稅改的風(fēng)險(xiǎn)

劉尚希

與技術(shù)創(chuàng)新一樣，制度創(chuàng)新也充滿了不確定性以及由此帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。深化稅制改革，建立現(xiàn)代稅收制度莫不如此。只有正視稅改中的風(fēng)險(xiǎn)，并為此做好準(zhǔn)備，才可能避免稅改受阻，使稅改得到順利推進(jìn)。

把稅改放到全面深化改革這個(gè)巨型復(fù)雜系統(tǒng)來(lái)觀察，稅改的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要不是在技術(shù)層面（如某個(gè)稅收要素設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，這樣的問(wèn)題一旦被發(fā)現(xiàn)是很容易矯正的），而是在知識(shí)層面、社會(huì)層面和行政層面。知識(shí)層面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要與稅改目標(biāo)有關(guān)。正確的稅改目標(biāo)來(lái)自于對(duì)處于一定環(huán)境下的稅收制度的正確認(rèn)識(shí)，如果認(rèn)識(shí)出現(xiàn)偏差，或者說(shuō)，這方面的知識(shí)不完整，就會(huì)把稅改置于不確定性很大的境地，稅改就可能胎死腹中。社會(huì)層面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)來(lái)自于社會(huì)對(duì)稅改的認(rèn)識(shí)和期待，稅改的具體目標(biāo)、力度、效果等方面是否與社會(huì)期待相吻合，關(guān)系到稅改的成敗。在“稅收國(guó)家”時(shí)代，這類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。國(guó)外有許多這樣的例證可以證明這一點(diǎn)。行政層面的風(fēng)險(xiǎn)主要在于協(xié)調(diào)配合以及與稅收政策的關(guān)聯(lián)取舍。稅改的推動(dòng)者不是一個(gè)部門(mén)，而是涉及到多個(gè)政府部門(mén)，如果出現(xiàn)部門(mén)紛爭(zhēng)，就會(huì)導(dǎo)致稅改止步不前。在此，主要就稅改目標(biāo)出現(xiàn)偏差的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行討論，其他層面的風(fēng)險(xiǎn)另著文闡述。

一般地說(shuō)，稅改的目標(biāo)已是很清楚，即建立現(xiàn)代稅收制度。但現(xiàn)代稅收制度到底是指什么，并沒(méi)有精確定義。當(dāng)前的稅改目標(biāo)實(shí)際上散落在各個(gè)稅種的改革上，如增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、環(huán)境稅、個(gè)稅、房產(chǎn)稅等等?；诟鱾€(gè)稅種來(lái)討論稅改，這很容易導(dǎo)致稅改碎片化，無(wú)法實(shí)現(xiàn)整個(gè)稅收制度的優(yōu)化。建立現(xiàn)代稅收制度，應(yīng)著眼于整個(gè)稅收制度及其全球環(huán)境，不能局限于某些稅種或某些稅收要素的調(diào)整改革，或局限于國(guó)內(nèi)來(lái)考慮。在整體的系統(tǒng)設(shè)計(jì)確立的前提下，再?gòu)亩惙N、稅收要素著手來(lái)具體實(shí)施，并使局部的、眼前的改革與整體的、長(zhǎng)期的要求相吻合。要做到這一點(diǎn)，必須關(guān)注以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

改革局部化的風(fēng)險(xiǎn)

從整體看，稅收制度包括兩大板塊：稅收收入制度和稅收征管制度，這兩方面都可簡(jiǎn)稱(chēng)為“稅制”。前者屬于稅收立法，由一系列的稅種構(gòu)成，后者屬于稅收?qǐng)?zhí)法，由信息搜尋、稅源確認(rèn)、征收結(jié)算、稽查反饋等一系列環(huán)節(jié)構(gòu)成。稅收立法與執(zhí)法相互依存，不可分離。稅改應(yīng)當(dāng)是針對(duì)這個(gè)整體，而不僅僅是稅收收入制度這個(gè)板塊。簡(jiǎn)稱(chēng)的“稅制改革”，實(shí)際上有意無(wú)意地忽略了稅收征管制度，局部地討論稅收收入制度的改革。這顯然是一種片面的局部稅改思維，有可能使稅改陷入嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)之中：稅收立法意圖無(wú)法通過(guò)稅收征管執(zhí)法來(lái)實(shí)現(xiàn)，稅收制度也由此被迫變形，無(wú)法達(dá)到稅改的初衷。

