是正確認識系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵。本文認為，為了保證研究結(jié)論的科學(xué)性和普遍適用性，理論結(jié)構(gòu)本身必須有一個標(biāo)準(zhǔn)。這個標(biāo)準(zhǔn)是檢驗研究結(jié)論是否抓住系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間關(guān)系的實質(zhì)、是否符合理論結(jié)構(gòu)研究的根本目的。本文認為，就一般意義上來說，理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該包括如下三個方面：（1）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠使理論本身成為一個具有良好“新陳代謝”的系統(tǒng)。環(huán)境是不斷變化的，實踐在不斷變化摸索的同時，內(nèi)在需要理論不斷的與時俱進，因此理論必須成為一個具有良好“新陳代謝”的系統(tǒng)。（2）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠指導(dǎo)理論本身各組成部分的發(fā)展，應(yīng)能夠?qū)π鲁霈F(xiàn)的、處在萌芽狀態(tài)的新理論進行反映和指導(dǎo)。理論的各組成部分作為單個主體也處在不斷變化發(fā)展之中，其發(fā)展完善的程度受制于單個主體與系統(tǒng)其他部分的關(guān)系即整體的理論結(jié)構(gòu)的好壞。（3）構(gòu)建的理論結(jié)構(gòu)應(yīng)能夠有效實現(xiàn)實踐到理論的跨越，并能使理論更好地預(yù)測或展示實踐的發(fā)展方向。理論的最終目的是指導(dǎo)實踐，良好的關(guān)系機理能夠更好地實現(xiàn)從實踐到理論和從理論到實踐的兩次跨越。

（二）人本管理會計理論結(jié)構(gòu)框架

基于前文的分析和人本管理會計結(jié)構(gòu)的構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)，本文認為人本管理會計理論包括人本管理會計概念框架、人本管理會計規(guī)則、人本管理會計工藝、整合性人本管理會計工藝制度四大部分。人本管理會計邏輯起點為人本管理會計概念框架，其承接于人本會計基礎(chǔ)理論①；人本管理會計概念框架是人本管理會計規(guī)則制定的基礎(chǔ)，起著指導(dǎo)和評價的作用；人本管理會計規(guī)則則是對人本管理會計工藝的具體指導(dǎo)；人本會計理論最終通過人本管理會計工藝作用于實踐，從而完成理論到實務(wù)的整個過程。但這個過程必須落地于人本管理會計工藝與企業(yè)其管理系統(tǒng)的整合與銜接，完成這個整合與銜接則需要整合性人本管理會計工藝制度的構(gòu)建。四者之間是一個逐漸“釋放”的關(guān)系，越在前，穩(wěn)定性越好；越在后，權(quán)變性越強，需要嵌入的情景也就越多（如圖1所示）。

四、人本管理會計理論概念的框架

人本管理會計概念框架是人本管理會計與人本會計基礎(chǔ)理論的接口，同時也是人本管理會計內(nèi)部結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，因此，構(gòu)建科學(xué)、合理的人本管理會計概念框架具有重要意義。關(guān)于管理會計概念框架的研究，美國取得了階段性成果，例如美國會計學(xué)會（AAA）下設(shè)的“管理會計學(xué)科委員會”確定八個概念作為管理會計的基本概念，它們分別是計量、傳輸、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋、控制和成本性態(tài)。我國在這一方面的研究非常少，孟焰為主持人的課題組（2007）認為管理會計的概念框架體系應(yīng)由管理會計的目標(biāo)、管理會計的假設(shè)、管理會計的原則和管理會計的要素四部分組成。本文認為，人本管理會計概念框架是將有助于指導(dǎo)、評估和發(fā)展人本管理會計規(guī)則的基本概念匯成一個連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在一致的體系，它既要體現(xiàn)從人本會計基礎(chǔ)理論中“釋放”所具有的銜接性，同時也要適應(yīng)人本管理會計規(guī)則對實務(wù)指導(dǎo)所需要的相對靈活性和管理所具有的內(nèi)涵，即它應(yīng)該與傳統(tǒng)財務(wù)會計的概念框架模式有所區(qū)別。因此，筆者構(gòu)建的人本管理會計概念框架基本結(jié)構(gòu)（如圖2所示）由四大部分構(gòu)成，即基礎(chǔ)概念、核心概念、衍生概念和相關(guān)概念。基礎(chǔ)概念是關(guān)于人本管理會計中使用到的最基礎(chǔ)、最一般的概念，這些概念的界定便于其他核心概念、相關(guān)概念、衍生概念乃至規(guī)則制定時進一步使用；核心概念，則是基于人本管理會計所承接的人本會計基礎(chǔ)理論的直接釋放而產(chǎn)生的，諸如人本管理會計環(huán)境、人本管理會計本質(zhì)、人本管理會計目標(biāo)、人本管理會計假設(shè)、人本管理會計對象、人本管理會計職能；衍生概念則是在核心概念的基礎(chǔ)上進一步的拓展和深化，直接作用于人本管理會計規(guī)則的制定，諸如人本管理會計原則、人本管理會計信息質(zhì)量特征；相關(guān)概念則是人本管理會計中使用到的除基礎(chǔ)概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理會計規(guī)則、工藝中要使用到的基礎(chǔ)概念，諸如倫理單元假設(shè)、道德共同體、商業(yè)倫理、人本管理會計師操守等。

