企業(yè)會計準則若干問題的思考（三）

林鋼

（上接2014年第5期）

五、關(guān)于《企業(yè)會計準則——基本準則》

（一）收入、費用、利潤相關(guān)概念的界定

1.問題的提出

按照新準則的規(guī)定，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入；損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出；收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

從上述規(guī)定可以看出，利得和損失是由于非日?；顒有纬傻摹？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)公允價值變動計入其他資本公積，屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失，然而確認交易性金融資產(chǎn)公允價值變動屬于日常活動還是非日?；顒樱科渥儎右怨蕛r值變動損益項目計入當期損益，是否屬于利得或損失？企業(yè)發(fā)生的營業(yè)外收入或營業(yè)外支出屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失，然而投資損益是否屬于非日常活動形成的利得或損失？如果對外投資不屬于非日?；顒?，則投資收益是否屬于收入或費用？基本準則界定的收入與利潤表營業(yè)收入項目是什么關(guān)系？營業(yè)收入與營業(yè)利潤是什么關(guān)系？兩者的差額是否屬于營業(yè)費用？

2.問題的分析

可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積，不屬于投資者的投入資本，只能歸為利得或損失，將確認可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動視為非日常活動。按照可比性會計信息質(zhì)量要求，確認交易性金融資產(chǎn)公允價值變動，計入公允價值變動損益，也應視為非日?；顒有纬傻睦没驌p失；采用權(quán)益法進行長期股權(quán)投資核算確認享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動的份額計入資本公積，屬于利得或損失；與此類似，確認享有凈利潤份額計入投資收益，也應屬于利得或損失。目前，一種觀點認為投資活動確認的損益屬于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)確認的損益，屬于日?；顒?，這是一種誤解。投資活動讓渡的是資產(chǎn)的所有權(quán)，例如，以固定資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)，該項固定資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是股權(quán)；以貨幣資金對外投資取得債權(quán)，該項貨幣資金的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，投資企業(yè)享有的只是債權(quán)。因此，企業(yè)對外投資確認的公允價值變動損益以及投資收益，均屬于非日?；顒有纬傻睦没驌p失。

收入是指銷售商品、提供勞務和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)過程中的經(jīng)濟利益流入。利潤表的營業(yè)收入項目包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，其內(nèi)涵與收入概念一致，可以說，利潤表營業(yè)收入項目反映的內(nèi)容即為收入會計要素反映的內(nèi)容。那么，營業(yè)費用屬于為取得營業(yè)收入發(fā)生的費用，是否為營業(yè)收入與營業(yè)利潤的差額？按照原準則的規(guī)定，利潤表營業(yè)利潤的計算公式為：主營業(yè)務收入扣除主營業(yè)務成本、主營業(yè)務稅金及附加后為主營業(yè)務利潤；主營業(yè)務利潤與其他業(yè)務利潤（其他業(yè)務利潤為其他業(yè)務收入扣除其他業(yè)務成本、其他業(yè)務稅金及附加后的余額）之和，扣除銷售費用、管理費用、財務費用后為營業(yè)利潤。也就是說，按照原準則的規(guī)定，主營業(yè)務收入與其他業(yè)務收入之和為營業(yè)收入；主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本、主營業(yè)務稅金及附加、其他業(yè)務稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用之和為營業(yè)費用；營業(yè)收入與營業(yè)費用的差額為營業(yè)利潤，原準則各個項目之間的邏輯關(guān)系非常清晰。但是，按照新準則的規(guī)定，營業(yè)收入扣除營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產(chǎn)減值損失，再加上或扣除公允價值變動收益（或損失）、投資收益（或損失）即為營業(yè)利潤。其中，資產(chǎn)減值損失包含了原準則計入管理費用的流動資產(chǎn)減值損失和計入營業(yè)外支出的非流動資產(chǎn)減值損失。新準則將全部減值損失在營業(yè)利潤之前列示，將其視為營業(yè)活動的結(jié)果，可以歸入營業(yè)費用的范疇。但是，公允價值變動收益、投資收益不應歸入營業(yè)收入，公允價值變動損失、投資損失也不應歸入營業(yè)費用，按照新準則的規(guī)定，則營業(yè)收入減去營業(yè)費用，再調(diào)整公允價值變動損益、投資損益之后才能計算出營業(yè)利潤，導致概念的邏輯關(guān)系不夠清晰。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：公允價值變動收益、投資收益不屬于企業(yè)日常經(jīng)營活動的成果，不符合收入的定義，按照其屬性，不應作為營業(yè)利潤反映。

