審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量分析

李兆華 李作家

摘 要：自審計(jì)師聲譽(yù)成為審計(jì)領(lǐng)域的研究對象以來，學(xué)者們對高聲譽(yù)是否意味著高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)莫衷一是。基于此，以2011年和2012年滬深兩市A股上市公司財(cái)務(wù)年報(bào)數(shù)據(jù)為研究樣本，以可操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，闡述并論證了審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：審計(jì)師聲譽(yù)；審計(jì)質(zhì)量；可操縱性應(yīng)計(jì)利潤

中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）08-0215-02

引言

根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)師這一概念有廣義和狹義之分，狹義上的審計(jì)師是指審計(jì)師個(gè)人，在我國就是指注冊會(huì)計(jì)師，而廣義上的審計(jì)師既可以指會(huì)計(jì)師事務(wù)所，又可以指審計(jì)師（注冊會(huì)計(jì)師）個(gè)人。本文中所指的審計(jì)師是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

自安然事件以來，審計(jì)師聲譽(yù)及其相關(guān)問題在國內(nèi)外學(xué)術(shù)界被廣泛關(guān)注。由此，學(xué)者們圍繞審計(jì)師聲譽(yù)問題展開了一系列的相關(guān)研究，在理論上與聲譽(yù)有關(guān)的研究內(nèi)容十分豐富，研究成果也比較豐碩，但由于審計(jì)失敗事件的社會(huì)影響較為深遠(yuǎn)，所以，審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系一直備受社會(huì)關(guān)注。理論研究上的主流聲音是審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量相符，但也有學(xué)者不認(rèn)可這樣的結(jié)論。所以，近年來很多關(guān)于審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究被重視起來。

通過對以往研究的觀察，筆者發(fā)現(xiàn)理論研究的推理演繹是很嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，審?jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量具有一致性的結(jié)論是合理的。在實(shí)證研究方面，由于在研究時(shí)需要根據(jù)研究目的建立研究模型，需要在建立模型時(shí)選擇一些研究變量，但所選擇的研究變量究竟能否科學(xué)合理的對因變量進(jìn)行解釋，以及在多大程度上對因變量產(chǎn)生影響在實(shí)證研究中并沒有充分體現(xiàn)出來。通過驗(yàn)證發(fā)現(xiàn)研究變量的選擇不同，研究結(jié)論也有一定的差異。為此，筆者從另一個(gè)角度出發(fā)，采用對經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的研究方法，試圖揭示出審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。

一、研究設(shè)計(jì)

（一）研究樣本與數(shù)據(jù)來源

本文以2011年和2012年滬深兩市A股上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)為研究樣本，研究我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與其提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量是否具有一致性，在審計(jì)市場上是否審計(jì)師聲譽(yù)越高其審計(jì)質(zhì)量也越高。在我國證券市場上，金融行業(yè)上市公司有其特殊的監(jiān)管和披露要求，其財(cái)務(wù)報(bào)表特點(diǎn)和其他行業(yè)上市公司相比具有相當(dāng)程度的不同之處，因此，筆者在進(jìn)行研究時(shí)剔除了金融行業(yè)上市公司的樣本。另外，在樣本的選取過程中，由于構(gòu)建模型的需要還剔除了如下樣本：（1）ST公司樣本，（2）上市公司樣本數(shù)量少于20家的行業(yè)，（3）IPO公司樣本，（4）數(shù)據(jù)不健全的上市公司樣本。經(jīng)過上述篩選后，共得到上市公司樣本數(shù)量為2 900個(gè)，本研究所有行業(yè)分類均采用大類代碼分類。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自于國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR），上市公司行業(yè)類型分類標(biāo)準(zhǔn)來自于中國證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》2012年修訂版，會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名信息來自于中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站。

（二）替代變量及估計(jì)模型的選擇

審計(jì)質(zhì)量是不能直接進(jìn)行計(jì)量的指標(biāo)，所以在本文的研究中采用其他指標(biāo)予以替代衡量。在以往研究中絕大多數(shù)學(xué)者采用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，鑒于其已被廣泛接受，并且出于數(shù)據(jù)比較分析的需要，筆者采用可操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，并選用截面修正的Jones模型來估計(jì)各公司的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤。審計(jì)師聲譽(yù)的衡量采用的是注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)百家排行榜上的排名。