五、人本管理會計規(guī)則的框架

（一）人本管理會計規(guī)則的含義與特征

人本管理會計擁有一個普遍理解的概念體系之后，其進一步的釋放則是具體規(guī)則的制定。誠如前文所述，目前西方一些發(fā)達資本主義國家已制定管理會計準(zhǔn)則（孟焰，2007）。本文認為，管理會計傾向與財務(wù)會計有所不同，其主要是為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)的，叫準(zhǔn)則比較不妥，“規(guī)則”較為合適?！皽?zhǔn)則”和“規(guī)則”只差一字，區(qū)別也就在于此?！皽?zhǔn)”具有批準(zhǔn)、照準(zhǔn)、準(zhǔn)許之意，而“規(guī)”《說文》曰，規(guī)有法度也，亦含模范、典范之意。因此，準(zhǔn)則相對而言強調(diào)準(zhǔn)許、允許，具有比較強的強制性，比如財務(wù)會計準(zhǔn)則是相對具有外部強制遵循的效力。人本管理會計則不同，它是由群體共同制定或形成的模范或典型做法，即比較好的慣例。當(dāng)然，規(guī)則也具有一定的要求遵循的效力，只是效力程度比準(zhǔn)則弱一些。本文將人本管理會計規(guī)則界定為依據(jù)人本管理會計概念框架，結(jié)合人本管理會計實踐環(huán)境制定的指導(dǎo)人本管理會計實務(wù)的可供參考的方法和制度規(guī)范。其主要特征有：（1）人本管理會計規(guī)則是指導(dǎo)性的，不具有法律約束力；（2）人本管理會計規(guī)則是以人本管理會計概念框架為基礎(chǔ)，并受其指導(dǎo)；（3）人本管理會計規(guī)則是相對穩(wěn)定的，它會隨著現(xiàn)代管理學(xué)和現(xiàn)代組織學(xué)的發(fā)展而相應(yīng)發(fā)展；（4）人本管理會計規(guī)則突出強調(diào)道德目的下的道德原則（公正、善、人道等），并將其作為仲裁和處理企業(yè)內(nèi)部利益管理的基石；（5）人本管理會計規(guī)則是以一定的企業(yè)文化環(huán)境為適用標(biāo)準(zhǔn)的，即人本管理會計規(guī)則較好地適用于具有以人為中心、為根本的組織文化的企業(yè)；（6）人本管理會計要求適用的企業(yè)是處在完全競爭的市場中，對于其他市場類型中的企業(yè)僅具有參考意義。

（二）人本管理會計規(guī)則的結(jié)構(gòu)框架

人本管理會計規(guī)則的制定目前幾乎是個空白，國外一些發(fā)達的資本主義國家在傳統(tǒng)成本管理會計準(zhǔn)則領(lǐng)域有所涉及但只處于初步探討階段，國內(nèi)在此領(lǐng)域目前還處在爭論是否應(yīng)該存在管理會計準(zhǔn)則這一問題上。目前主張制定管理會計準(zhǔn)則的代表有楊雄勝教授和孟焰教授帶領(lǐng)的課題組。