本文建議，將公允價值變動損益、投資損益確認為直接計入當期損益的利得或損失，在營業(yè)利潤項目之下反映；將營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產(chǎn)減值損失確認為營業(yè)費用，則營業(yè)收入減去營業(yè)費用等于營業(yè)利潤，以便清晰反映營業(yè)收入、營業(yè)費用、營業(yè)利潤之間的關(guān)系，為會計信息使用者提供更相關(guān)、更可靠的會計信息。

（二）成本、費用、支出的概念界定

1.問題的提出

按照新準則的規(guī)定，收入、費用均為企業(yè)日?；顒影l(fā)生的經(jīng)濟利益流入或流出，屬于狹義的收入、費用。然而，從廣義來說，營業(yè)外收入也屬于企業(yè)的收入、營業(yè)外支出和所得稅費用也屬于費用，廣義收入與費用的差額即為利潤。新準則沒有對成本、支出的概念作出明確界定，導致相關(guān)教材、論文使用概念的不統(tǒng)一。成本、費用、支出的概念應當如何界定？例如，營業(yè)成本是成本還是費用？制造費用是成本還是費用？營業(yè)外支出是支出還是費用？

2.問題的分析

費用從廣義角度來講要與廣義收入配合起來計算利潤，因而可以將其概括為期間化的耗費。

成本是指為了取得資產(chǎn)或達到特定目的而實際發(fā)生或應發(fā)生的價值犧牲。例如，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費為產(chǎn)品生產(chǎn)成本；企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的耗費為固定資產(chǎn)成本；企業(yè)為采購存貨而發(fā)生的耗費為存貨成本；企業(yè)為提供勞務而發(fā)生的耗費為勞務成本等等。從上述成本概念可以看出，成本可以概括為對象化的耗費。

支出是指各項資產(chǎn)的減少。按照支出的用途可以分為償債性支出、成本性支出、費用性支出和權(quán)益性支出。償債性支出是指用現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)償付各項債務的支出，引起資產(chǎn)和負債同時減少，如以銀行存款償還短期借款等；成本性支出是指某一項現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起另一項資產(chǎn)增加的支出，使資產(chǎn)總額保持不變，如以銀行存款購入固定資產(chǎn)等；費用性支出是指某一項現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起費用增加的支出，使資產(chǎn)與利潤同時減少，如以銀行存款支付廣告費等；權(quán)益性支出是指某一項現(xiàn)金資產(chǎn)或非現(xiàn)金資產(chǎn)的減少而引起除利潤以外其他所有者權(quán)益項目減少的支出，使資產(chǎn)與所有者權(quán)益同時減少，如以銀行存款分配現(xiàn)金股利等。需要指出的是，并非所有資產(chǎn)的減少都屬于支出。例如，從銀行提取現(xiàn)金，銀行存款的減少并非支出，只是貨幣資金形態(tài)的轉(zhuǎn)變；又如，收回應收賬款存入銀行，應收賬款的減少也不屬于支出，只是貨幣性資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變。

綜上所述，營業(yè)成本并不是成本，而是費用；制造費用不是費用，而是成本；營業(yè)外支出不是支出，而是費用。

3.結(jié)論

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：成本、費用、支出是三個不同的概念，應進行嚴格的界定。鑒于有些是多年使用的概念，如營業(yè)成本、制造費用、營業(yè)外支出等，約定俗成，其內(nèi)涵十分明確，不必要改變其名稱，但應明確其屬性，使會計概念更為科學合理。

（三）會計恒等式擴展式的應用問題

1.問題的提出

眾所周知，會計恒等式為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益。然而，部分教材演繹出會計恒等式的擴展式：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+（收入-費用）。擴展式中，收入與費用的差額體現(xiàn)什么內(nèi)容？擴展式的所有者權(quán)益與恒等式的所有者權(quán)益有哪些區(qū)別？擴展式的應用目的是什么？

