商業(yè)銀行會計控制的新思路
——基于業(yè)務流程控制的視角

薛 雯

(國家統(tǒng)計局 南京調(diào)查隊，江蘇 南京 210008)

商業(yè)銀行會計控制的新思路
——基于業(yè)務流程控制的視角

薛 雯

(國家統(tǒng)計局 南京調(diào)查隊，江蘇 南京 210008)

商業(yè)銀行是以經(jīng)營金融資產(chǎn)和負債為對象的特殊企業(yè)。作為特殊企業(yè)的商業(yè)銀行具有信用中介、支付中介、信用創(chuàng)造、金融服務和調(diào)節(jié)經(jīng)濟等職能，在整個國民經(jīng)濟中起著舉足輕重的作用，而商業(yè)銀行會計是實現(xiàn)銀行所有業(yè)務的基礎，因此商業(yè)銀行的內(nèi)部控制尤其是會計控制顯得尤為重要。結合國有商業(yè)銀行的具體業(yè)務流程，分析商業(yè)銀行會計控制的現(xiàn)狀及存在的問題，提出基于業(yè)務流程的會計控制的新思路。

商業(yè)銀行；會計控制；內(nèi)部控制；業(yè)務流程；監(jiān)督

建設現(xiàn)代化、國際化的商業(yè)銀行，必須設立高效、規(guī)范、符合國際制度要求的會計處理和披露制度。為此，世界各國紛紛出臺約束商業(yè)銀行內(nèi)部控制的法律法規(guī)，如美國的“COSO報告”，我國的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》等。但是，近年來國內(nèi)外各大商業(yè)銀行不斷發(fā)生因內(nèi)部控制缺陷而產(chǎn)生的重大案件，如1995年的英國“巴林銀行倒閉案”、2005年的中國銀行“高山案”等。這也充分說明，目前多數(shù)商業(yè)銀行的內(nèi)部控制制度在某種程度上難以具體操作而流于形式，沒有落到實處。因此，實現(xiàn)商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營，有效規(guī)避銀行經(jīng)營的金融風險，必須切實做好銀行的內(nèi)部控制。本文主要從微觀的業(yè)務流程層面分析研究商業(yè)銀行完善會計控制的新思路。

一、商業(yè)銀行會計控制制度建設

(一)國外制度建設

1949年，美國會計師協(xié)會審計程序委員會關于內(nèi)部控制的定義是：企業(yè)所指定的旨在保護資產(chǎn)，保證會計資料可靠性和準確性，提高經(jīng)營效率，推動管理部門所指定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。

1973年，美國注冊會計師協(xié)會《專業(yè)準則》指出，內(nèi)部控制被細分為管理控制和會計控制。管理控制包括，但不限于影響管理層交易授權決策的組織計劃以及程序和記錄。會計控制包括與資產(chǎn)安全和財務記錄可靠性有關的組織計劃以及程序和記錄。

1988年，巴塞爾委員會和美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)分別頒布了《巴塞爾協(xié)議》和《審計準則公告第55號》。

1992年，美國“反對虛假財務報告委員會”下屬的“發(fā)起組織委員會”(COSO)發(fā)布了《內(nèi)部控制一體化架構》報告，簡稱“COSO報告”。

巴塞爾委員會于1997年、1998年分別頒布了《銀行業(yè)有效監(jiān)管核心原則》和《內(nèi)部控制系統(tǒng)評估框架》，該框架參照內(nèi)部控制理論。

2001年，巴塞爾委員會發(fā)布《新資本協(xié)議》征求意見稿。2005年，《新資本協(xié)議》正式頒布，該協(xié)議將風險控制視為內(nèi)部控制設計的核心思想，其規(guī)則更加靈活和動態(tài)化。

2010年，巴塞爾委員會針對當時的經(jīng)濟環(huán)境再次頒布《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》，更加強調(diào)內(nèi)部控制及風險管理，確立了銀行業(yè)資本和流動性監(jiān)管的新標準，要求各成員國從2013年開始實施，2019年前全面達標。

國外商業(yè)銀行內(nèi)部控制研究主要是以“巴塞爾協(xié)議”為依據(jù)展開的。會計控制是內(nèi)部控制的一部分，因此，會計控制也應當遵從該協(xié)議[1]。

(二)國內(nèi)制度建設

為了提高企業(yè)的內(nèi)部控制尤其是商業(yè)銀行的內(nèi)部控制，我國不斷推出各項規(guī)范、指引(表1)，建設適應我國國情、考慮企業(yè)現(xiàn)狀、融合借鑒了國際內(nèi)控制度的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