楊雄勝教授在中國會計學(xué)會管理會計與應(yīng)用專業(yè)委員會于1999年10月在南京大學(xué)召開的“管理會計與應(yīng)用專題研討會”上以《中國管理會計準(zhǔn)則制定問題》為題作了主題報告，介紹了美國管理會計準(zhǔn)則方面的情況，提出中國制定管理會計準(zhǔn)則的必要性。其所設(shè)想的中國管理會計準(zhǔn)則包括11個方面的內(nèi)容：管理會計定義及基本活動、管理會計基礎(chǔ)工作準(zhǔn)則、單位內(nèi)部實物控制準(zhǔn)則、內(nèi)部會計控制準(zhǔn)則、會計預(yù)測決策準(zhǔn)則、預(yù)算管理準(zhǔn)則、成本會計準(zhǔn)則、責(zé)任會計準(zhǔn)則、會計政策制定及執(zhí)行準(zhǔn)則、會計組織職責(zé)準(zhǔn)則和管理會計實務(wù)評估準(zhǔn)則。孟焰所帶領(lǐng)的課題組（2007）認為可以像制定財務(wù)會計準(zhǔn)則那樣，對較為成熟的準(zhǔn)則加以制定，不太成熟或把握性不大的可以暫緩。他們認為管理會計準(zhǔn)則主要包括作業(yè)管理準(zhǔn)則、時間管理準(zhǔn)則、責(zé)任管理準(zhǔn)則、目標(biāo)管理準(zhǔn)則、成本管理準(zhǔn)則和預(yù)算管理準(zhǔn)則。

本文的觀點是，準(zhǔn)則的強制性色彩過于濃厚，定位為規(guī)則比較合適。對于一個企業(yè)來說，其管理是內(nèi)部自己的事情，外人無權(quán)干涉，但是可以基于先進的理念、現(xiàn)代管理思想和現(xiàn)代組織學(xué)制定人本管理會計規(guī)則。如果我們制定的人本管理會計規(guī)則能夠給企業(yè)帶來價值和提高企業(yè)的核心競爭力，那么這種規(guī)則就可以逐漸以自己的品牌得到企業(yè)的青睞，一則可以用人本管理會計規(guī)則指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)管理，修復(fù)社會人文生態(tài)；二則可以促使人本管理會計規(guī)則自我更新走向完善。那么，人本管理會計規(guī)則到底應(yīng)該如何構(gòu)建呢？基于結(jié)構(gòu)主義哲學(xué)觀，本文依然從人本管理會計規(guī)則內(nèi)部結(jié)構(gòu)來論證。

在確定人本管理會計規(guī)則的結(jié)構(gòu)之前，必須首先確定人本管理會計規(guī)則內(nèi)部要素的組成。由于有人本管理會計概念框架，因此人本管理會計規(guī)則不需要設(shè)定類似我國財務(wù)會計基本準(zhǔn)則的基本規(guī)則，而只需從具體規(guī)則開始。但是關(guān)于具體規(guī)則應(yīng)該包括哪些部分，目前沒有一個現(xiàn)存的觀點。這可能與傳統(tǒng)管理會計本身不成體系有關(guān)，但是本文要構(gòu)建的人本管理會計是一個邏輯一致的完整框架體系。因此，人本管理會計規(guī)則的要素和結(jié)構(gòu)的研究依賴于一般科學(xué)方法論中最核心的部分——“三論”，即系統(tǒng)論、控制論、信息論。這三論又以系統(tǒng)論最為基礎(chǔ)，三者融合在一起?；诖?，本文認為人本管理會計規(guī)則首先應(yīng)具有系統(tǒng)完整性，即人本管理會計規(guī)則的要素內(nèi)容應(yīng)能夠完整地包括企業(yè)全部管理實踐。根據(jù)普遍接受的管理程序?qū)W派的觀點，管理為一種程序和許多相互關(guān)聯(lián)的職能。它可以被界定為通過計劃、組織、控制、激勵和領(lǐng)導(dǎo)等環(huán)節(jié)來協(xié)調(diào)人力、物力和財力資源，以期更好地達成組織目標(biāo)的過程（徐國華等，2006）。因此，人本管理會計應(yīng)涵蓋從組織目標(biāo)的形成，到組織目標(biāo)實施的全部過程。整個過程中人本管理會計應(yīng)實現(xiàn)通過信息的形成和信息的處理達到有效控制與管理的目的。本文認為被界定為以人為中心、為根本的價值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)的人本管理會計，其規(guī)則依據(jù)管理程序?qū)W派的程序化思想可以設(shè)定為：組織戰(zhàn)略形成規(guī)則、戰(zhàn)略具體行動化規(guī)則、戰(zhàn)略行動單元的分解與行為單元鏈動態(tài)化成型規(guī)則、整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價值管理規(guī)則、人本管理會計報告規(guī)則、人本管理會計報告分析與戰(zhàn)略反饋規(guī)則六大部分。