2.問題的分析

我國在計劃經(jīng)濟年代，會計制度按照計劃經(jīng)濟的要求，設立資金平衡表，會計等式為“資金占用=資金來源”。20世紀90年代初期會計改革時，建立了企業(yè)會計準則，引入了會計要素的概念，其中，資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益要素為資產(chǎn)負債表要素，其關(guān)系為：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，即會計恒等式；收入、費用、利潤要素為利潤表要素，其關(guān)系為：收入-費用=利潤。部分學者為了將六個會計要素聯(lián)系起來，提出了會計擴展式的概念，即：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+（收入-費用）。由于原準則的收入、費用為廣義的收入、費用，因此，其差額為利潤。

從數(shù)學角度看，會計要素的關(guān)系可以用數(shù)學公式表示如下：

會計恒等式：A=B+C

會計擴展式：A=B+C+（D-E）

從數(shù)學角度看，如果會計恒等式與擴展式均成立的話，則D-E=0；但是，在會計實踐中，不論原準則還是新準則，利潤均不可能等于0。因此，可以看出，擴展式中所有者權(quán)益并不等于會計恒等式中所有者權(quán)益。會計擴展式應表述為：A=B+C'+（D-E）。

但是，在擴展式中，所有者權(quán)益（C'）反映哪些內(nèi)容？與會計恒等式的所有者權(quán)益存在哪些區(qū)別？部分教材認為，利潤是當期發(fā)生的損益，擴展式中所有者權(quán)益則為期初所有者權(quán)益。這種觀點忽略了一個問題，即企業(yè)當期發(fā)生的引起所有者權(quán)益變動的事項，除了利潤以外，還有投資者投入、向投資者分配利潤等。因此，擴展式中所有者權(quán)益不能僅僅概括為期初所有者權(quán)益。

實行新準則以后，收入、費用定義為日?；顒有纬傻慕?jīng)濟利益流入或流出，為狹義的收入、費用，其差額并非全部利潤，利潤中還包括計入當期損益的利得和損失，所有者權(quán)益中也包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。因此，實行新準則以后，擴展式中所有者權(quán)益不僅僅包含投資者投入、向投資者分配利潤等內(nèi)容，還包含直接計入所有者權(quán)益以及計入當期損益的利得和損失。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：會計擴展式中的所有者權(quán)益不等于會計恒等式中的所有者權(quán)益；會計擴展式中所有者權(quán)益在原準則下應解釋為不含利潤的所有者權(quán)益；在新準則下應解釋為不含收入與費用差額的所有者權(quán)益。企業(yè)會計準則已經(jīng)實行了20年，大家對會計要素的概念已經(jīng)非常熟悉，且新準則下，擴展式無法充分反映會計要素之間的關(guān)系，因此不宜再使用會計擴展式。

六、關(guān)于《企業(yè)會計準則第14號——收入》

（一）附有退貨條件的收入、費用確認問題

1.問題的提出

按照《企業(yè)會計準則講解》（以下簡稱《講解》）的規(guī)定，附有退貨條件的商品銷售，如果能夠合理估計退貨可能性且能夠確認與退貨相關(guān)負債的，通常應在發(fā)出商品時全額確認商品銷售收入，借記“應收賬款”或“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”等科目；同時結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。月末，根據(jù)可能退貨的最佳估計數(shù)，沖減商品銷售收入和商品銷售成本，將其差額確認為預計負債，借記“主營業(yè)務收入”科目，貸記“主營業(yè)務成本”、“預計負債”科目。如果不能合理估計退貨可能性的，通常應在退貨期滿時確認收入，發(fā)出商品時借記“發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”科目。然而，能夠合理估計退貨可能性與不能合理估計退貨可能性，就可能退貨部分而言，有哪些本質(zhì)區(qū)別？為什么會計處理的方法不同？對于能夠合理估計退貨可能性的，上述會計處理的結(jié)果能否合理反映企業(yè)的財務狀況？如果未來客戶按照企業(yè)的估計數(shù)退貨，企業(yè)應償付的貨款（不含增值稅）是否僅為確認的預計負債？