表1 國內(nèi)商業(yè)銀行會計控制法規(guī)比較表
Table 1 Comparison table of regulations of domestic commercial bank accounting control

法規(guī)頒布單位頒布時間內(nèi)控對象針對商業(yè)銀行業(yè)務流程層面的要求《加強金融機構內(nèi)部控制的指導原則》人民銀行1997年信貸、會計、授權、計算機①設立三道監(jiān)控防線②業(yè)務操作采用責任分離制度《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》人民銀行2002年授信、存款、中間業(yè)務、計算機信息系統(tǒng)①內(nèi)部控制應當滲透各項業(yè)務過程②業(yè)務流程的操作控制重點《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》銀監(jiān)會2005年五要素①關注計算機業(yè)務運行特征②測試典型業(yè)務《商業(yè)銀行市場風險管理指引》銀監(jiān)會2005年市場風險管理和監(jiān)管①分析業(yè)務的市場風險,識別所有業(yè)務市場風險類別、性質(zhì)②市場風險管理和業(yè)務經(jīng)營職能保持獨立《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》銀監(jiān)會2006年授信、會計、計算機、資金、存款、中間等業(yè)務①對每項業(yè)務制定系統(tǒng)的制度和程序,保持統(tǒng)一的業(yè)務標準②業(yè)務部門檢查每項業(yè)務經(jīng)營狀況,糾正問題《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》五部委2008年五要素全面梳理業(yè)務流程中所涉及的不相容職務,實施分離措施《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》五部委2010年采購、銷售、擔保等業(yè)務、人力資源、資金、資產(chǎn)、預算、合同、內(nèi)部信息傳遞、信息系統(tǒng)未作具體說明《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引(修訂征求意見稿)》銀監(jiān)會2014年各項業(yè)務活動和管理活動①覆蓋各項業(yè)務流程和各個操作環(huán)節(jié)②在業(yè)務流程等方面形成相互制約、監(jiān)督的機制

同時，中國注冊會計師協(xié)會于2014年4月24日發(fā)布了《商業(yè)銀行審計指引(征求意見稿)》，面向社會公開征求意見。征求意見稿包括商業(yè)銀行概述、審計計劃、風險識別、內(nèi)部控制測試、業(yè)務流程審計、審計報告等內(nèi)容，旨在對商業(yè)銀行審計業(yè)務的全過程提供指導。由此可見：

第一，商業(yè)銀行作為我國金融體系的主體，為保障其運營，應將內(nèi)部會計控制作為重中之重。商業(yè)銀行的所有業(yè)務都離不開會計，因此，做好業(yè)務流程控制方能做好商業(yè)銀行會計控制。

第二，不同的主體頒布的制度的側(cè)重點都不盡相同。從表1可以看出，人行主要是針對商業(yè)銀行具體業(yè)務提出業(yè)務流程層面的要求；銀監(jiān)會頒布的四個規(guī)章制度的側(cè)重點都不太相同，分別是五要素、市場風險監(jiān)管、具體業(yè)務以及業(yè)務活動和管理活動；五部委頒布的兩個規(guī)章則分別針對的是五要素和具體業(yè)務。

第三，五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》目前頒布了18項，然而，其中的金融企業(yè)的內(nèi)部控制應用指引尚未出臺，這使得金融企業(yè)的內(nèi)部控制仍有待加強。

第四，隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和改革的深入，商業(yè)銀行出現(xiàn)了公司治理結構進一步完善、理財產(chǎn)品規(guī)?？焖僭鲩L等熱點問題，中注協(xié)的《商業(yè)銀行審計指引(征求意見稿)》結合審計準則和實踐經(jīng)驗，針對相關熱點問題進行了分析。這也反映出商業(yè)銀行在我國經(jīng)濟社會中不可替代的地位。

二、國有商業(yè)銀行會計控制的現(xiàn)狀

(一)制度建設

中農(nóng)工建交五大國有商業(yè)銀行在會計控制制度方面，既有相互借鑒之處，又有適合自身實際情況的不同特點。

1.中國銀行。中國銀行是我國首家在內(nèi)地和香港地區(qū)發(fā)行上市的商業(yè)銀行，經(jīng)營業(yè)務廣泛， 并制定了一系列嚴格的制度。其中，“雙十禁制度”分別對營業(yè)柜員和營業(yè)機構負責人規(guī)定了在辦理業(yè)務過程中的十個禁止行為，對于業(yè)務流程操作具有強有力的約束性。

