非常規(guī)無形資產(chǎn)初探

李志學(xué) 魏 雪

(西安石油大學(xué)油氣資源經(jīng)濟(jì)與管理研究中心，陜西 西安710065)

0 引言

2008年以后，中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了后WTO、后危機(jī)和后轉(zhuǎn)軌共同作用的時(shí)期，伴隨著各國知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施，中國企業(yè)也越來越依賴以知識(shí)產(chǎn)權(quán)為代表的無形資產(chǎn)。但受以機(jī)器和機(jī)器體系作為關(guān)鍵因素的產(chǎn)業(yè)革命的奠基性影響，其不僅對(duì)以專利和商標(biāo)為代表的知識(shí)產(chǎn)權(quán)存在界定和計(jì)量的障礙，而且對(duì)企業(yè)資質(zhì)、人力資本、客戶關(guān)系等為代表的非常規(guī)無形資產(chǎn)則更難涉及。

目前，大量的外國企業(yè)在并購中國企業(yè)時(shí)越來越看重企業(yè)的非常規(guī)無形資產(chǎn)，故中國的市場(chǎng)和企業(yè)要逐漸加深對(duì)非常規(guī)無形資產(chǎn)的重視和理解。因此，有必要將非常規(guī)無形資產(chǎn)納入企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的范圍內(nèi)，對(duì)非常規(guī)無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量并在報(bào)表中準(zhǔn)確披露，形成評(píng)估非常規(guī)無形資產(chǎn)的科學(xué)，培養(yǎng)經(jīng)營非常規(guī)無形資產(chǎn)的能力。

1 非常規(guī)無形資產(chǎn)綜述

非常規(guī)無形資產(chǎn)，就是除常規(guī)無形資產(chǎn)，如技術(shù)類無形資產(chǎn)、商標(biāo)權(quán)、特許權(quán)等以外的無形資產(chǎn)。由于各國的國情不一樣，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，因此界定與計(jì)量非常規(guī)無形資產(chǎn)就會(huì)存在很大的不一致性。

1.1 關(guān)于無形資產(chǎn)外延的綜述

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和一體化以及知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)的外延在不斷擴(kuò)大。唐雪松認(rèn)為，知識(shí)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)的種類和數(shù)量急劇擴(kuò)大，使得無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍受到?jīng)_擊;具體而言，無形資產(chǎn)的范圍將擴(kuò)充至知識(shí)資本的范疇，包括市場(chǎng)資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)、人力資源以及組織管理資產(chǎn)。［1］44－45宣杰專門討論了無形資產(chǎn)內(nèi)容的擴(kuò)展，提出企業(yè)無形資產(chǎn)至少應(yīng)當(dāng)包括“取得ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證”、“通過環(huán)境管理體系認(rèn)證”，“注冊(cè)的域名”以及“獲得綠色食品標(biāo)志使用權(quán)”。［2］49－50湯湘希討論了無形資產(chǎn)的本質(zhì)，在分析了無形資產(chǎn)與智力資產(chǎn)、人力資源等相關(guān)概念的基礎(chǔ)上提出將無形資產(chǎn)分為四類，包括經(jīng)典無形資產(chǎn)、邊緣無形資產(chǎn)、組合無形資產(chǎn)、合力無形資產(chǎn)，并認(rèn)為應(yīng)采用彩色報(bào)告模式對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行報(bào)告。［3］57－58于玉林認(rèn)為，無形資產(chǎn)應(yīng)包括專利權(quán)、發(fā)現(xiàn)權(quán)、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步成果權(quán)、植物新品種權(quán)、專有技術(shù)等22類。［4］10

1.2 非常規(guī)無形資產(chǎn)的主要類型綜述

(1)企業(yè)經(jīng)營資質(zhì)類無形資產(chǎn)。對(duì)資質(zhì)屬性的研究是一個(gè)較新的研究領(lǐng)域，目前國內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)此問題的研究尚處于起步階段。資質(zhì)是政府或非政府組織為維護(hù)市場(chǎng)秩序、調(diào)整市場(chǎng)結(jié)構(gòu)和影響市場(chǎng)資源分配，在特定行業(yè)、時(shí)間和范圍內(nèi)對(duì)符合規(guī)定條件的組織或個(gè)人的行為給予許可的證書或證明性文件。