2.問題的分析

附有退貨條件的商品銷售，企業(yè)合理估計很可能退貨的部分，從實質(zhì)來講，與所有權(quán)相關(guān)的風險報酬并沒有轉(zhuǎn)移，不應確認營業(yè)收入和營業(yè)成本，即不應確認損益，這與不能合理估計退貨可能性的實質(zhì)沒有區(qū)別。能夠合理估計退貨可能性的，如果企業(yè)尚未收到貨款，不需要確認債權(quán)和債務；如果收到貨款，應確認相關(guān)債務。然而，按照《講解》的規(guī)定，將銷售商品和月末估計退貨的會計處理進行合并，僅就可能退貨部分而言，其結(jié)果為：根據(jù)可能退貨商品的價款，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目；根據(jù)應交納的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據(jù)銷售商品的成本，貸記“庫存商品”科目；根據(jù)銷售毛利，貸記“預計負債”科目。上述會計處理的結(jié)果雖然沒有確認營業(yè)收入、營業(yè)成本以及損益，但不論是否收到貨款，均按照銷售毛利確認了預計負債，在收到貨款的情況下少計了負債，在未收到貨款的情況下虛計了應收賬款和預計負債，不能合理反映企業(yè)的負債水平。此外，將存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)為應收賬款或銀行存款，也不能合理反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

舉例說明如下：甲公司20×1年8月10日向乙公司銷售A商品100件，不含增值稅的價款為1 000萬元，商品成本為800萬元。合同規(guī)定，乙公司可以在3個月內(nèi)無條件退貨，退貨期滿時，支付未退貨部分的全部價款，并由甲公司開具相應的增值稅專用發(fā)票。根據(jù)以往的經(jīng)驗，甲公司估計乙公司退貨的可能性為10%。20×1年11月1日，乙公司退回10件商品，支付其余90件商品的貨款900萬元以及增值稅銷項稅額153萬元，甲公司開具增值稅專用發(fā)票。按照講解的規(guī)定，甲公司的會計處理如下（計量單位為萬元）：

20×1年8月10日銷售商品：

借：應收賬款 1 000

貸：主營業(yè)務收入 1 000

借：主營業(yè)務成本 800

貸：庫存商品 800

20×1年8月31日調(diào)整可能退貨的收入100萬元：

借：主營業(yè)務收入 100

貸：主營業(yè)務成本 80

預計負債 20

將上述兩筆會計分錄進行合并：

借：應收賬款 1 000

主營業(yè)務成本 720

貸：主營業(yè)務收入 900

庫存商品 800

預計負債 20

20×1年11月1日收到乙公司支付的價款及退回的商品：

借：銀行存款 1 053

貸：應收賬款 900

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 153

借：庫存商品 80

預計負債 20

貸：應收賬款 100

本例中，甲公司由于能夠合理估計乙公司退貨的可能性，對于可能退回的商品未確認營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益，符合收入準則的規(guī)定。但是，在未收到貨款的情況下，將可能退貨的商品成本80萬元由庫存商品轉(zhuǎn)為應收賬款，不能合理反映資產(chǎn)的屬性，虛增債權(quán)，少計存貨；將可能退貨商品的銷售毛利20萬元確認為應收賬款和預計負債，虛增資產(chǎn)和負債。如果甲公司在銷售商品時收到貨款，按照《講解》的會計處理，相當于將庫存商品成本80萬元轉(zhuǎn)為銀行存款，同時將銷售毛利20萬元確認為預計負債，由于甲公司在乙公司退貨時需要退還全部貨款100萬元，導致少計負債，不能合理反映負債水平。

按照《講解》的規(guī)定，假定甲公司僅向乙公司銷售A商品10件，無法合理估計退貨的可能性，則應將該10件A商品成本80萬元結(jié)轉(zhuǎn)為發(fā)出商品，不確認應收賬款和預計負債。

甲公司銷售100件商品估計可能退回10件，與銷售10件商品無法合理估計退貨可能性，其實質(zhì)是一樣的（無法合理估計退貨可能性，實質(zhì)上是假定可能全部退回），但會計處理不同，不符合可比性會計信息質(zhì)量要求。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：在附有退貨條件的商品銷售中，無論退貨可能性能否合理估計，均不應根據(jù)銷售毛利確認預計負債。

本文建議，在退貨期未跨月時，為了簡化會計核算，可以在銷售商品時全額確認營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益；在月內(nèi)實際發(fā)生退貨時，沖減營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益，其結(jié)果不會影響企業(yè)當月確認的營業(yè)收入、營業(yè)成本和損益。在退貨期跨月時，為了合理反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，應當采用無法合理估計退貨可能性的會計處理方法，即在發(fā)出商品時，將很可能退貨的部分，由庫存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品；收到的貨款確認為預收賬款，如果未收到貨款，不需要確認應收賬款和預收賬款。