此外，中國銀行頒布的《中國銀行財務管理制度》對銀行的業(yè)務流程有如下規(guī)定：(1)完善各項業(yè)務操作規(guī)程，堵塞管理漏洞，促進經(jīng)營管理合法、規(guī)范，優(yōu)化會計控制；(2)全面開展經(jīng)營稽核業(yè)務，保障全行經(jīng)營依法合規(guī)、安全穩(wěn)健。

2.建設銀行。中國建設銀行成立近六十年來，開展了廣泛的業(yè)務，也制定了嚴格的規(guī)章制度。在業(yè)務流程層面的會計控制方面，建設銀行自有一套。其特點主要有：(1)統(tǒng)一管理，含所有業(yè)務涉及的會計核算。(2)集中核算，通過前臺、中臺、后臺的分離，規(guī)范銀行柜面操作與后臺業(yè)務處理各部門的職責分工。(3)垂直領導，實施委派會計主管制度。(4)分級負責，總行、分行、營業(yè)網(wǎng)點職責分明。

3.工商銀行。目前成立還不到三十周年的工商銀行，是我國最大的國有商業(yè)銀行，擁有中國最大的客戶群?！吨袊ど蹄y行會計基本制度》在業(yè)務流程控制方面的要求和特點有：(1)給基本業(yè)務、一般業(yè)務、結算、外匯、聯(lián)行、同業(yè)往來等業(yè)務的會計工作提供了具體規(guī)程要求。(2)要求會計核算以發(fā)生的各項業(yè)務為對象，記錄、反映經(jīng)濟業(yè)務情況。(3)注重細節(jié)。如要求會計科目的設置要考慮業(yè)務特點；關注業(yè)務流程中的有價單證、空白重要憑證、會計印章、會計電算化、會計檔案等。(4)重視會計監(jiān)督與檢查。

通過研究分析，商業(yè)銀行會計控制的制度建設方面缺少前瞻性，可操作性還有待加強。目前，我國大多數(shù)銀行在業(yè)務操作上實施內(nèi)外賬定期核對、事后監(jiān)督、輪崗休假等會計控制制度，國家出臺的法律法規(guī)也比較多。但是在制度上只是提出了簡單的要求，并沒有提出切實的操作要求，可操作性不強[2]。

(二)業(yè)務流程設計與控制

我國國有商業(yè)銀行目前主要的業(yè)務有授信業(yè)務、存款和柜臺業(yè)務、支付結算業(yè)務、中間業(yè)務和資金業(yè)務等(表2)。每種業(yè)務都分流程來操作完成。只有按照規(guī)定執(zhí)行好每一步流程，同時做好每一個控制點，商業(yè)銀行才能夠有序運營。

可以看出，商業(yè)銀行業(yè)務流程中的會計控制主要有如下要點,見表3。

表2 商業(yè)銀行主要業(yè)務流程匯總表
Table 2 Summary table of main business process of commercial bank

業(yè)務一級流程舉例主要二級流程主要控制點授信商業(yè)貸款個人住房按揭貸款票據(jù)承兌調(diào)查核實、審批、抵押登記貸款調(diào)查、授權與審批申請資料、審查、審批貸后檢查、不良貸款業(yè)主資信、法律手續(xù)資料、抵質(zhì)押物真實性存款和柜臺單位存款儲蓄存款開戶申請書、證明、審核存款、取款、結賬資料、人員素質(zhì)管理制度、賬戶開立、監(jiān)督支付結算匯款委托收款匯款申請、審查、復核、審批申請、審查、復核、審批匯出的辦理、匯入的處理、審核發(fā)出和收到的審查和辦理中間代理擔保信用證有價證券、申購、審核申請、審查、審核、監(jiān)督申請、審查、開立數(shù)量、手續(xù)、客戶資料、手續(xù)費資料真實完整、信用、合同履行資料、資格、保證金、要素資金貨幣市場交易證券回購、同業(yè)拆借、再貸款統(tǒng)一授信、職責分離、監(jiān)控管理

表3 商業(yè)銀行業(yè)務流程中會計控制要點
Table 3 Accounting control points of business process of commercial bank

控制點資料操作審核監(jiān)督要求齊全、真實、完整合規(guī)、及時、保持獨立性多人多級審核人和機器雙重監(jiān)督

結合商業(yè)銀行的特點，其基于業(yè)務流程的內(nèi)部控制應做到“相互牽制”、“不相容職務分離”。要做好不相容職務分離，相應的措施一是業(yè)務分工，二是程序分段。目前，我國商業(yè)銀行業(yè)大多采用流程控制與職責分離相結合的方法，已經(jīng)設計并且建立了業(yè)務流程層面的會計控制。但是，必須看到，我國國有商業(yè)銀行會計控制業(yè)務流程的設計尚不到位。

