論我國政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系的構(gòu)建

唐芬艷

(湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南長沙 410205)

論我國政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系的構(gòu)建

唐芬艷

(湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南長沙 410205)

目前國內(nèi)外有關(guān)政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的研究成果相對較少，構(gòu)建政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系是轉(zhuǎn)變政府職能，建設(shè)廉政、高效、服務(wù)型政府的重要舉措。我國政府內(nèi)部控制改革的條件已經(jīng)具備，可以充分借鑒和吸收美國、德國、澳大利亞等國家的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價規(guī)范，合理設(shè)計我國政府內(nèi)部控制質(zhì)量的評價目標(biāo)、評價主體、評價內(nèi)容、評價流程和方法，構(gòu)建具有中國特色的內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系。

內(nèi)部控制;政府內(nèi)部控制;內(nèi)部控制質(zhì)量;內(nèi)部控制質(zhì)量評價

十八屆三中全會指出，要形成科學(xué)有效的權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機制，加強反腐敗體制機制創(chuàng)新和制度保障，健全改進作風(fēng)常態(tài)化制度，這對我國建立健全政府內(nèi)部控制機制提出了更高的要求。改革開放三十多年來，我國在經(jīng)濟社會快速發(fā)展的同時，社會管理，特別是政府管理方面取得長足的進步。發(fā)端于會計領(lǐng)域的內(nèi)部控制管理方法在被推廣到政府管理領(lǐng)域后，政府管理的水平和質(zhì)量提升明顯，但經(jīng)濟的高速發(fā)展沒能掩蓋行政體制存在的諸多問題，如政府職能不明確、行政管理效率低下、政府權(quán)力失控、貪污腐敗現(xiàn)象嚴(yán)重等，政府內(nèi)部控制也暴露出精細化管理不足、執(zhí)行不到位、常態(tài)化監(jiān)督機制缺乏和評價標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范等問題。由于全球化進程的加快和社會管理科學(xué)化的要求，國外一些先進管理理念和方法被引進國內(nèi)。內(nèi)部控制管理模式受到我國財務(wù)、審計、行政等公共和政府部門的重視。通過政府內(nèi)部不同部門分工，形成相互制約與協(xié)同的共振協(xié)奏型的管理機制和方法是體現(xiàn)政府內(nèi)部控制精髓的基本要素，但基于規(guī)范化、系統(tǒng)化和整體化的運作模式更需要嚴(yán)格的質(zhì)量評價體系，以及對于運作過程規(guī)范性和效能性進行科學(xué)考核所需要的評價標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建是我國目前政府內(nèi)部控制所亟待解決和優(yōu)先考慮的問題。

一、內(nèi)部控制質(zhì)量評價的內(nèi)涵及研究現(xiàn)狀

1、內(nèi)部控制質(zhì)量評價的內(nèi)涵

內(nèi)部控制，是指一個單位或一個系統(tǒng)，特別是經(jīng)濟系統(tǒng)，為了實現(xiàn)經(jīng)濟運營目標(biāo)，減少運營成本，實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化，各單位子系統(tǒng)或子單元嚴(yán)格按照管理運營規(guī)范要求，彼此之間相互依賴、協(xié)同，實現(xiàn)資源共享和有效約束、監(jiān)督、制衡和評價的目標(biāo)管理范式和策略體系。

內(nèi)部控制概念具有廣義和狹義之分，狹義的內(nèi)部控制是指一個經(jīng)濟組織為了保護財產(chǎn)安全、嚴(yán)格財務(wù)和審計制度、提供及時準(zhǔn)確的財務(wù)信息、明確單元職責(zé)分工，在經(jīng)濟單位內(nèi)部運作的自我組織、調(diào)節(jié)和優(yōu)化的發(fā)生機制，具有事故的預(yù)防、約束、應(yīng)急處置和修復(fù)功能。

