基于債務(wù)重組理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的影響及應(yīng)對(duì)策略

王義茹 王璽凱

中圖分類號(hào)：f275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：本文基于債務(wù)重組過程中存在的問題和相應(yīng)的解決辦法、配套措施以及在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操中的影響和處理方式進(jìn)行了總結(jié)分析并提出了相關(guān)應(yīng)對(duì)策略。通過對(duì)這些問題的探討使債務(wù)重組真正地發(fā)揮其積極的作用，能夠減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；信息披露

一、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)確認(rèn)

基于債務(wù)人的角度，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益由原先的計(jì)入資本公積金改為計(jì)入營業(yè)外收入。為防止債務(wù)重組收益計(jì)入利潤表，從而給投資者以虛假繁榮的現(xiàn)象的發(fā)生，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)債務(wù)重組設(shè)置了幾點(diǎn)限制：一是明確規(guī)定只有在債務(wù)人的財(cái)務(wù)發(fā)生困難的條件下，才能把債權(quán)人作出的債務(wù)讓步確認(rèn)為債務(wù)人的債務(wù)重組的利得。這就讓那些在一定時(shí)期里連續(xù)出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，但還未出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難情況的上市公司無法鉆債務(wù)重組準(zhǔn)則的空子，這也在某種程度上對(duì)不恰當(dāng)確認(rèn)重組利得的相關(guān)行為的發(fā)生起到約束作用；二是在新的準(zhǔn)則中明確規(guī)定企業(yè)必須對(duì)債務(wù)重組公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法進(jìn)行充分的披露，并要求所披露的信息要真實(shí)有效并具有相關(guān)性，要讓投資者可以從報(bào)表中得到債務(wù)重組實(shí)際取得的利潤，以便他們做出正確的選擇；三是打消了PT和ST公司想依賴債務(wù)重組利得來達(dá)到摘帽、摘星的念頭。在證券交易法規(guī)定PT和ST公司摘帽、摘星的前提條件是企業(yè)的利潤總額在減去非經(jīng)常性損益后所得的凈利潤必須為正值。而債務(wù)重組利得可以直接計(jì)入營業(yè)外收入，增加利潤機(jī)會(huì)，但是其又屬于非經(jīng)常性損益，在進(jìn)行摘帽、摘星時(shí)所虛增的利潤會(huì)被扣除，人為調(diào)整的利潤的歪想法被識(shí)破。

二、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)計(jì)量

債務(wù)重組準(zhǔn)則中充分考慮了我國的國情，在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行償還債務(wù)時(shí)重新引入公允價(jià)值這個(gè)計(jì)量屬性。明確規(guī)定了公允價(jià)值的計(jì)量屬性地位，我們從企業(yè)披露的相關(guān)會(huì)計(jì)信息中就可以準(zhǔn)確地獲取該企業(yè)的償債能力、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)能力和經(jīng)營能力等相關(guān)財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，并為我們?cè)谶M(jìn)行相關(guān)交易時(shí)提供有效的決策參考?；趥鶆?wù)人的角度上來看，債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價(jià)值跟其所放棄的股權(quán)或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，也就是可以確認(rèn)為債務(wù)重組利得；而站在債權(quán)人的角度上來看，債權(quán)人收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式是以其公允價(jià)值進(jìn)行記賬，債權(quán)人重組債權(quán)的賬面價(jià)值跟非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者之間的差額可以確認(rèn)為債務(wù)重組損失，也就是計(jì)入營業(yè)外支出。

三、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)

以現(xiàn)金清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)把重組債務(wù)的賬面價(jià)值跟債務(wù)人實(shí)際付出的現(xiàn)金兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面上剩余的金額跟實(shí)際收到的現(xiàn)金總額兩者之間的差額，計(jì)入當(dāng)期利潤。

以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式來償還債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)把重組債務(wù)的賬面價(jià)值跟債務(wù)人實(shí)際出讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)相應(yīng)的公允價(jià)值兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期利潤。而出讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)相應(yīng)的公允價(jià)值跟非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值兩者之間的差額，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益（當(dāng)期損益）。債權(quán)人應(yīng)對(duì)收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)根據(jù)其實(shí)際的公允價(jià)值計(jì)入賬面。把債權(quán)人的重組債權(quán)的賬面余額跟接收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值兩者之間的差額計(jì)入當(dāng)期利潤。

（二）以債務(wù)轉(zhuǎn)資本方式清償債務(wù)

將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的，債務(wù)人應(yīng)把債權(quán)人的那部分債權(quán)轉(zhuǎn)化為股份的面值總額計(jì)入實(shí)收資本（或者股本）。將股份對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值總額與實(shí)收資本（或者股本）兩者之間的差額計(jì)入資本公積。將債務(wù)人的重組債務(wù)的賬面價(jià)值減去股份對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值總額后所得價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)對(duì)其享有股份的對(duì)應(yīng)公允價(jià)值看成是對(duì)債務(wù)人的投資，把重組債權(quán)的賬面余額減去其所享有的股份的公允價(jià)值后差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）修改債務(wù)條件的債務(wù)重組