例如2013年底央視報(bào)道的土地增值稅問(wèn)題，在實(shí)際征管中存在向營(yíng)業(yè)稅演化的傾向。在關(guān)于稅改的討論中，不考慮稅收征管執(zhí)法能力，理想化地設(shè)計(jì)稅種功能，這種傾向普遍存在。例如，在個(gè)稅改革這個(gè)問(wèn)題上，幾乎一邊倒地強(qiáng)調(diào)其調(diào)節(jié)分配的功能，而很少考慮征管能力能否滿足。在不少研究中，把征管執(zhí)法能力通常假設(shè)為孫悟空的“金箍棒”，可隨意而變，而不是視為一個(gè)約束條件。這使不少改革建議理想化，缺乏實(shí)施的現(xiàn)實(shí)可行性。從立法到執(zhí)法，從稅收收入制度到稅收征管制度，改革設(shè)想變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，關(guān)鍵是征管執(zhí)法。稅收立法相對(duì)容易，而執(zhí)法征管卻要難得多。一旦兩者脫節(jié)，稅改的設(shè)想就會(huì)落空。這是稅改中最大的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。稅改思維不僅要考慮“應(yīng)如何”，更要考慮“能怎樣”；不僅要考慮稅收收入制度如何改，更要考慮稅收征管能力能否跟得上。

改革碎片化的風(fēng)險(xiǎn)

稅改的著力點(diǎn)總是落在微觀層面，如稅種、稅率、起征點(diǎn)、征稅環(huán)節(jié)、計(jì)稅依據(jù)等等，但這以著眼于整體為前提。由各個(gè)稅種構(gòu)成的稅收收入制度是一有機(jī)的體系，各個(gè)稅種在稅基、功能等方面是相互關(guān)聯(lián)，彼此相制約的?？梢哉f(shuō)，任何一個(gè)稅種的改革都會(huì)涉及到其他稅種和稅收要素，甚至波及到其他體制，用“牽一發(fā)而動(dòng)全身”來(lái)形容一點(diǎn)不為過(guò)。如“營(yíng)改增”，就不只是涉及到兩個(gè)稅種，而且與中央地方財(cái)政關(guān)系也緊密地聯(lián)系在一起。

因此，稅改應(yīng)有宏觀思維和系統(tǒng)思維。恰恰在這一點(diǎn)上，可能是稅改相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)。建立現(xiàn)代稅收制度，要求系統(tǒng)地觀察分析稅收收入制度的各個(gè)方面，注重稅種之間的匹配、組合，避免不同稅種間的稅基重疊和功能重合，以使不同稅種的功能作用形成合力。如個(gè)稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅，都具有調(diào)節(jié)分配的功能；資源稅、環(huán)境稅、消費(fèi)稅，都具有促進(jìn)節(jié)能節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)的功能；耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅，都具有促進(jìn)節(jié)約用地，保護(hù)土地資源的功能，等等。諸如此類(lèi)，不同稅種之間的調(diào)節(jié)功能如何搭配好，是稅改的重要目標(biāo)。如果稅改微觀化、碎片化，稅收收入制度的整體優(yōu)化就難以實(shí)現(xiàn)，不但難以達(dá)到調(diào)節(jié)的目的，甚至可能造成更多的扭曲，同時(shí)也妨礙稅收組織財(cái)政收入的功能。因此，只有從整體著眼，并把稅改目標(biāo)落到這個(gè)整體上，而不是一個(gè)個(gè)的稅種，才能避免稅改目標(biāo)出現(xiàn)偏差而導(dǎo)致稅改失敗。

改革封閉化的風(fēng)險(xiǎn)