無論從廣義和狹義上看，內(nèi)部控制并不是一個十分嚴(yán)格的概念，其內(nèi)涵和外延界定都十分含糊。就狹義上說，作為一種內(nèi)部牽制性管理模式，其中制約環(huán)節(jié)和制衡點差異化性明顯，系統(tǒng)不同，整個布局也不同。就廣義上說，作為一種管理單位的效率提升管理模式，其提升內(nèi)容、方法、機制更為復(fù)雜。而且，內(nèi)部控制發(fā)端于經(jīng)濟單位，但目前已經(jīng)廣泛運用與政府、事業(yè)團體、公民自治組織等各種社會共同體以及虛擬社會共同體等，因此系統(tǒng)本身的增容和復(fù)雜化使得內(nèi)部控制概念在不斷外化和更新。

目前，國內(nèi)外學(xué)者均尚未對內(nèi)部控制質(zhì)量評價做出一個科學(xué)合理的界定，一般而言，單位內(nèi)部控制是否存在缺陷，直接反映了其內(nèi)部控制質(zhì)量的高低。因此，可以將內(nèi)部控制質(zhì)量評價界定為:單位內(nèi)部或外部組織實施的，通過一系列的定性或定量指標(biāo)和評價方法，對單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行情況的有效性進行評價，形成評價結(jié)論并出具報告的過程。只有對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的質(zhì)量進行持續(xù)評價，才能及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的高風(fēng)險點和薄弱環(huán)節(jié)，并由此針對性地修補控制過程的漏洞，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善?？梢?，內(nèi)部控制質(zhì)量評價，是內(nèi)部控制監(jiān)督機制的一項重要制度安排，是內(nèi)部控制系統(tǒng)的有機組成部分，它與內(nèi)部控制機制的建立與實施構(gòu)成了一個動態(tài)的有機循環(huán)。

2、政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的研究現(xiàn)狀

目前，國內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量評價方面的研究主要涉及企業(yè)，且主要是從企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標(biāo)和評價模型兩個方面展開闡述。Ashbaugh et al.(2007)認為內(nèi)部控制審計能有效地發(fā)現(xiàn)并報告企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量缺陷［1］。林鐘高、鄭軍和王書珍 (2007)［2］、楊德明和林斌等(2009)［3］以內(nèi)部控制五要素為依據(jù)，分別針對每個要素設(shè)計了一系列內(nèi)部控制質(zhì)量評價指標(biāo)，形成了內(nèi)部控制質(zhì)量評價框架體系。張國清(2008)基于2007年我國上市公司年報所傳遞的內(nèi)部控制質(zhì)量水平信號，按內(nèi)部控制質(zhì)量高低將公司分為四類［4］。Mei Feng et al. (2009)提出可一個新的內(nèi)部控制質(zhì)量評價模型思路，即可通過測評企業(yè)組織應(yīng)對環(huán)境變化的反應(yīng)靈敏度與準(zhǔn)確度作為內(nèi)部控制質(zhì)量高低的推斷依據(jù)［5］。李超、鄭懿卓(2011)運用主成分分析法，運用銷售收入增長率等6個變量作為我國上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量高低的判別標(biāo)準(zhǔn)［6］。

