醫(yī)學類高校成本核算制度探析

大連醫(yī)科大學 張 英 安徽審計職業(yè)學院 李學嵐

一、引言

（一）醫(yī)學類高校辦學成本特點 表現在：一是醫(yī)學類高校辦學成本比較高。醫(yī)學類院校承擔著培養(yǎng)合格醫(yī)生的重任。為培養(yǎng)學生的動手能力，醫(yī)學類院校建立了解剖教研室，花大量資金購買尸體，用于學生學習解剖課程時使用，并購買相關化學試劑，用于對尸體的保鮮。有的醫(yī)學院校還建立動物實驗中心，自已飼養(yǎng)白鼠等，供學生做實驗使用，由于飼養(yǎng)動物需空氣凈化系統(tǒng)，而該系統(tǒng)24小時運轉，每天的電費即需要1萬元左右。醫(yī)學類高校還建立臨床技能實驗室，購買各種模型和器械，供學生使用，以提高臨床技能水平等。所有這些都增加了醫(yī)學類高校的辦學成本。二是醫(yī)學類高校辦學成本呈逐年增加趨勢 1999年以后，由于擴招，醫(yī)學類高校學生呈逐年增加態(tài)勢；有些學校搬入新校園，新校園是老校園的幾倍，甚至數十倍，水、電、取暖費成倍增長。醫(yī)學類高校的日常運營成本呈逐年大量增加的趨勢。

（二）醫(yī)學類高校成本核算內容 2005年6月8日，《國家發(fā)展改革委關于印發(fā)〈高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）〉的通知》第二章明確規(guī)定，高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分構成。其中人員支出包括：教職工基本工資、津貼、獎金、社會保障繳費、其他人員支出；公用支出包括：辦公費、印刷費、水電費、取暖費、郵電費、交通費、差旅費、會議費、培訓費、福利費、勞務費、招待費、租賃費、物業(yè)管理費、維修費、專用材料費、其它公用支出；對個人和家庭的補助支出包括：離退休費、撫恤和生活補助、醫(yī)療費、助學金、住房補貼和其他支出；固定資產折舊包括房屋建筑物折舊、設備折舊。

（三）醫(yī)學類高校成本核算制度 是指醫(yī)學類高校建立的成本核算、分析、考核及評價的一系列制度體系。它包括醫(yī)學類高校為完成人才培養(yǎng)目標而對投入的資源耗費進行成本核算，并對核算出來的成本進行分析；將成本核算指標層層落實到各崗位和責任人，并定期進行成本核算績效的考核與評估，發(fā)現并及時解決問題，以期達到降低辦學成本，提高辦學效益的目的。

二、醫(yī)學類高校建立成本核算制度必要性

（一）成本上升要求 由于擴招原因，近些年來學生人數不斷增加。學生人數增加后，教職工人數相應增加，導致人員經費增加；校舍面積增加，導致水電費、取暖費、綠化衛(wèi)生費等公用經費增加。因此，學校招生規(guī)模不斷擴大，學校辦學成本不斷增加，客觀上要求醫(yī)學類高校進行成本核算，以降低辦學成本，提高辦學效益。

（二）醫(yī)學類高校對部門領導干部進行任期經濟責任考核要求對學校部門領導干部進行任期經濟責任考核，其中很重要的一項指標是部門的經濟效益情況，而成本高低直接影響經濟效益的好壞。如有的部門收入很高，表面上可能認為這個部門效益好，但實際上可能這個部門占用很多資源，如占用的房屋和設備價值很高，如果算成本的話，可能這個部門的成本很高，利潤很小，不能說這個部門的效益好。因此，成本指標與收入指標一起構成了醫(yī)學類高校對部門領導干部任期經濟責任進行考核的一項重要指標。

（三）準確核定生均學費標準、生均經費標準要求 醫(yī)學類高校彌補學生培養(yǎng)成本的資金來源途徑主要有兩條：一是學雜費，二是教育經費撥款。由于高校不以盈利為目的，因此，這兩者的關系是此消彼長的關系。但國家規(guī)定，在現階段，高校學費占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%，只有對各層次、各專業(yè)的學生培養(yǎng)成本進行準確核算，生均學費標準、生均經費標準才有了準確核定的基礎。

三、醫(yī)學類高校成本核算制度基礎

（一）各層次、各專業(yè)應相對獨立 醫(yī)學類院校的各層次、各專業(yè)保持獨立是成本核算制度建立的基礎。這種獨立是全方位的獨立，包括：有獨立的學科體系、有本專業(yè)的教學人員和管理人員、可以本專業(yè)的名義招生、有本專業(yè)獨立的辦公和教學場所、有獨立的經費核算體系等。