首先，通過對幾大國有商業(yè)銀行會計制度的分析，可以發(fā)現(xiàn)，雖然有對于業(yè)務流程的要求，但還不夠細化，沒有制定具體執(zhí)行制度。如建設銀行和工商銀行，只是在會計制度中提到了業(yè)務流程中的要求，沒有給予足夠的重視。

同時，近年來，部分商業(yè)銀行對會計控制有了一定的認識，制定了一系列的會計控制制度，提出了業(yè)務流程中的一些要求。但是，在會計控制整體性建設方面卻有待加強。會計控制被放到了從屬的地位，重點尚停留在會計核算和業(yè)務處理上，這勢必會削弱會計控制的重要性。

(三) 會計控制制度執(zhí)行情況

股份改革后，我國國有商業(yè)銀行均已確立了內(nèi)控建設目標，按照現(xiàn)代金融企業(yè)要求，完善公司治理結構，建立相互制約的內(nèi)部組織機構；并結合國際化標準，梳理已有規(guī)章制度，及時完善各項業(yè)務流程運作，解決關聯(lián)業(yè)務之間的制度“盲區(qū)”，實現(xiàn)現(xiàn)代制度之間的“無縫對接”。各大銀行也都嚴格按照內(nèi)控制度執(zhí)行。然而，任何一項制度都很難得到百分百的遵守，更何況是業(yè)務繁雜、種類繁多、有著巨大經(jīng)濟利益誘惑的金融業(yè)，從國內(nèi)外頻頻爆出的商業(yè)銀行驚天大案可見一斑。

雖然現(xiàn)如今會計控制在審計等領域上已廣泛運用，但是從銀行經(jīng)營管理的角度來看，相當數(shù)量的人員對內(nèi)部會計控制制度的內(nèi)容知之甚少，認識上存在偏差。在研究中發(fā)現(xiàn)，部分銀行工作人員認為會計控制就是規(guī)章制度的建立和單純的匯總。即使如此，在實際工作中，他們也并沒有嚴格依據(jù)規(guī)章制度辦事。這樣，建立好的制度僅僅是一紙空文，是形式主義。建設銀行和中國銀行制度嚴明，卻仍然會有“雷石賓案”、“高山案”等的發(fā)生，與工作人員認識不足密不可分[3]。

(四) 會計檢查與監(jiān)督情況

商業(yè)銀行的三道防線是確保會計控制制度有效性的有力保障。這三道防線依據(jù)業(yè)務流程走向分為：操作崗、管理崗和監(jiān)督崗。在實踐中，各家國有商業(yè)銀行根據(jù)自身的實際情況，設置了適合自身的不同的防線。但是，三道防線相互的關系，職責分工尚存在不明確之處，現(xiàn)行的一些監(jiān)督方法與控制手段也不再適應現(xiàn)實的要求。

目前會計檢查與監(jiān)督這部分工作的主要不足有：工作重點多為事后監(jiān)督，事前和事中防范不足，且多局限于業(yè)務層面；會計控制常是一般的查錯糾正，沒有制定考核評價指標深入考核；監(jiān)督主體獨立性較差；三道防線中的各崗缺乏監(jiān)督合力；監(jiān)督的手段和方法陳舊，人員素質(zhì)不高。

三、商業(yè)銀行基于業(yè)務流程的會計控制新思路

商業(yè)銀行所有的業(yè)務實現(xiàn)都離不開會計?；谏衔牡姆治?，商業(yè)銀行會計控制尤其是業(yè)務流程方面亟待改進，重點可以從以下幾方面進行。

(一) 樹立流程控制的基本理念

理念指導實踐，只有具備了先進的理念，才能站得高看得遠，實踐才更加科學。因此，從理念上來說，商業(yè)銀行要有自己的會計控制思路，商業(yè)銀行上上下下都應加強對會計控制的重視。只有銀行全體工作人員都提高會計控制意識，完善會計控制理念，商業(yè)銀行的經(jīng)營活動才能有效進行。

(二) 具體措施

通過上文的分析，在業(yè)務流程中應嚴格執(zhí)行前、中、后臺工作的相關要求，并注重對相關業(yè)務事前、事中和事后的會計控制。

為保障業(yè)務流程控制層面的會計控制制度的有效落實，可供參照執(zhí)行的具體措施有：

1.構建系統(tǒng)化同時又具體細化的會計控制制度。比如，授信業(yè)務系統(tǒng)、存款和柜臺業(yè)務系統(tǒng)、支付結算業(yè)務系統(tǒng)、中間業(yè)務系統(tǒng)和資金業(yè)務系統(tǒng)等。這樣，將業(yè)務細化，同時又相互協(xié)調(diào)，形成系統(tǒng)化的有機整體，嚴防浮于表面走過場的自查和銀企對賬等問題。