相對于企業(yè)內(nèi)部控制的研究成果而言，政府內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究起步較晚，成熟度較低，主要是從政府內(nèi)部控制的目標(biāo)、主體、機制建設(shè)、內(nèi)部審計等角度進行研究探討。在引進內(nèi)部控制理念進入政府管理若干年來，對于制定政府內(nèi)部控制評價體系的要求已得到廣泛認同，政府部門和學(xué)術(shù)界對此都有述及。王戍(2007)指出，隨著行政改革向民主行政的深入發(fā)展，從控制導(dǎo)向管理向服務(wù)導(dǎo)向管理以及從強勢政府的單獨治理向政府和社會的共同治理的逐步轉(zhuǎn)變，政府部門審計機構(gòu)內(nèi)部控制測評范圍從財務(wù)領(lǐng)域擴大到政府內(nèi)部管理領(lǐng)域，又從政府內(nèi)部管理領(lǐng)域拓展到政務(wù)領(lǐng)域?！保?］國內(nèi)相關(guān)研究目前主要集中在構(gòu)建政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的技術(shù)化特征、質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的總體框架的多結(jié)構(gòu)體系、建構(gòu)指標(biāo)中的責(zé)任與風(fēng)險的重要性等方面。但這些論點都基本停留在宏觀上的前瞻性構(gòu)畫階段，國內(nèi)到目前還沒有真正提出或建構(gòu)出一套全國范圍的、系統(tǒng)的、權(quán)威的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系出來，基本處于預(yù)想階段。而對于實際操作方面，由于各個具體單位和部門已經(jīng)認識到評價標(biāo)準(zhǔn)的重要性，在內(nèi)部系統(tǒng)內(nèi)自行設(shè)計和自行運作，雖有一定的可操作性和實際效果，并積累了一定的經(jīng)驗，但這些局部范圍的標(biāo)準(zhǔn)缺乏權(quán)威性、縝密性和大范圍的實用性，難以推廣，因此筆者開展該領(lǐng)域的研究具有極大的理論價值和實踐指導(dǎo)意義。

二、我國政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的必要性和可行性

政府內(nèi)部控制是促進政府轉(zhuǎn)變職能，提高政府運行效率和管理水平，減少政府運行成本，防止政府公務(wù)人員腐敗和瀆職的內(nèi)部約束機制。它是建立在現(xiàn)代化社會細密分工系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，加強每個分單位或個人的職責(zé)和規(guī)范操作，是一種追求科學(xué)化、系統(tǒng)化、節(jié)約化、嚴(yán)格化、制約化、責(zé)任化目標(biāo)和適應(yīng)數(shù)據(jù)化、程序化、標(biāo)準(zhǔn)化、模塊化、一體化、智能化、符號化的一種現(xiàn)代與后現(xiàn)代融合的管理模式?！跋鄬τ谄髽I(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展而言，政府內(nèi)部控制的發(fā)端時間較晚，成熟程度也較低。但企業(yè)內(nèi)部控制的理論成果和實踐經(jīng)驗為政府內(nèi)部控制的發(fā)展與完善提供了堅實的微觀基礎(chǔ)和營養(yǎng)之源?！?王光遠，2012)［8］

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建是為了科學(xué)、規(guī)范和嚴(yán)格地檢驗、考核和評估政府內(nèi)部控制的行為過程的規(guī)范度、質(zhì)量水平和實施的效能等各項指標(biāo)，以及應(yīng)對國內(nèi)外政府內(nèi)部控制理論與實踐的快速發(fā)展的趨勢和出現(xiàn)的新問題。它是一種數(shù)學(xué)化、系統(tǒng)化、規(guī)范化的模塊結(jié)構(gòu)型的指標(biāo)參數(shù)評價目標(biāo)體系，以解決目前政府內(nèi)部控制行為的無序和評價的盲目化、模擬化、感性化等不規(guī)范問題，實現(xiàn)引領(lǐng)政府內(nèi)部控制的發(fā)展方向、彌補政府內(nèi)部控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的偏失、提升政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的科學(xué)性和公正性，發(fā)揮質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)體系的權(quán)威性和激勵效應(yīng)，大力推進我國政府管理的科學(xué)化水平。

1、必要性

從理論意義上看，隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展和社會矛盾的凸顯，創(chuàng)新社會管理，加快形成科學(xué)有效的社會管理體制已經(jīng)成為當(dāng)前我國社會健康發(fā)展的重要任務(wù)。政府負責(zé)、社會協(xié)同、公眾參與、法治保障的社會管理體制和源頭治理、動態(tài)管理、應(yīng)急處置相結(jié)合的社會管理機制已成為中國特色社會主義政府控制管理模式的理論基礎(chǔ)。同時，盡管政府內(nèi)部控制實施過程具有一定的基本規(guī)范和程序，但程序和環(huán)節(jié)設(shè)計的合理性、執(zhí)行過程準(zhǔn)確性和可靠性、執(zhí)行力的大小、執(zhí)行的效率、執(zhí)行者之間的協(xié)調(diào)性、風(fēng)險的評估、危機的預(yù)防與處置等各種內(nèi)部單元之間執(zhí)行、管控和監(jiān)督等若干個環(huán)節(jié)的運行質(zhì)量等都需要精確、科學(xué)、規(guī)范地進行評估。因此，構(gòu)建政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系能極大地豐富黨的執(zhí)政理論、政府治理科學(xué)化理論、政府管理現(xiàn)代化理論、現(xiàn)代管理學(xué)、行為經(jīng)濟學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟學(xué)、政府職能轉(zhuǎn)變創(chuàng)新理論、系統(tǒng)論和社會協(xié)調(diào)學(xué)，以及廉政文化理論和職務(wù)犯罪防范理論。