（二）樹立成本核算意識 醫(yī)學類高校樹立成本核算意識是建立成本核算制度的前提。目前醫(yī)學類高校的會計核算僅停留在記賬、算賬上，到了年終可能會統(tǒng)計一下全年總支出、生均支出，并沒有對各二級學院的成本、效益進行核算，財務管理僅停留在表面。要打破簡單管理的局面，首先要樹立成本核算意識，認識到成本核算的必要性。成本核算是現代高等教育發(fā)展的必然要求，是醫(yī)學類高校實行精細化管理，準確核算各層次、各專業(yè)成本，以考核各部門績效的要求。

（三）建立成本核算制度 醫(yī)學類高校建立成本核算制度是保證成本核算工作得以順利進行的保障。成本核算制度內容全面，包括：哪些部門應進行成本核算，成本核算具體包括的項目，同時，應與部門領導任期經濟責任考核相掛鉤，確定具體的成本核算結果指標考核辦法等。成本核算制度的制定應切實可行，并具有可操作性；在執(zhí)行上應具有連續(xù)性，以利于考核。

（四）設立專職的成本核算人員 醫(yī)學類高校成本核算工作比較復雜，專業(yè)性、政策性較強，工作量較大；另外，對醫(yī)學類高校來說，成本核算工作是一項新的財務管理工作，在面臨的核算任務中，可能會碰到各種復雜的技術難題；因此，需要有業(yè)務水平高、對成本核算工作有一定理論基礎的專業(yè)人員擔任此項工作。只有這樣，才能確保工作的順利進行，也才能保證成本核算的準確性。

（五）成本核算制度應是全員成本核算制度 醫(yī)學類高校實行全員成本核算制度是進行現代化教育管理改革的重要舉措。在二級學院或各專業(yè)進行成本核算，只能反映醫(yī)學類高校成本核算的一部分，并不能代表醫(yī)學類高校成本核算的全部。因此，對機關各部門進行成本核算，也是醫(yī)學類高校利用成本核算手段進行現代化教育管理的重要內容。另外，醫(yī)學類高校的后勤早已實現社會化，并獨立核算，因此，本文的研究內容不包括后勤部分。

四、醫(yī)學類高校成本核算具體步驟

（一）基本思路 按現行的醫(yī)學類高校的會計核算體系，并不能直接計算出各二級學院（或各專業(yè)）的成本，因此，需要采取科學的方法準確核算。醫(yī)學類高校的成本分兩部分：直接成本和間接成本。直接成本主要包括各二級學院或各專業(yè)為組織教學活動發(fā)生的公用經費支出和人員經費支出（主要為工資）；間接成本主要是學校的機關、后勤等部門所發(fā)生的支出，以及水、電、取暖等支出（采用倒擠的方法，將學校每年的扣除科研經費支出后的總成本，減去直接成本，即為間接成本）。將學校承擔的間接成本按一定的標準分配到各二級學院或各專業(yè)，分配標準是按各二級學院或各專業(yè)的在校生人數，然后，得出各二級學院或各專業(yè)的間接成本。

（二）各二級學院（或各專業(yè)）直接成本核算 具體有：（1）人員經費核算?，F行的醫(yī)學類高校的工資核算系統(tǒng)已經按照部門對人員進行了分類，但沒有對部門人員經費進行匯總，需要對該部門的人員經費進行匯總，得出該部門人員經費數字。（2）公用經費核算?，F行的醫(yī)學類高校的會計核算系統(tǒng)已經按照各二級學院（或各專業(yè)）分類，有的細化到各二級學院（或各專業(yè)）的下屬部門，將其支出一一列出；還有的按會計支出細目列出公用經費支出內容；因此，需要經過分析后，統(tǒng)計計算得出各二級學院（或各專業(yè)）的公用經費支出。將各二級學院（或各專業(yè)）的人員經費和公用經費加在一起，形成了各二級學院（或各專業(yè)）的直接成本。