2.設計出針對程序分段的業(yè)務流程會計控制制度。有些業(yè)務本身未必是由一個部門完成的，因此在進行會計控制時，可對業(yè)務進行事前、事中、事后的分段處理，要針對各程序段的不同特點，設計相應的會計控制制度。

3.制定職責分離的會計控制制度。只有職責分離，前臺、中臺、后臺員工各司其職，才能使會計控制有序進行。在業(yè)務流程管理層面，要根據(jù)業(yè)務流程和會計控制制度，做好責任分配，環(huán)環(huán)相扣，相互牽制，不空白，盡量做到不重復。

4.注重會計控制體制的相互牽制。比如，信貸部門要實施“審貸分離、分級審批”；會計部門要獨立于其他職能部門，對于風險較小的業(yè)務可以下放給會計人員，對于風險監(jiān)控難度較大的業(yè)務，會計部門要高度重視監(jiān)督。這樣，雷石賓案再次發(fā)生的可能性將大大降低。

5.及時修訂完善會計控制制度。商業(yè)銀行會計控制制度要適應市場的要求。商業(yè)銀行應當根據(jù)及時性原則制定出相應的業(yè)務流程規(guī)定和會計控制制度，使得新業(yè)務能在投入市場之初就有章可循，降低后期引起的風險。

(三)會計檢查和會計監(jiān)督

我國商業(yè)銀行均已建立起相應的會計檢查和會計監(jiān)督機制。在實踐中，各銀行基于實際要求設置了相應的防線。盡管如此，效果卻未能達到最佳。在會計檢查和監(jiān)督時，要關注以下幾點[4]。

1.注意對業(yè)務及客戶的連續(xù)監(jiān)控，關注客戶除業(yè)務以外的財務、經(jīng)營管理狀況、信用狀況等，監(jiān)督對象不必局限于業(yè)務層面，要關注風險防控、源頭控制。

2.建立完善的監(jiān)督制度，各監(jiān)督主體要相互獨立。比如，可建立總行稽核或內(nèi)審派駐制度，這樣，稽核或內(nèi)審人員便與該級銀行無隸屬關系，確保監(jiān)督部門的獨立性。

3.作為內(nèi)控第三道防線的內(nèi)審部門，應以其他職能部門對風險的度量與控制為基礎，加強內(nèi)部控制的效率性和效果性。

4.商業(yè)銀行應當探索會計控制的新機制，將具有會計控制建設監(jiān)督職能的部門進行機構重組，整合內(nèi)部管理資源，形成會計控制合力，促進會計內(nèi)部控制與管理的健康發(fā)展。在選拔監(jiān)督部門人員時，除了要具有很高的理論水平、實踐經(jīng)驗和業(yè)務技能外，還需有高尚的品德素養(yǎng)和職業(yè)道德。

[1] 蔣建華.商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價[M].上海:復旦大學出版社，2012：32-120.

[2] 唐予華，李明輝.內(nèi)部會計控制與會計信息質(zhì)量研究[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[3] 高宇峰.對強化商業(yè)銀行內(nèi)部會計控制的思考[J].財會研究，2008(14)：33-35.

[4] 高宇，陳菲.中小商業(yè)銀行內(nèi)部控制與經(jīng)營目標協(xié)調(diào)性研究——基于激勵機制視角[J].南京審計學院學報，2013(1)：40-51.

(責任編輯：李 軍)

The New Idea of Commercial Bank Accounting Control——From the Business Process Perspective

XUE Wen

(Nanjing Investigation Team, National Bureau of Statistics, Nanjing Jiangsu 210008, China)

Commercial bank is the unique company which manages financial assets and liabilities. Commercial bank, as a unique company, has the function of credit intermediary, payment intermediary, credit creation, financial service and economy regulation. The commercial bank plays a decisive role in the whole national economy. Because accounting is the base of all the business process of the commercial bank, internal control of the commercial bank especially the accounting control is particularly of vital importance. In this paper, the specific business process of the state-owned commercial banks are used to analyze the current situation and existing problems of the commercial bank accounting control, and new ideas of accounting control from the business process perspective is put forward.

commercial bank; accounting control; internal control; business process; supervision

2014-06-20

薛雯(1991-)，女，江蘇鹽城人，碩士，研究方向：財務財會與社會經(jīng)濟發(fā)展。

F235.2

A

1671-5322(2014)03-0036-05