1.截面修正的Jones模型

（三）研究思路設(shè)計(jì)

根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的2011年和2012年百強(qiáng)事務(wù)所排行榜，將上榜的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分組，其中國際四大為一組用BIG-4表示；年度國內(nèi)所前六名為一組用TOP-6表示，年度11至20名為一組用GROUP-1表示，年度21至30名為一組用GROUP-2表示，年度31至40名為一組用GROUP-3表示，年度41至50名為一組用GROUP-4表示，年度51至100名為一組用GROUP-5表示。按組分年度計(jì)算可操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值，最后以兩年共計(jì)2 900個(gè)樣本為總體按組別進(jìn)行可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值的描述性統(tǒng)計(jì)分析。其他統(tǒng)計(jì)分析亦采用同樣的分組方法進(jìn)行。

二、數(shù)據(jù)分析

（一）研究組別樣本數(shù)量統(tǒng)計(jì)情況

從該表可以看出在審計(jì)市場上，高聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為大多數(shù)上市公司的理想選擇。這一事實(shí)反應(yīng)出審計(jì)師聲譽(yù)確實(shí)有著較強(qiáng)的市場競爭力和可信度。

（二）研究組別可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值的描述性統(tǒng)計(jì)

該表是針對所劃分組別進(jìn)行的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值的描述性統(tǒng)計(jì)。從表中可以看出，各組極差變化差異較大，但需要注意的是GROUP-1中極差值較大，說明均值的穩(wěn)定性和大小受到一定的影響，而研究樣本GROUP-5僅涉及到4家事務(wù)所，故此統(tǒng)計(jì)值表現(xiàn)的比較穩(wěn)定且數(shù)值較小，該組數(shù)據(jù)不具有普遍性。考慮到這些因素后，可以認(rèn)為統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示出可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值遞減的規(guī)律性，也就是說審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)呈現(xiàn)出一定程度上的一致性變化。

（三）百強(qiáng)事務(wù)所按組別業(yè)務(wù)收入及市場份額占有率統(tǒng)計(jì)情況

該表是根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站公布的百強(qiáng)事務(wù)所排行榜信息，按照本文分組方法進(jìn)行的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)。由于GROUP-5包含的樣本量較大，所以其對應(yīng)數(shù)值較大，但是仍然可以看出無論是在業(yè)務(wù)收入還是市場份額占有率上都反映出審計(jì)師聲譽(yù)越高其被市場認(rèn)可的程度就越高，這也間接的反映出其審計(jì)質(zhì)量是被市場廣泛接受的。

三、研究結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

筆者以A股市場2011年和2012年最新數(shù)據(jù)為研究樣本，研究審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系。研究分析發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師聲譽(yù)越高，其被市場接受的程度就越高，尤其是聲譽(yù)最高的國際“四大”，其審計(jì)的企業(yè)少但收入?yún)s很高，可見市場還是認(rèn)為聲譽(yù)可以在很大程度上保證審計(jì)質(zhì)量。據(jù)此可得出結(jié)論：審計(jì)師聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量具有一致性的表現(xiàn)。但限于本文研究樣本數(shù)量和分組方法的局限性，該結(jié)論仍需進(jìn)一步的研究驗(yàn)證。

（二）研究啟示

審計(jì)師聲譽(yù)的研究空間還很大，本文的研究結(jié)果還需要進(jìn)一步的研究來不斷地充實(shí)和完善。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，聲譽(yù)將成為審計(jì)市場上越來越受關(guān)注的焦點(diǎn)，不斷發(fā)展的審計(jì)市場和不斷健全的審計(jì)市場機(jī)制必將為審計(jì)師聲譽(yù)和審計(jì)質(zhì)量的研究提供更好的研究前景，也更有研究必要和研究意義。

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[責(zé)任編輯 柯 黎]