建立現(xiàn)代稅收制度，面對(duì)的是一個(gè)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)，需要全球視野。經(jīng)濟(jì)全球化需要稅收制度，無(wú)論是收入制度還是征管制度，都要從稅源、稅基和稅收的全球化分布來(lái)考慮，以維護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)和統(tǒng)籌內(nèi)外發(fā)展。從稅收立法到征管執(zhí)法，以世界眼光協(xié)調(diào)國(guó)際稅收關(guān)系，這是現(xiàn)代稅收制度的一個(gè)基本特征。

美國(guó)在這方面走在世界前例。2010年3月18日，美國(guó)總統(tǒng)簽發(fā)《海外賬戶稅收合規(guī)法案》（Foreign Account Tax Compliance Act簡(jiǎn)稱(chēng)FATCA法案），要求非美國(guó)金融機(jī)構(gòu)及其相關(guān)實(shí)體與美國(guó)政府簽訂履行信息披露以及代扣稅款等義務(wù)。該法案實(shí)質(zhì)是把美國(guó)的稅收管轄權(quán)延伸到了他國(guó)境內(nèi)而實(shí)施的一種長(zhǎng)臂管轄權(quán)。在開(kāi)放經(jīng)濟(jì)條件下，生產(chǎn)、貿(mào)易、投資、消費(fèi)都呈全球化趨勢(shì)，跨國(guó)偷逃稅和避稅成為常態(tài)，如跨國(guó)公司通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅在我國(guó)相當(dāng)普遍，但我國(guó)的征管能力卻跟不上。資本、人才跨國(guó)流動(dòng)，各國(guó)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。稅收立法和稅收征管執(zhí)法已經(jīng)越來(lái)越國(guó)際化，這意味著稅改的目標(biāo)也需要相應(yīng)地著眼于國(guó)際化和全球化。局限于國(guó)內(nèi)的稅改目標(biāo)無(wú)疑會(huì)與開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)、全球化趨勢(shì)相脫節(jié)，就無(wú)法建立面向世界的現(xiàn)代稅收制度。

改革單向化的風(fēng)險(xiǎn)

稅收的影響是全方位的，也是輻射性的。從影響源來(lái)觀察，從立法到執(zhí)法都會(huì)產(chǎn)生影響。過(guò)去對(duì)稅收的影響局限于稅收收入制度，很少考慮稅收征管執(zhí)法帶來(lái)的影響。在大多數(shù)的研究中，通常是把征管執(zhí)法過(guò)程抽象掉來(lái)分析稅種、稅率等稅收要素變化產(chǎn)生的效應(yīng)，如收入效應(yīng)、分配效應(yīng)等等。這實(shí)際上是在想象，只要稅收法令一經(jīng)頒布，納稅人都會(huì)自覺(jué)遵守。這種分析減少稅收的影響源，也許更為精確，但也使稅收影響評(píng)估更加失真。從影響面來(lái)觀察，稅收不只是影響經(jīng)濟(jì)，也影響社會(huì)和政治。受經(jīng)濟(jì)學(xué)思維泛化的影響，對(duì)稅收影響的關(guān)注點(diǎn)通常放在經(jīng)濟(jì)上，而忽略了對(duì)社會(huì)和政治的影響。這種稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)思維很容易使稅改陷入社會(huì)政治風(fēng)險(xiǎn)之中。

既然稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)、對(duì)社會(huì)政治都具有重大影響，就需要把稅收的經(jīng)濟(jì)功用、社會(huì)功用和政治功用統(tǒng)籌考慮，切忌單向化改革。稅收不但要促進(jìn)統(tǒng)一市場(chǎng)的形成，為市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用創(chuàng)造條件，同時(shí)要促進(jìn)社會(huì)公平正義，避免稅收立法和征管執(zhí)法中的不公平，更要促進(jìn)善政、善治的發(fā)展，讓稅收治理來(lái)推進(jìn)國(guó)家治理的現(xiàn)代。

（作者系財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所副所長(zhǎng)）