王順林和鄭歡成認(rèn)為，行政許可資質(zhì)不是無形資產(chǎn)，也無法作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。［5］29汪海粟和張世如通過企事業(yè)單位資質(zhì)屬性的分析，認(rèn)為企事業(yè)單位資質(zhì)具有無形資產(chǎn)屬性，提出“基于資質(zhì)的商譽(yù)”可以作為企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易中該類無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形式。［6］43－44唐雪梅、楊殿、唐軍峰分析了采礦權(quán)與其他無形資產(chǎn)的差異，提出采礦權(quán)是一種特殊的無形資產(chǎn)。［7］1－4范巍討論了關(guān)于航運(yùn)企業(yè)若干無形資產(chǎn)的問題，提出了航運(yùn)企業(yè)擁有的航線經(jīng)營權(quán)可確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并探討了有關(guān)航線經(jīng)營權(quán)的財(cái)務(wù)處理問題。［8］4－5郝成林、段英文認(rèn)為管理體系認(rèn)證費(fèi)用應(yīng)該納入企業(yè)無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。［9］75－76

(2)客戶類無形資產(chǎn)?？蛻纛悷o形資產(chǎn)是企業(yè)非常規(guī)無形資產(chǎn)的重要組成部分，其價(jià)值創(chuàng)造蘊(yùn)含于客戶關(guān)系的建立、維護(hù)和發(fā)展過程中。彭璧玉認(rèn)為客戶資本成為企業(yè)智力資本的重要組成部分，形成了企業(yè)與業(yè)務(wù)往來者之間組織關(guān)系的價(jià)值。［10］65黃定成、謝興偉指出，客戶資本思想的實(shí)質(zhì)是企業(yè)把客戶和客戶關(guān)系視為自身的重要資產(chǎn)，并通過一系列運(yùn)作和經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)客戶資本的增值，促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，以獲取企業(yè)持久競爭優(yōu)勢(shì)。［11］22－23吳子穩(wěn)和張雪凌認(rèn)為，所謂客戶資本，是企業(yè)與盈利性顧客之間長期關(guān)系的價(jià)值。［12］61主流的定義把“客戶為企業(yè)帶來的價(jià)值”歸結(jié)為“客戶關(guān)系價(jià)值”，即“企業(yè)維持與客戶的關(guān)系能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的價(jià)值”。這其中包括對(duì)客戶價(jià)值的兩種計(jì)量模式:1)羅伯特·韋蘭和保羅·科爾提出“客戶關(guān)系價(jià)值”這個(gè)概念，他們認(rèn)為客戶關(guān)系價(jià)值是客戶權(quán)益，即企業(yè)為獲取、發(fā)展、保有客戶價(jià)值與所支付成本之間的差值(簡稱L模型)。［13］131－1352)我國學(xué)者陳靜宇把客戶價(jià)值定義為企業(yè)為獲得某一客戶的實(shí)際價(jià)值與所付出成本的比值(簡稱 M 模型)。［14］37－38

(3)人力資本類無形資產(chǎn)。無論是現(xiàn)代“人力管理”理論，還是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的人力資本理論，都認(rèn)為人力資本所有者是財(cái)富的創(chuàng)造者，是企業(yè)管理的核心，是企業(yè)寶貴的財(cái)富。侯若石認(rèn)為，企業(yè)資產(chǎn)不再僅僅局限于資本和其他有形資產(chǎn)，知識(shí)、人力資本等無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)發(fā)展所起的作用越來越大。［15］9－11杜興強(qiáng)和李文在進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)研究時(shí)指出，由于個(gè)人稟賦的不同，人力資本存在異質(zhì)性特點(diǎn)。人力資本作為一種稀缺性的資本要素，與財(cái)務(wù)資本的所有者一樣，它的所有者理應(yīng)對(duì)企業(yè)的剩余權(quán)益享有索取權(quán)。他們認(rèn)為，企業(yè)的人力資本是一項(xiàng)無形資產(chǎn)。［16］30－36

20世紀(jì)初，人們開始了對(duì)人力資本的專門計(jì)量研究。20世紀(jì)60年代中期，人力資本理論的先驅(qū)們明塞爾、舒爾茨、貝克爾、丹尼森等都有所著述，其間初步研究了人力資本的計(jì)量體系理論。［17］67－94，［18］67－7020世紀(jì)80年代以后，興起了一種與新古典統(tǒng)計(jì)法不同的“新經(jīng)濟(jì)增長理論”，它以“知識(shí)經(jīng)濟(jì)”為背景，采用數(shù)學(xué)方法，運(yùn)用了統(tǒng)計(jì)、序列等一系列方法進(jìn)行實(shí)證研究，建立經(jīng)濟(jì)增長模型，克服了之前人力資本理論中的缺點(diǎn)。

