高等學?！按幹觅Y產損溢”會計處理探析

丁其根

摘要：高等學校待處置資產的核算涉及到各類資產的處置，高等學校會計制度也都作出了具體的規(guī)定，本文從實際應用的需求，遵循會計信息的質量要求，便于實際操作的角度出發(fā)對不同資產的處置情況進行分析，提出切實可行的改進措施，目的是使待處置資產損溢賬戶核算的內容更清晰，反映的會計信息更真實。

關鍵詞：高等學校 待處置資產損溢 會計處理應用分析

一、待處理資產損溢相關業(yè)務的處理

2014年即將執(zhí)行的高等學校會計制度在若干方面提到了待處置資產損溢賬戶的應用，涉及到若干資產處置相關的業(yè)務、待處置資產損溢賬戶的設置、資產負債表中待處置資產損溢項目的填列方法三個方面。

涉及到資產處置業(yè)務相關的幾種情況：

1212應收賬款、1213預付賬款、1215其他應收款逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回時轉入待處置資產損溢；1301存貨盤虧、對外捐贈、無償調出、毀損時，轉入待處置資產損溢；1401長期投資轉讓或因被投資單位破產等原因需轉入待處置資產損溢；1501固定資產的出售、無償調出、對外捐贈、盤虧、報廢、毀損需轉入待處置資產損溢；1601無形資產的轉讓、無償調出、對外捐贈等通過待處置資產損溢

涉及資產處置業(yè)務的會計處理主要過程分兩步，第一步轉入待處置資產損溢賬戶，從相關資產的貸方轉入待處置資產損溢賬戶的借方，如果涉及固定資產或無形資產的，則根據(jù)固定資產或無形資產的原值減去累計折舊或累計攤銷后的差額轉入；第二步從待處置資產損溢賬戶的貸方轉出，記入其他支出等賬戶的借方。

待處置資產損溢科目設置時針對在處置相關資產過程中取得相關收入、發(fā)生相關費用的業(yè)務事項，分別設置了“處置資產價值”、“處置凈收入”明細科目，進行處置收入和處置費用的明細核算。

資產負債表中待處置資產損溢項目的填列方法：“待處置資產損溢”項目，反映高等學校期末待處置資產的價值及處置損溢。本項目應當根據(jù)“待處置資產損溢”賬戶的期末借方余額填列；如“待處置資產損溢”賬戶期末為借方余額，則以“+”號填列，如“待處置資產損溢”賬戶期末為貸方余額，則以“-”號填列。

二、筆者認為高等學校會計制度中待處置資產損溢業(yè)務處理的規(guī)定有待商榷

待處置資產損溢包含的內容過多，從有形的財產物資盤存到無形的往來款項、長期投資、無形資產等資產的處置，既有流動資產的處理、也有長期資產的處置。過多的內容可能導致企業(yè)期末待處置資產損溢余額過大，增加了該賬戶的復雜性和應用難度，如高等學校會計制度規(guī)定：逾期三年以上，有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收賬款、預付賬款、其他應收款，按規(guī)定程序報經(jīng)批準后核銷，具體賬務處理過程分三步：第一步按照待核銷的應收賬款、預付賬款、其他應收款賬戶金額轉入待處置資產損溢，記入“待處置資產損溢”科目的借方；第二步按照規(guī)定程序報經(jīng)批準予以核銷后，從“待處置資產損溢”賬戶的貸方轉出記入“其他支出”賬戶的借方；第三步已核銷的應收賬款、預付賬款、其他應收款在以后期間收回的，按照實際收回的金額，在記入“銀行存款”等資產賬戶的借方同時，在“其他收入”賬戶的貸方確認一筆收入。

對一些財產物資處理的業(yè)務核算也不統(tǒng)一，如高等學校會計制度規(guī)定：存貨、固定資產的盤虧通過待處置資產損溢賬戶核算，而盤盈則不通過待處置資產損溢賬戶核算，直接記入“其他收入”和“非流動資產基金——固定資產”科目，忽略了盤盈物資的原因清查程序，可能導致記入賬戶的不當。

人為地增加了一個賬務處理環(huán)節(jié)，如高等學校會計制度規(guī)定：對外捐贈、無償調出存貨時，需先從存貨相關賬戶的貸方轉入“待處置資產損溢”賬戶的借方。實際捐出、調出存貨時，按照“待處置資產損溢”賬戶的相應余額，從“待處置資產損溢”賬戶的貸方轉出記入“其他支出”賬戶的借方。以上這種處理過程往往增加了財務核算的工作量，也讓待處置資產損溢賬戶核算的內容更復雜，類似的還有固定資產、無形資產的無償調出、捐贈業(yè)務。

資產負債表中填列方法不對，高等學校會計制度規(guī)定：“待處置資產損溢”項目應當根據(jù)“待處置資產損溢”賬戶的期末借方余額填列；如“待處置資產損溢”賬戶期末為借方余額，則以“+”號填列，如“待處置資產損溢”賬戶期末為貸方余額，則以“-”號填列。此種填列方法違背了資產的定義，虛增或虛減了資產，舉例如下：