（二）委托加工消費稅的會計處理問題

1.問題的提出

按照《講解》的規(guī)定，企業(yè)收回委托加工應稅消費品如果直接出售，交納的消費稅應計入收回委托加工應稅消費品的成本，在委托加工應稅消費品出售時，轉(zhuǎn)為營業(yè)成本。然而，這種處理方法能否客觀反映企業(yè)的營業(yè)成本和營業(yè)稅金及附加？

2.問題的分析

按照原準則的規(guī)定，利潤表的項目及其關(guān)系為：

主營業(yè)務收入-主營業(yè)務成本-主營業(yè)務稅金及附加=主營業(yè)務利潤

主營業(yè)務利潤+其他業(yè)務利潤-銷售費用-管理費用-財務費用=營業(yè)利潤

在原準則的利潤表構(gòu)架下，其他業(yè)務收入、其他業(yè)務成本和其他業(yè)務稅金及附加不需要單獨列示，直接列示其他業(yè)務利潤。根據(jù)上述要求，其他業(yè)務核算使用的會計科目為其他業(yè)務收入和其他業(yè)務支出。其中，其他業(yè)務支出核算的內(nèi)容包括其他業(yè)務成本和其他業(yè)務稅金及附加。企業(yè)收回的委托加工應稅消費品直接出售，一般屬于其他業(yè)務，支付的消費稅計入收回委托加工應稅消費品成本，在直接出售時計入其他業(yè)務支出，能夠滿足財務報表列示的要求。

在實行新準則以后，利潤表中不再區(qū)分主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，以“營業(yè)收入”項目綜合反映；與之相適應，“營業(yè)成本”和“營業(yè)稅金及附加”項目也均為主營業(yè)務和其他業(yè)務的成本、稅金及附加。在這種情況下，如果仍將交納的消費稅計入收回委托加工應稅消費品成本，在直接出售時計入營業(yè)成本，則會導致營業(yè)成本虛增，少計營業(yè)稅金及附加，不能客觀反映企業(yè)利潤的形成過程。

舉例說明：甲公司發(fā)出一批材料委托乙公司加工應稅消費品，材料成本為1 000萬元，全部加工完成后，乙公司收取加工費200萬元，增值稅34萬元，代扣代繳消費稅300萬元。甲公司收回后直接出售，收回委托加工應稅消費品的入賬價值為1 500萬元（即，材料成本1 000+加工費200+消費稅300）；甲公司將該批應稅消費品全部出售，收取價款1 600萬元，增值稅272萬元。

按照原準則的規(guī)定，在利潤表中對該項業(yè)務直接列示其他業(yè)務利潤100萬元（即，1 600-1 500），不會影響財務報表對利潤形成過程的理解。

按照新準則的規(guī)定，應在利潤表中列示營業(yè)收入1 600萬元，營業(yè)成本1 500萬元，銷售成本率為93.75%。雖然這種列示不影響利潤總額，但是交納的消費稅300萬元計入營業(yè)成本，虛增營業(yè)成本300萬元，少計營業(yè)稅金及附加300萬元，會影響報表使用者對營業(yè)毛利的判斷。從該項業(yè)務的實質(zhì)來看，營業(yè)收入為1 600萬元，營業(yè)成本為1 200萬元，營業(yè)稅金及附加為300萬元，銷售成本率為75%。

3.結(jié)論和改進建議

根據(jù)以上分析可以得出結(jié)論：實行新準則以后，在利潤表項目變更的情況下，會計處理應當進行相應的調(diào)整，收回直接出售的委托加工應稅消費品，交納的消費稅不應再計入應稅消費品成本，以便將其在利潤表中客觀反映。

本文建議，收回直接出售的委托加工應稅消費品，交納的消費稅計入應交稅費（應交消費稅），借記“應交稅費——應交消費稅”科目，貸記“銀行存款”等科目；在應稅消費品直接出售時，將這部分已經(jīng)交納的消費稅計入營業(yè)稅金及附加，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。這樣處理的好處是：（1）能夠客觀反映預交的消費稅（在應稅消費品出售之前，未實現(xiàn)收入，已經(jīng)交納的消費稅屬于預交稅金，在資產(chǎn)負債表中“未交稅費”項目以負號列示）；（2）符合可比性會計信息質(zhì)量要求（收回委托加工應稅消費品，不論是繼續(xù)加工還是直接出售，采用相同的會計處理方法）。