增值稅“進項稅額抵扣”、“視同銷售”淺析

張玲

摘 要：本人所接觸過的《中國稅制》教科書中，關于增值稅計征時，一些特定的進項稅額“不得從銷項稅額中抵扣”以及“視同銷售”的各條規(guī)定，一般都僅依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行簡單羅列，并不做進一步分析。本文試圖對制定這些規(guī)定的依據和目的逐條進行解析。

關鍵詞：增值稅；銷項稅額；進項稅額；重復征稅；視同銷售；公平稅負

在《中國稅制》的教學中，《增值稅》的教學是重點之一，也是難點之一。尤其是一些特定的進項稅額“不得從銷項稅額中抵扣”的規(guī)定，以及“視同銷售”的若干條列，一般的教科書只羅列規(guī)定，對為何做出此規(guī)定鮮有解釋。在不做分析、理解的基礎上去學習該稅種，靠死記硬背，會覺得《增值稅》很難學。

一、進項稅額抵扣問題的解析

“增值稅”之所以受到大多數國家的推崇，就在于它的公平性、合理性，其精髓之一是不重復征稅。

在我國，增值稅計稅方法采用的是間接計稅法。所謂間接計稅法，是按企業(yè)納稅期內的銷售金額乘以適用的增值稅率從中減去法定扣除項目的已納稅金，即為企業(yè)納稅期內的應納增值稅額。其相關計算公式如下：

1、增值稅應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額；

2、銷項稅額=銷售額×適用稅率。

3、銷售額=銷售價格×銷售數量。

從會計學理論上講，價格是由成本、利潤、價內稅組成的，即：p=c+v+m+價內稅。C指的是轉移到產品價值中去的那部分物化勞動的價值，依增值稅暫行條例規(guī)定，以外購方式獲得的這部分價值時，已被征收過一次增值稅，在轉移到產品價值中去后實現銷售時，又被征收了一次增值稅。

例如：某商場購進價值100000元的商品進行銷售（假定稅率為17%），購進時這部分價值承擔了17000元的增值稅（進項稅額），即：100000×17%。全部銷售后取得不含稅收入150000元，應承擔的銷項稅額為25500元，即：（100000+50000）×

17%，顯然100000元被征了兩次17%。將被重復征了兩次的稅額扣除一次，就避免了重復征稅。根據上述計算方法，該項業(yè)務應納的增值稅額是：

增值稅應納稅額=150000×17%-100000×17%

=（150000-100000）×17%

=50000 ×17%

=8500（元）

也就是說該商場在銷售環(huán)節(jié)實際被征收的是增值部分50000元（即“v+m+價內稅”部分）中的增值稅額8500元（即：50000 ×17%），這正體現了增值稅的內涵。

我國的“進項稅額抵扣制”正是“避免重復征稅”的一種具體操作方法和規(guī)則。

要強調的是，所謂重復征稅，是指對同一稅基兩次或兩次以上征收同一種稅，而對同一稅基，同時征收不同稅種，不是稅法意義上的重復征稅。

一些特定的進項稅額“不得從銷項稅額中抵扣”的規(guī)定，則是從另一個方面體現“不重復征稅”的要義——被重復征了的，即征了它的銷項稅額的，其進項稅額要扣除；未被重復征的，即未被征收其銷項稅額的，其進項稅額就不應該扣除。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，下列進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（1）購進貨物或應稅勞務未按規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證的。（2）購進貨物或者應稅勞務的增值稅扣稅憑證上未按規(guī)定注明增值稅額及其他有關事項，或者雖有注明但不符合規(guī)定的。這兩條是基于建立相互牽制機制、規(guī)范票據使用、加強增值稅征收管理等而制定的。（3）用于非應稅項目的購進貨物或應稅勞務。一般來說，此“非應稅項目”是指應征營業(yè)稅的項目。購進的貨物或應稅勞務，購進環(huán)節(jié)已負擔了增值稅額，即進項稅額，但其后用于營業(yè)稅項目上，構成營業(yè)額的一部分，被征收的是營業(yè)稅，也就是說，沒有被第二次征收增值稅，所以該進項稅額不得抵扣。隨著“營”改“增”的推廣，此規(guī)定應用的機率將大大減少。（4）用于免稅項目的購進貨物或應稅勞務。“免稅項目”是指本屬征增值稅的項目，因享受優(yōu)惠而免于征收增值稅，即未被征收其銷項稅額，不存在重復征稅，也就不存在從中扣除其進項稅額的問題。（5）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。這個問題有些許復雜。從賬務處理來看，用于集體福利或者個人消費而購進的貨物或者應稅勞務所發(fā)生的費用，是列入“應付職工薪酬——職工福利”，好像與銷售額無直接關系，既然與銷售額無關，就未被征收其銷項稅額，自然其進項稅額也就不應抵扣。但從“應付職工薪酬”的來源來看，計提時有一部分是列入“管理費用”、“銷售費用”，有一部分是直接列入產品成本，有一部分則列入“制造費用”等間接成本，而制造費用等間接成本最終要分配進入產品成本，進而構成銷售額的一部分，也就可能會被征收其銷項稅額。從這個層面看，似乎不能完全“不得扣除”。增值稅暫行條例的此規(guī)定，是不是考慮到區(qū)分成本性支出與費用性支出的工作較繁瑣，就采用了從簡的辦法。（6）非正常損失的購進貨物或應稅勞務。對于這條規(guī)定，得從正常損失與非正常損失的賬務處理的差異來分析。購進貨物或應稅勞務正常損失的部分，在賬務上是不單獨處理的，該部分仍列在采購成本中，進而進入產品成本，構成銷售額的一部分，征收了銷項稅額，其進項稅額當然可以抵扣。但購進貨物或應稅勞務非正常損失的部分，在賬務上，要從采購成本中駁離出來，視造成損失的不同原因，作“營業(yè)外支出”、“管理費用”、“其他應收款”等處理，不再構成銷售額的一部分，未被征收其銷項稅額，也就不能從中抵扣其進項稅額。（7）非正常損失的在產品、產成品所用的購進貨物或者應稅勞務。該規(guī)定與第六條同理，不敷復述。