沒附加或有事項(xiàng)的債務(wù)重組指的是在債務(wù)重組中沒有發(fā)生或者有事項(xiàng)的債務(wù)重組，這類情況下，債務(wù)人的重組債務(wù)的入賬價(jià)值就是其修改其他債務(wù)條件之后所得的債務(wù)的對(duì)應(yīng)公允價(jià)值，其實(shí)就是把重組債務(wù)的賬面價(jià)值跟其入賬價(jià)值兩者之間的差額，計(jì)入當(dāng)期利潤。債權(quán)人應(yīng)將其營業(yè)外支出扣除債務(wù)重組損失后所得的價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期損益，債權(quán)人應(yīng)把其修改其他債務(wù)條件之后所得的債權(quán)對(duì)應(yīng)公允價(jià)值確認(rèn)為重組債權(quán)的賬面價(jià)值，然后將重組債權(quán)的賬面余額減去重組后債權(quán)的賬面價(jià)值后剩余的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

四、債務(wù)重組在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

（一）難以準(zhǔn)確界定財(cái)務(wù)困難

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)-債務(wù)重組》第二條指出，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難是債務(wù)重組的前提條件，但對(duì)如何界定財(cái)務(wù)困難并未給出明確規(guī)定。企業(yè)難以準(zhǔn)確界定財(cái)務(wù)困難，就容易出現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員誤將債權(quán)方與債務(wù)方之間的協(xié)議或者法院的裁決按照債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，增加企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）信息披露不完善、透明度不高

雖然債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組情況在報(bào)告附注中的披露內(nèi)容進(jìn)了明確規(guī)定，但是對(duì)企業(yè)判斷財(cái)務(wù)困難的依據(jù)未做披露要求，對(duì)于披露程度也沒有進(jìn)行具體規(guī)定，從而導(dǎo)致許多企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)出現(xiàn)相關(guān)報(bào)告信息披露不完善、透明度不高的情況，披露的報(bào)告信息具有極大的不確定性，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無法對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)的合理性、有效性以及債務(wù)方在債務(wù)重組后是否可以持續(xù)經(jīng)營等事項(xiàng)作出準(zhǔn)確判斷，影響投資者的決策。

（三）現(xiàn)金流量表附注信息不完善

現(xiàn)金流量表附注是以凈利潤為起算點(diǎn)，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的有關(guān)項(xiàng)目，剔除籌投資活動(dòng)對(duì)現(xiàn)金流量的影響，據(jù)此計(jì)算出經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，從現(xiàn)金流量的角度分析凈利潤的質(zhì)量。債務(wù)重組準(zhǔn)則中將債務(wù)重組損益確認(rèn)為營業(yè)外收支，影響企業(yè)的凈利潤，對(duì)于發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)的企業(yè)，債務(wù)重組的損益往往在凈利潤中占有較大比重，在現(xiàn)金流量表附注的調(diào)整項(xiàng)目中不單獨(dú)列示債務(wù)重組。

五、債務(wù)重組會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的解決對(duì)策

（一）利用財(cái)務(wù)比率分析法界定財(cái)務(wù)困難

財(cái)務(wù)比率分析法就是債權(quán) 人利用債務(wù)人的財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)資料，對(duì)其資金狀況、償債能力等進(jìn)行分析，計(jì)算出債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率、速動(dòng)比率以及現(xiàn)金比率等指標(biāo)值，并將計(jì)算結(jié)果與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)值加以比較，以判斷債務(wù)人是否發(fā)生財(cái)務(wù)困難的方法。

（二）建立完善、透明的信息披露制度

建立完善、透明的信息披露制度，要求企業(yè)詳細(xì)披露債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的判斷依據(jù)、債務(wù)重組的方式、債務(wù)重組損益及其在凈利潤中的占比、債轉(zhuǎn)股的情況、非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的確定依據(jù)及結(jié)果等信息。

（三）細(xì)化現(xiàn)金流量表附注

編制現(xiàn)金流量表附注的目的是了解凈利潤與經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量差異的原因，從現(xiàn)金流量的角度分析凈利潤的質(zhì)量。細(xì)化現(xiàn)金流量表附注，在原有調(diào)整項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，增設(shè)“債務(wù)重組損益”項(xiàng)目，真實(shí)反映債務(wù)重組對(duì)凈利潤的影響程度，能夠準(zhǔn)確反映企業(yè)凈利潤的質(zhì)量，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更為詳細(xì)的決策信息。

綜上所述，企業(yè)是現(xiàn)代化社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要組成部分，對(duì)于國家政治、經(jīng)濟(jì)、文化等方面都有著一定的影響，是國家建設(shè)發(fā)展中不可或缺的重要力量，若是企業(yè)出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，面臨破產(chǎn)情況，那么勢(shì)必對(duì)國家或地方經(jīng)濟(jì)造成影響，而實(shí)行債務(wù)重組能夠有效緩解和避免這一情況的出現(xiàn)。因此，本文從關(guān)于債務(wù)重組的概述、債務(wù)重組會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題以及債務(wù)重組會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題的解決對(duì)策方面進(jìn)行了分析與探討，具有非常重要的意義。

參考文獻(xiàn)

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作者簡介：王義茹，女，遼寧燈塔人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，單位：沈陽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

王璽凱，男，遼寧丹東人，會(huì)計(jì)碩士，單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)管理。