從現(xiàn)實意義上看，一方面，從1992年最高審計機關(guān)國際組織首次發(fā)布《內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》到2004年《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》的修訂，我國政府內(nèi)部控制制度明確了內(nèi)部控制責(zé)任主體和責(zé)任范圍和程度，特別是修訂版把責(zé)任主體從政府部門和最高審計機關(guān)擴大到管理層、全體員工、內(nèi)部和外部審計機構(gòu)、民間組織、司法機關(guān)以及其他社會組織和成員，這極大地擴大了內(nèi)部控制的適用范圍。在此基礎(chǔ)上，我國各級政府和其他非政府組織開始實施政府內(nèi)部控制管理模式，并積累了一定的實際經(jīng)驗，為進一步推進我國政府控制的改革奠定了基礎(chǔ)。另一方面，建立政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，則有利于克服傳統(tǒng)政府管理學(xué)的定性模糊難以適應(yīng)現(xiàn)代管理學(xué)精細化、精確化要求的弊端，增強政府人員服務(wù)人民、服務(wù)社會的意識和責(zé)任，有利于改進政府管理的方式方法，增強制度的嚴(yán)肅性，保證公共產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量，維護資源安全，防止因權(quán)力濫用和不當(dāng)管理而造成浪費、差錯、舞弊引起的資源損失、環(huán)境破壞和責(zé)任事故，促進公共機構(gòu)管理質(zhì)量和政府公信力的提升。

2、可行性

目前，我國政府內(nèi)部控制改革的條件已經(jīng)具備，主要體現(xiàn)在:一是經(jīng)濟可行性。我國政府在經(jīng)費管理上已經(jīng)具備提供內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系構(gòu)建的條件，如能夠以一定的經(jīng)費組織實踐內(nèi)部控制網(wǎng)絡(luò)公共平臺等，規(guī)模效益顯著。二是政策可行性。我國提出了社會治理創(chuàng)新的戰(zhàn)略目標(biāo)，為各級政府和社會組織提高內(nèi)部控制質(zhì)量奠定了政治基礎(chǔ)，因此急需構(gòu)建并創(chuàng)新與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系。三是組織和人力資源可行性。對內(nèi)部控制和內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)評價標(biāo)準(zhǔn)改革，實施所需的人力資源并不多，只需參與內(nèi)部控制人員和專業(yè)評審人員即可，無需組織大規(guī)模社會人員參與，組織實施并不困難。四是技術(shù)可行性。在過去經(jīng)驗借鑒和數(shù)字化快速發(fā)展的基礎(chǔ)上，通過調(diào)查分析、效果評估、資料總結(jié)和模型建構(gòu)等，可以建立系統(tǒng)的政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。五是社會效益可行性。通過改革政府內(nèi)部控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，有效提高公務(wù)人員服務(wù)社會的質(zhì)量，增強社會公眾的滿意度和提高社會穩(wěn)定性，從而使更多的人員受益于該標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，促進人的社會管理現(xiàn)代化和人的全面發(fā)展，培養(yǎng)社會主義建設(shè)需要的新型管理人才。此外，提高各級政府服務(wù)質(zhì)量，能夠吸引各地的人才集聚和創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，更加促進地方經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型升級。