（三）各二級學院（或各專業(yè)）間接成本核算 主要有：（1）折舊計算?，F行的醫(yī)學類高校的會計核算體系并不計算折舊，因此，需要先計算折舊。一是設備折舊。《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第二十八條規(guī)定，設備按分類折舊率（專用設備按8年、一般設備按5年，其它設備均按10年折舊）計提折舊?，F行的醫(yī)學類高校的設備核算體系只是對各二級學院（或各專業(yè)）的設備購買情況簡單記賬，并沒有按照專用設備、一般設備及其他設備再分類記賬，因此，無法直接算出各二級學院（或各專業(yè)）的折舊。學校的會計核算體系對整個學校的設備進行了進一步分類，包括專用設備、一般設備及其他設備。因此，可以按年或月對學校每年的設備折舊進行核算，得出學校每年的設備折舊額。二是房屋建筑物折舊。《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》第二十九條規(guī)定，各年房屋建筑物應提折舊統(tǒng)一按當年房屋建筑物固定資產總值的2%（50年折舊期）計提。其中：已投入使用但未辦理竣工結算的房屋建筑物可按估計價值暫估入帳，并計提折舊。醫(yī)學類高校的房屋建筑物并沒有按各二級學院（或各專業(yè)）進行核算，因此，無法直接核算各二級學院（或各專業(yè)）房屋建筑物的折舊。學校的會計核算體系有學校的房屋建筑物的價值，因此，可以按年計算學校整體房屋建筑物的折舊。將上述設備的年折舊額和房屋建筑物的年折舊額加總后，即為學校的年折舊額。（2）間接成本計算。在計算間接成本時，應注意固定資產以折舊費的形式計入成本。按現行的會計核算辦法，醫(yī)學類高校的總支出包括設備購置支出和結轉自籌基建支出，因此，在計算間接成本時，為避免重復計算，要減去設備購置支出和結轉自籌基建支出。將醫(yī)學類高校每年的扣除科研經費支出后的總成本，減去上述的各二級學院（或各專業(yè)）的直接成本，再減去學校當年的設備購置支出和結轉自籌基建支出，然后加上學校的年折舊額，即為學校的間接成本。按照各二級學院（或各專業(yè)）的在校生人數，將學校的間接成本進行分配，得出各二級學院（或各專業(yè)）的間接成本。

（四）各二級學院（或各專業(yè)）總成本核算 將上述計算出來的的各二級學院（或各專業(yè)）的直接成本和間接成本相加，即可得出各二級學院（或各專業(yè)）的總成本。

五、醫(yī)學類高校成本核算制度建立應注意的問題

（一）建立科學的固定資產核算體系 具體有：（1）對醫(yī)學類高?，F有設備核算體系進行改革。現行的醫(yī)學類高校的設備核算體系只是對各二級學院（或各專業(yè)）的設備購買情況簡單記賬，無法計算各二級學院（或各專業(yè)）的設備折舊。因此，建議醫(yī)學類高校改革現有的設備核算體系，除按照二級學院（或各專業(yè)）建立設備分類賬外，還要對各二級學院（或各專業(yè)）按照專用設備、一般設備及其他設備再分類記賬，以利于各二級學院（或各專業(yè)）設備折舊的計算。（2）對醫(yī)學類高?，F有的房屋建筑物核算體系進行改革。現有的醫(yī)學類高校的房屋建筑物并沒有按各二級學院（或各專業(yè)）進行核算，因此，建議醫(yī)學類高校改革現有的房屋建筑物核算體系，按照各二級學院（或各專業(yè)）占有的房屋建筑物價值再分類記賬，以利于各二級學院（或各專業(yè)）房屋建筑物折舊的計算。如果一棟建筑物有兩個或兩個以上的二級學院（或專業(yè)）共同使用，則可采用適當的標準（如學生人數或教工人數等）進行適當分配。

（二）建立科學的人員經費核算制度 調查發(fā)現，有的學院人員較少，但收入很多，如國際教育學院。這類學院的師資主要來源于別的學院，如基礎醫(yī)學院。在醫(yī)學類高?，F行的會計核算體系中，上述這類學院用別的學院的教師講課，僅支付講課費，而不支付其工資成本；這類學院的人員經費支出很少，但由于生均學費標準高，因此，收入多。在這種情況下，別的學院有意見，因為工資成本由他們支付，而他們根據國家標準收費，生均學費標準低，因此，收入少。針對上述不合理的現象，建議人力資源部門改革現有的人員經費核算辦法，按照職稱準確核定各二級學院（或各專業(yè)）專任教師每課時的人員經費，由聘請其講課的學院（或專業(yè)）支付其講課期間的人員經費，并定期返還該專任教師所屬學院。

此外，對醫(yī)學類高校進行成本核算績效的考核與評估，是醫(yī)學類高校成本核算制度持續(xù)、健康和穩(wěn)定發(fā)展的重要保證。醫(yī)學類高校對各二級學院（或各專業(yè)）應制定成本控制目標，并將成本控制目標完成情況與各二級學院（或各專業(yè)）領導的任期經濟責任考核結合起來，促使他們努力挖潛，降低成本。醫(yī)學類高校各二級學院（或各專業(yè)）也應制定成本控制目標，并將成本控制目標層層分解，落實到各崗位和責任人；同時，對成本目標完成情況應定期進行考核，及時發(fā)現成本過高的問題，并采取措施，及時糾正。

［1］周艷艷、徐鳳霞：《高校教育成本核算研究綜述》，《財會通訊》2008年第6期。

［2］萬壽義、趙聚輝：《高等學校教育成本核算問題研究》，《教育科學》2009年第4期。