20世紀(jì)90年代，我國學(xué)者對(duì)人力資本理論開始了初步研究，然而人力資本價(jià)值計(jì)量的理論研究是近兩年才出現(xiàn)，而且研究思想大多追尋國外研究人員。我國管理學(xué)者代表復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院張文賢教授，通過確認(rèn)和計(jì)量人力資源管理貢獻(xiàn)，采用了管理入股、技術(shù)入股等方法計(jì)量人力資本。［19］77－100湖南長沙交通學(xué)院財(cái)經(jīng)研究所所長李世聰歸納總結(jié)了國內(nèi)外相關(guān)研究現(xiàn)狀，測(cè)算了國內(nèi)外的計(jì)量模式，首次提出了人力資本當(dāng)期價(jià)值理論，設(shè)計(jì)出一系列的當(dāng)期群個(gè)體、分配、績效和未來群個(gè)體、分配、績效的計(jì)量模式，經(jīng)過多方驗(yàn)證，取得了較好的實(shí)驗(yàn)效果。［20］25－26

以上文獻(xiàn)研究表明，非常規(guī)無形資產(chǎn)不僅是企業(yè)轉(zhuǎn)型依賴的重要資源，而且已成為其持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素。無形資產(chǎn)從傳統(tǒng)的專利、商標(biāo)和著作權(quán)，拓展到資質(zhì)、客戶資源、人力資本等。但上述研究也存在一定的局限性，具體表現(xiàn)為:在關(guān)注無形資產(chǎn)定義延展的同時(shí)，忽略了對(duì)無形資產(chǎn)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的演化研究。

2 非常規(guī)無形資產(chǎn)確認(rèn)中存在的問題及原因

我國的無形資產(chǎn)顯然還停留在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的范圍，與現(xiàn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的大背景相比過于狹窄，許多新涌現(xiàn)的無形資產(chǎn)無法得到確認(rèn)。現(xiàn)行的準(zhǔn)則對(duì)其確認(rèn)缺少相關(guān)的規(guī)定，這種內(nèi)容上確認(rèn)的缺失，必將造成企業(yè)實(shí)際價(jià)值的扭曲，使企業(yè)價(jià)值無法通過財(cái)務(wù)報(bào)告得到全面反映，從而影響利益相關(guān)者作出決策。

目前，我國上市公司招股說明書和年報(bào)中已出現(xiàn)非常規(guī)無形資產(chǎn)的名詞。上市公司在招股說明書中展示其資質(zhì)時(shí)，通常使用不同的關(guān)鍵詞，其中包括有“特許(許可)”“資質(zhì)(資格)”、“榮譽(yù)”、“業(yè)務(wù)(技術(shù))”、“無形資產(chǎn)”。大多數(shù)企業(yè)在年報(bào)的董事會(huì)報(bào)告項(xiàng)目中披露了前五名客戶情況(但仍不詳細(xì))。在董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員和員工情況中披露了人力資本信息。這些信息的披露說明了企業(yè)越來越意識(shí)到非常規(guī)無形資產(chǎn)的重要性。

沒有在會(huì)計(jì)報(bào)告中確認(rèn)為無形資產(chǎn)的原因主要有:(1)非常規(guī)無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，成本與價(jià)值非對(duì)稱，且價(jià)值具有易變性，使得其計(jì)量變得非常困難，因此難以確認(rèn)。(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度的缺陷。根據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的要求，在現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，一個(gè)項(xiàng)目必須符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性才能進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并在最終的財(cái)務(wù)報(bào)表中加以反映和報(bào)告。按照可定義性，一個(gè)項(xiàng)目只有當(dāng)其能夠被企業(yè)完全擁有或控制時(shí)，才有可能作為資產(chǎn)確認(rèn)入賬。然而，人力資本的產(chǎn)權(quán)所有者為員工，不滿足可定義性。(3)利益相關(guān)集團(tuán)的權(quán)益之爭。非常規(guī)無形資產(chǎn)大多涉及到企業(yè)的商業(yè)秘密，如企業(yè)的某項(xiàng)權(quán)利、保險(xiǎn)公司的主要客戶以及管理人才，管理層擔(dān)心這方面的信息會(huì)降低企業(yè)的競爭優(yōu)勢(shì)。除此之外，管理者還擔(dān)心會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任。因?yàn)闀?huì)計(jì)法規(guī)定了公司應(yīng)該披露真實(shí)的信息，否則相關(guān)責(zé)任人可能會(huì)承擔(dān)法律責(zé)任。由于無形資產(chǎn)具有很高的風(fēng)險(xiǎn)，其價(jià)值取決于未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，如果過早披露，可能會(huì)誤導(dǎo)投資者，所以管理者不會(huì)輕易披露。