這六大部分從具有組織統(tǒng)帥作用的組織戰(zhàn)略開始，圍繞如何實現(xiàn)組織戰(zhàn)略進行由整體到局部、由先到后，一環(huán)扣一環(huán)的順序展開，前一個階段是后一個階段的基礎(chǔ)，體現(xiàn)了時間順序和程序化的思想，完整地覆蓋了企業(yè)行為價值管理（計劃、組織、控制、激勵和領(lǐng)導(dǎo)等管理環(huán)節(jié)）的全過程（如圖3所示）。具體來說，組織戰(zhàn)略形成規(guī)則是對組織戰(zhàn)略形成的慣例和做法所進行的規(guī)定；戰(zhàn)略形成之后，則要將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為操作層面的具體化的行為，因此這個過程的制度規(guī)范和做法為戰(zhàn)略具體行動化規(guī)則；戰(zhàn)略具體行動化后，接下來最為核心的環(huán)節(jié)是將戰(zhàn)略具體行動化形成的戰(zhàn)略行為單元的戰(zhàn)略性議題或目標(biāo)進行分解，形成更具體的行為單元，這個行為單元具有動態(tài)的特點，根據(jù)時間維度進行動態(tài)的調(diào)整形成相對穩(wěn)定的行為單元鏈；行為單元鏈成型之后，則進入最為關(guān)鍵的基礎(chǔ)操作層面，這個層面是要圍繞行為單元鏈進行成本、時間、質(zhì)量、彈性、價值等顧客價值主張要素的整合與分析，這是一個最復(fù)雜、最繁瑣的環(huán)節(jié)，它將產(chǎn)生大量行為價值信息和進行密集控制管理過程；對整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價值管理中形成的大量人本管理會計信息，進行歸集整理與分析形成人本管理會計報告；人本管理會計報告主要是面向整合性行為單元鏈的價值管理與資訊構(gòu)面的信息集成，而完整意義的信息反饋，則需要在對人本管理會計報告分析的基礎(chǔ)上進行整個流程的戰(zhàn)略反饋，從而確認和修訂組織戰(zhàn)略形成的內(nèi)容。這個過程是一個信息流轉(zhuǎn)的完整的閉環(huán)（如圖3所示）。

六、人本管理會計工藝的分析范式

人本管理會計規(guī)則的制定是對人本管理會計概念框架的“釋放”，它為企業(yè)提供了運作的參考標(biāo)準(zhǔn)。有了參考標(biāo)準(zhǔn)之后，則是進一步的技術(shù)實施，這種技術(shù)實施概括來說，就是“程序與方法”——工藝。人本管理會計理論最終是通過人本管理會計工藝作用于實踐。也正因為這樣，人本管理會計工藝是人本管理會計理論框架構(gòu)建中最核心也是最具有挑戰(zhàn)的。它構(gòu)建的好壞直接決定了人本管理會計理念是否能夠得到實施，決定了管理會計是否能夠獲得應(yīng)有的“敬重”。傳統(tǒng)的管理會計就是因為這一部分無法有效駕馭各個要素而使整個管理會計呈現(xiàn)一盤散沙的局面。筆者認為管理會計要在面臨其他學(xué)科的“擠壓”時能立足，首先應(yīng)確立一個能夠得到普遍認可又能反映人本管理會計理論內(nèi)涵的分析范式。

對人本管理會計分析范式的確定，必須首先立足于人本管理會計系統(tǒng)是一個人造系統(tǒng)這一本質(zhì)屬性。作為人造系統(tǒng)，它是人們?yōu)榱似髽I(yè)管理這一復(fù)雜問題設(shè)計的復(fù)雜系統(tǒng)。因此，借鑒一種對所有系統(tǒng)都具有普遍意義的方法（錢學(xué)森等，1978）——系統(tǒng)工程的原理對人本管理會計系統(tǒng)進行構(gòu)建，具有科學(xué)性和堅實的理論基礎(chǔ)。在系統(tǒng)工程的研究與應(yīng)用中，人們逐漸探索、積累和總結(jié)出多種模式的科學(xué)工作方法和程序。其中具有很大代表性的一種是“霍爾三維結(jié)構(gòu)”即系統(tǒng)工程三維結(jié)構(gòu)分析。它普遍被認為是解決硬系統(tǒng)工程的成熟的方法論，將硬系統(tǒng)的構(gòu)建分解為時間維、邏輯維和知識維三個相互聯(lián)系的維度。本文認為人本管理會計系統(tǒng)不僅是工程領(lǐng)域的硬系統(tǒng)，而且也是一個社會領(lǐng)域的軟系統(tǒng)。因此，以此為借鑒，以三個相互聯(lián)系的方面時間維、邏輯維和知識維（或空間維）作為一個三維立體結(jié)構(gòu)的分析范式，融入硬系統(tǒng)方法論和軟系統(tǒng)方法論的優(yōu)秀元素展開對人本管理會計工藝的構(gòu)建②。通過這三個方面用空間直角坐標(biāo)系統(tǒng)形象地表示出來，不僅為人本管理會計系統(tǒng)的構(gòu)建提供了一個三維立體的結(jié)構(gòu)分析范式，而且也為系統(tǒng)構(gòu)建之后解決復(fù)雜的人本管理會計系統(tǒng)問題提供了比較科學(xué)的思想方法。