（一）如果一項資產盤虧、毀損或者報廢10000元，正常的賬務處理是

借：待處置資產損溢 10000

貸：××資產 10000

在年終決算前未能報批處理的，則待處置資產損溢賬戶借方余額增加10000元，根據(jù)賬務處理，這10000元是因為某項資產的盤虧、毀損或者報廢導致的，該資產的盤虧對高校而言是一項資產的減少，也會導致高校資產總額的減少，無論是實物形態(tài)，還是價值形態(tài)，該項資產已不屬于高校所有，如此會計處理會導致企業(yè)虛增資產，不符合財務信息質量（真實性、謹慎性）要求。

（二）如果盤盈一項資產20000元，正常的賬務處理是

借：××資產 20000

貸：待處置資產損溢 20000

在年終決算前未能報批處理的，則待處置資產損溢賬戶貸方余額增加20000元，根據(jù)賬務處理，這20000元是因為某項資產的盤盈導致的，該資產的盤盈對高校而言是一項資產的增加，也會導致高校資產總額的增加，而按照報表編制要求，該20000元是以負數(shù)形式反映在資產負債表的待處置資產損溢項目里，如此會計處理會導致企業(yè)虛減資產，不符合財務信息質量（完整性）要求。

過多的待處置資產損溢和不恰當?shù)臅嬏幚砜赡軐е赂咝Ｄ甑淄粨魣笈?，最終導致可能的不當處理，如高等學校會計制度規(guī)定：轉讓長期股權投資，轉入待處置資產損溢時，按照轉讓長期股權投資的賬面余額，從貸方轉出并記入“待處置資產損溢——處置資產價值”賬戶的借方；實際轉讓時，按照所轉讓長期股權投資對應的非流動資產基金，記入“非流動資產基金——長期投資”賬戶的借方，同時記入“待處置資產損溢——處置資產價值”賬戶的貸方。而對何時轉入待處置資產損溢沒有一個統(tǒng)一的具體規(guī)定，對長期投資的處置一般是需要由高等學校的主管部門審批的，轉入待處置資產損溢后，必然為突擊報批提供了耤口。endprint

三、改善待處置資產損溢業(yè)務會計處理的一些建議：

減少待處置資產損溢科目核算的內容，建議對應收款項的處理不通過待處置資產損溢賬戶核算，可以在每年年末對應收款項進行清理，根據(jù)對應收款項的清理及報批結果直接借記“其他支出”科目，貸記“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”科目。

區(qū)別情況對存貨、固定資產、無形資產的無償調出、對外捐贈這樣一些無處置收益的活動不通過待處置資產損溢賬戶核算。無償調出、對外捐贈行為內容是具體明確的，行為結果也是清楚無誤的，作者認為可以在實際捐出、調出存貨時，借記“其他支出”科目，貸記“存貨”、“固定資產”、“無形資產”科目，相關增值稅的處理不變。對可能涉及處置收益的活動仍然需要能過待處置資產損溢科目核算，如存貨的毀損，固定資產的出售、報廢、毀損，無形資產的出售。

增加對存貨、固定資產的盤盈賬務處理程序，納入待處置資產損溢賬戶作過度處理。對存貨的盤盈首先借記“存貨”，貸記“待處置資產損溢”，然后及時查明原因，報經(jīng)批準后作出處理，借記“待處置資產損溢”科目，貸記“其他收入”或其他相關科目；盤盈的固定資產，按照確定的入賬價值，借記“固定資產”，貸記“待處置資產損溢”科目。待查明原因報經(jīng)批準處理時借記“待處置資產損溢” 貸記“非流動資產基金——固定資產”科目或其他相關科目。

改變現(xiàn)有報表編制方法，建議將資產負債表中非流動資產項下“待處置資產損溢”項目調整到右邊凈資產項下，根據(jù)待處置資產損溢賬戶的期末貸方余額填列，表示高等學校未處理的凈收益；如為借方余額則以負數(shù)填列，表示高等學校未處理的凈損失。根據(jù)高等學校會計制度規(guī)定的賬務處理程序，作者認為“待處置資產損溢”賬戶起到的作用類似于收入賬戶和支出賬戶，在記入“待處置資產損溢”賬戶貸方時相當于一筆即將實現(xiàn)的收入，在按程序報經(jīng)批準后即可轉為高等學校的收入；在記入“待處置資產損溢”賬戶的借方時相當于一筆即將形成的支出，在按照規(guī)定程序查明原因并報經(jīng)批準處理后可確認為高等學校的支出或者支出的收回；綜合考慮，待處置資產損溢賬戶的期末余額實質為未經(jīng)批準處理的凈收益或凈損失。

參考文獻：

[1]財政部事業(yè)單位會計準則，2012；12

[2]財政部高等學校財務制度，2012；12

[3]財政部高等學校會計制度（修訂）（征求意見稿）2013；7endprint