導(dǎo)致上述問題的根本原因還是對(duì)無形資產(chǎn)的界定和研究存在學(xué)科困境，在很多相關(guān)問題上，法學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)和管理學(xué)并未形成共識(shí)，致使實(shí)踐中存在政府規(guī)制困境和企業(yè)披露困境。法學(xué)框架下的知識(shí)產(chǎn)權(quán)管理面臨以下問題:(1)強(qiáng)調(diào)了知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)屬特征，能夠?qū)ζ溥M(jìn)行事實(shí)判斷，但遭遇技術(shù)評(píng)價(jià)和價(jià)值判斷的困境;(2)各類別無形資產(chǎn)之間存在價(jià)值轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，即在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)可以轉(zhuǎn)化為關(guān)系類或人力資本類無形資產(chǎn)，這類由知識(shí)產(chǎn)權(quán)延伸而來的無形資產(chǎn)難以進(jìn)行權(quán)屬界定和產(chǎn)權(quán)控制，法律規(guī)制對(duì)此類無形資產(chǎn)的隱性流失無能為力;(3)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律保護(hù)制度可以鼓勵(lì)創(chuàng)新，但未必能甄別創(chuàng)新的質(zhì)量和潛在的價(jià)值，形式主義的知識(shí)產(chǎn)權(quán)戰(zhàn)略有可能扭曲創(chuàng)新活動(dòng)，并犧牲經(jīng)濟(jì)資源。［21］139－140

3 非常規(guī)無形資產(chǎn)計(jì)量的困難

(1)采用投入價(jià)值觀的計(jì)量方式存在局限性。傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)計(jì)量方式采用的是投入價(jià)值計(jì)量方式，這種計(jì)量方式是指無形資產(chǎn)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是獲得該無形資產(chǎn)時(shí)真實(shí)支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物(即投入價(jià)值)，而且這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)確定之后就不再進(jìn)行調(diào)整。在這樣一種計(jì)量方式下，會(huì)計(jì)人員對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)量主要采取歷史成本法，因而無形資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)無法得到反映。而非常規(guī)無形資產(chǎn)如客戶、人力資本類無形資產(chǎn)在未來能給企業(yè)帶來超額價(jià)值，而且客戶資源只能靠企業(yè)自己去創(chuàng)造，這其中包涵有一種隱性的價(jià)值，采用歷史成本并不能反映其潛在價(jià)值。另一方面，非常規(guī)無形資產(chǎn)通常是通過企業(yè)的長期積累形成的，所以時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)比較困難。

(2)單一的貨幣計(jì)量單位不合理?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度以貨幣為主要計(jì)量單位，但是過分強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量和精確計(jì)量往往導(dǎo)致“過猶不及”。非常規(guī)無形資產(chǎn)，如資質(zhì)、客戶類和人力資本類無形資產(chǎn)很難以貨幣計(jì)量，這使得大量有價(jià)值的信息無法反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。如果由于計(jì)量原因而將其排斥于無形資產(chǎn)范疇以外，那么對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。因?yàn)椴荒軌蛲耆珡?qiáng)求統(tǒng)一用貨幣進(jìn)行精確計(jì)量，大量有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息無法在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)，而這些信息對(duì)投資者決策的作用不亞于財(cái)務(wù)報(bào)表上按照貨幣計(jì)量的其他項(xiàng)目，這也有助于信息使用者對(duì)信息的全面了解。

4 對(duì)非常規(guī)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量改進(jìn)的建議

4.1 對(duì)非常規(guī)無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的建議

IAS38的諸多條款大致反映出無形資產(chǎn)的范圍包括14項(xiàng)內(nèi)容，而FASB的這一范圍內(nèi)容更是多達(dá)23項(xiàng)。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南［22］19規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般僅對(duì)專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等6種無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。顯然，這個(gè)確認(rèn)范圍過于狹窄。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，非常規(guī)無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重越來越大，企業(yè)對(duì)這些無形資產(chǎn)信息的披露會(huì)成為會(huì)計(jì)信息使用者有關(guān)決策的依據(jù)。因此，無形資產(chǎn)的核算范圍應(yīng)隨著科學(xué)技術(shù)、商業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷加以擴(kuò)充完善。