（一）人本管理會計過程設(shè)計：時間維

誠如前文人本管理會計規(guī)則的論述，對于人本管理會計來說，應(yīng)涵蓋從組織目標(biāo)的形成，到組織目標(biāo)實施的全部過程。因此人本管理會計過程以時間為維度設(shè)定為：組織戰(zhàn)略形成、戰(zhàn)略具體行動化、戰(zhàn)略行動單元的分解與行為單元鏈動態(tài)化成型、整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價值管理、人本管理會計報告、人本管理會計報告分析與戰(zhàn)略反饋。

（二）人本管理會計工作方法步驟設(shè)計：邏輯維

人本管理會計過程設(shè)計是按時間的進程將人本管理會計活動分為六個階段，而每一個階段的處理可以按邏輯關(guān)系將活動分為六個方法步驟，即三維分析范式的邏輯維。這六個方法步驟依次為：明確議題或領(lǐng)導(dǎo)意圖、形成目標(biāo)、廣義建模、優(yōu)化方案、形成結(jié)論或建議、效果評價（如圖4）。這六個方法步驟反映的是時間維中任一階段的全部思維過程。

（三）人本管理會計知識結(jié)構(gòu)或空間設(shè)計：知識維（或空間維）

人本管理會計工藝過程的實現(xiàn)，離不開人本管理會計系統(tǒng)所在環(huán)境的知識結(jié)構(gòu)或空間設(shè)定。對于企業(yè)來說，人本管理會計系統(tǒng)工藝活動分布在企業(yè)組織行為單元鏈的各個部分，每一個部分即是其空間設(shè)定。人本管理會計工藝的時間維與邏輯維都可以與各個空間匹配組合。與此同時，時間維與邏輯維的各個階段或步驟也都需要一些共性或與具體企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的知識和各科專業(yè)知識。這里知識有些是共性的，諸如商業(yè)、法律、心理、管理學(xué)等；也有些是與企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的，比如建筑行業(yè)的企業(yè)需要建筑知識、醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)需要醫(yī)藥知識等等。這些知識在人本管理會計工藝流程中是必須具備的，沒有這些知識的配備是無法系統(tǒng)解決各項議題和高效完成企業(yè)價值的增值的。

綜合以上三個維度，時間維、邏輯維、知識維（或空間維）構(gòu)成了人本管理會計工藝構(gòu)建的三維立體結(jié)構(gòu)分析范式（如圖4所示）。在這個分析范式中，以系統(tǒng)思想為指導(dǎo)，用時間維分解了人本管理會計的工藝過程，然后以時間維分解下來的每一個過程段為議題基于邏輯步驟展開解決，而在此過程中每一小部分都置放在特定的知識域或空間域中，如此相互交錯、彼此互聯(lián)將人本管理會計工藝清晰地分解，從而組成一個具有立體思維和系統(tǒng)解決問題的人本管理會計工藝的有機框架。在這個三維分析框架中，實體空間反映的是人本管理會計工藝的某個程序階段進行的某個方法步驟所需的相應(yīng)專業(yè)知識或所處的空間位置，從而清晰形象地構(gòu)建出人本管理會計解決系統(tǒng)問題的工作程序與方法。如在圖4中，實體A反映的是在人本管理會計工藝中整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價值管理階段進行優(yōu)化方案活動所需的管理知識或在銷售行為單元進行整合性行為單元鏈的資訊構(gòu)面與價值管理的方案優(yōu)化。

結(jié) 語

知識經(jīng)濟給予傳統(tǒng)會計系統(tǒng)巨大壓力，但同時也提供了巨大的發(fā)展空間。管理會計發(fā)展至今，一直在圍繞解決具體問題來發(fā)展自己，這在面臨其他學(xué)科的“擠壓”時顯得缺乏據(jù)理力爭的勇氣。因此，在傳統(tǒng)物本管理會計與知識經(jīng)濟內(nèi)在的要求發(fā)生沖突時，應(yīng)以此為契機從根本上對管理會計理論進行重塑，基于未來環(huán)境發(fā)展的趨勢建構(gòu)全新的理論體系。當(dāng)然，一個全新的理論體系不是一蹴而就的，它需要理論提出、實踐摸索，理論與實踐反復(fù)互動的過程。

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