二、視同銷售規(guī)定的分析

法律的制定都要求嚴謹，增值稅暫行條例遵循了這一要求。為防范漏稅、逃稅等造成稅源流失的情況發(fā)生，特制定了“視同銷售”的規(guī)定：

《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：

1、將貨物交付他人代銷。

將貨物交付他人代銷，雖未立即確認銷售，但代銷成功后，即能取得銷售收入。如果不將此行為視同銷售，不將其納入增值稅征稅范圍，就不能征收其增值稅。果若如此，企業(yè)因趨利原則都會將貨物交付他人代銷，勢必造成稅收流失，而且，這對未采用交付他人代銷的納稅人也不公平。

2、銷售代銷貨物。

依增值稅暫行條例規(guī)定，銷售貨物是增值稅的應稅行為，不管銷售的方式是經銷貨物還是代銷貨物。與第一條同理，將代銷貨物視同銷售，就是堵住該環(huán)節(jié)稅收流失，當然也是確保經銷、代銷之間的公平。

3、設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。

按理，這種情形下，無論是移送至同一縣（市）之內還是之外，該“移送”環(huán)節(jié)沒有漏、逃稅收的風險，可以不作為應稅行為。因為移送后實現的銷售，是增值稅的應稅行為，是要依法納稅的。而且，由于實行進項稅額抵扣制，該企業(yè)無論是在移送、銷售兩個環(huán)節(jié)都征收增值稅，還是集中在銷售環(huán)節(jié)征收增值稅，其稅負是不變的。目前，我國的稅收管理是以屬地主義原則為主，在移送地和銷售地都征收該貨物的增值稅，應該是出于地區(qū)間財稅平衡的考慮，基于這種考慮，“但相關機構設在同一縣（市）的除外”也就在情理之中了。

4、將自產或委托加工的貨物用于不征收增值稅的項目。

不同的應稅行為，對應的應征收不同的稅種，換句話說，增值稅是增值稅，其他的稅種是其他的稅種，它們之間不能互相替代。如果“將自產或委托加工的貨物用于不征收增值稅的項目”的行為不視同銷售，那么，該環(huán)節(jié)即成為增值稅流失的環(huán)節(jié)，因為下一個環(huán)節(jié)不再是增值稅的征稅范圍，就不能征收增值稅。

5、將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費。

將自產或委托加工的貨物在用于集體福利或個人消費時，即脫離了增值稅的征稅范圍，因此有必要在其脫離之時設一道“卡”，“截住”可能流失的增值稅，這是其一。另外，也是公平稅負的需要。用于集體福利或個人消費的可以是實物形式，也可以是貨幣形式。而企業(yè)通過銷售取得貨幣時，是被征收了增值稅的，為公平“實物形式”與“貨幣形式”，就有必要“將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費”視同銷售征收增值稅。

6、將自產或委托加工、購買的貨物無償贈送他人。

7、將自產或委托加工、購買的貨物分配給股東或投資者。

8、將自產或委托加工、購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。

以上三條中“自產或委托加工的貨物”的情況與第五條同理，不敷復述。

貨物購買時，已經被征收過一次增值稅了，將購買的貨物作上述三種情況處理時，并無銷售收入，為何也要視同銷售呢？

我們知道，上述三種情況都是要作價的，其結果就有可能實現增值，企業(yè)就能享受增值的利益。增值稅是以增值額為課稅對象的一種稅，其要義是有增值就征，無增值不征。

例如，某汽車制造企業(yè)的一位股東本期應得股利250000元，企業(yè)將成本200000元的小轎車（假定小轎車市價為250000元）抵作股利給了這位股東。顯而易見，這次股利分配方式，在暫不考慮其他因素的情況下，企業(yè)獲得了50000元的增值。若上述三種情況不視同銷售，勢必造成稅收流失。另外，無償贈送、分配股利、分配紅利、對外投資等，可以是實物形式，也可以是貨幣形式。和前述一樣，企業(yè)通過銷售取得貨幣時，要被征收增值稅的，出于公平稅負，也應將上述三種情況作視同銷售處理。

總之，增值稅暫行條例對有可能 “溜”出增值稅征稅范圍的應稅行為，作視同銷售處理，防止了稅源流失，體現了增值稅的公平性、合理性。

參考文獻：

[1] 修訂后的、2009年1月1日起實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》

[2] 《中國稅制》，張炳君主編，中國財政經濟出版社出版，2007年6月第四版

[3] 《新編工業(yè)企業(yè)會計》，陳軼群、章普安、陳建中編著，立信出版社出版，2007年5月第四版