對(duì)非常規(guī)無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)既符合時(shí)代特征又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息反映要求:(1)人力資本的確認(rèn)。企業(yè)競爭的關(guān)鍵是人才，為了獲取更多杰出的人才，博得競爭優(yōu)勢(shì)，企業(yè)越來越重視人力資源方面的投入。如:智睿、翰威特、智聯(lián)招聘等全球領(lǐng)先的人力資源咨詢公司，其以幫助企業(yè)快速提高現(xiàn)有人才能力，培養(yǎng)人才為目標(biāo)。這些人力資源公司的崛起和發(fā)展是企業(yè)重視人力資源投入的表現(xiàn)。(2)內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)的確認(rèn)。企業(yè)在其發(fā)展過程中，會(huì)逐漸擁有自己的員工，建立一定的客戶關(guān)系以及形成自身特有的企業(yè)文化，擁有一定的市場(chǎng)份額。但是，客戶及其信賴程度、員工的能力、品牌、企業(yè)文化、市場(chǎng)占有率等無形資產(chǎn)的價(jià)值無法通過資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)出來。為了能夠真實(shí)地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)該將這些資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。(3)各種認(rèn)證標(biāo)志使用權(quán)的確認(rèn)。如ISO質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品商標(biāo)等。這些認(rèn)證，是通過法定程序?qū)ζ髽I(yè)的產(chǎn)品進(jìn)行嚴(yán)格的檢驗(yàn)、考核后，從檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)獲取的使用認(rèn)證。因此，這些認(rèn)證和標(biāo)志使用權(quán)應(yīng)該也確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

4.2 對(duì)于非常規(guī)無形資產(chǎn)計(jì)量方面的建議

(1)采用以產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式。歷史成本的計(jì)量模式具有很大的局限性，不能準(zhǔn)確地計(jì)量出企業(yè)實(shí)際所擁有的無形資產(chǎn)及其價(jià)值。為了能夠客觀的反映企業(yè)實(shí)際控制、擁有的資產(chǎn)，應(yīng)合理的選擇計(jì)量屬性。根據(jù)非常規(guī)無形資產(chǎn)的性質(zhì)，我們應(yīng)該以其產(chǎn)出價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。產(chǎn)出價(jià)值觀是以時(shí)間價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的，因而能夠?qū)Ψ浅Ｒ?guī)無形資產(chǎn)所能帶給企業(yè)的超額盈利進(jìn)行真實(shí)的反映。產(chǎn)出價(jià)值模式的提出，有利于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)估企業(yè)未來的盈利能力和可持續(xù)發(fā)展能力，以便做出合理的決策。

(2)增加非貨幣計(jì)量手段。非常規(guī)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量可以采用貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合的方法。既然單一的貨幣標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能滿足非常規(guī)無形資產(chǎn)的計(jì)量之需，可考慮輔之以非貨幣計(jì)量方法，如用規(guī)范性得分表示資質(zhì)的等級(jí)。［23］113對(duì)于非貨幣性人力資本信息可在附注中加以說明，在附注中應(yīng)披露高層次人才的數(shù)量、專業(yè)、創(chuàng)造能力、事業(yè)心、工作熱情和對(duì)企業(yè)的忠誠等信息?？蛻糍Y源的成本是企業(yè)為擁有客戶資源而發(fā)生的各項(xiàng)支出，客戶資源的價(jià)值是企業(yè)所擁有的客戶能為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，這兩項(xiàng)中前一項(xiàng)是可以用貨幣來計(jì)量的，對(duì)未來的經(jīng)濟(jì)利益在適當(dāng)?shù)姆椒ㄏ乱部梢赃M(jìn)行估計(jì)。在客戶資源理論會(huì)計(jì)很不成熟的情況下，目前還不宜將客戶資源的信息放在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行量化和反映，而且客戶資源不是一種可以簡單量化就能明確表述的資產(chǎn)。因此，會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)披露本單位主要客戶的基本情況、本單位客戶資源的盈利能力、客戶資源成本以及客戶資源價(jià)值。這些標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)有一個(gè)統(tǒng)一的判斷指標(biāo)，以達(dá)到各企業(yè)間會(huì)計(jì)信息可比性的要求。

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