三、政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系構(gòu)建的經(jīng)驗借鑒

從發(fā)達國家的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的制定、執(zhí)行和評價來看，總體上比較先進和相對規(guī)范，但這些標(biāo)準(zhǔn)并非盡善盡美，并不能依此從根本上解決政府高效運行和腐敗的問題。特別是，這些標(biāo)準(zhǔn)包含著資本主義生產(chǎn)方式和經(jīng)濟基礎(chǔ)以及與其文化相適應(yīng)的參數(shù)指標(biāo)，這些并不適應(yīng)于我國國情。而發(fā)展中國家政府內(nèi)部控制管理模式發(fā)展較晚，執(zhí)行過程和評價過程都還很不規(guī)范和成熟。

美國政府內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行均較早，在質(zhì)量評價方面認識和運行已積累較為成熟的經(jīng)驗。政府內(nèi)部控制執(zhí)行方面，主要有范圍廣(已從聯(lián)邦政府?dāng)U大到全部州政府)、內(nèi)部審計工作卓有成效、各監(jiān)督管理機構(gòu)配合密切、關(guān)注信息系統(tǒng)控制及風(fēng)險評估、將政府內(nèi)部控制建設(shè)作為長期的系統(tǒng)工程等特點。內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系建設(shè)方面，政府各部門制定本部門或?qū)I(yè)性內(nèi)部控制準(zhǔn)則，最高審計機關(guān)制定原則性內(nèi)部控制準(zhǔn)則，政府部門審計機構(gòu)據(jù)以測評政府部門內(nèi)部控制。其中，加強政府會計準(zhǔn)則建設(shè)是推進美國政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容 (劉玉廷，2008)［9］。在埃及和冰島，政府部門制定內(nèi)部控制準(zhǔn)則，最高審計機關(guān)據(jù)以執(zhí)行測評。澳大利亞則率先加入了風(fēng)險評估指標(biāo)。由于德國公務(wù)員制度比較成熟，在內(nèi)部控制執(zhí)行上也較為嚴(yán)格和規(guī)范，形成專門的執(zhí)行狀況評價標(biāo)準(zhǔn)，包括公務(wù)活動的介入與回避、公務(wù)外兼職限制、公務(wù)員升遷與降職、公務(wù)活動收受禮品的上交、公務(wù)員財產(chǎn)申報和監(jiān)督、責(zé)任事故和腐敗問題的問責(zé)等制度等都具有嚴(yán)格細化的規(guī)定，這對于提高工作效率、增強公務(wù)活動的透明度、提高社會公正性以及政府公信力等具有明顯的推動作用。

根據(jù)矛盾的共性與個性的辯證聯(lián)系，我國政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系既具有世界上一般國家政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系的基本要素，也有我國自身行政特點和民族特色的內(nèi)容和元素。這是因為，一方面，我國是中國特色社會主義制度的國家，政府公務(wù)人員既是作為國家機構(gòu)的雇員，更是人民的公仆。政府作為一個管理機構(gòu)，更是一個服務(wù)機構(gòu)以及和民眾溝通的橋梁;另一方面，我國的管理文化和西方以及世界上其他國家的傳統(tǒng)文化不同，這種文化會不自覺地滲透在管理程序和行為之中，即不同國家和民族的管理文化的基礎(chǔ)、內(nèi)涵及表征形式都具有差異性。同時，西方國家，特別是一些在政府管理和政府治理方面比較發(fā)達的國家，在內(nèi)部控制質(zhì)量評價方面建設(shè)得比較成熟，公務(wù)員的文化素質(zhì)和專業(yè)化程度也相對較高，所以標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo)和要求也不一樣，因此我國的政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建的差異性和特殊性應(yīng)包含以上一些要素。

四、我國政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系構(gòu)建的實現(xiàn)路徑

1、評價目標(biāo)

隨著我國改革開放事業(yè)的不斷推進，各種社會矛盾和社會問題呈現(xiàn)新的變化和特點，政府的職能轉(zhuǎn)變和對國家公務(wù)人員的新要求自然被推到改革的前沿。政府改革的宗旨是更好地服務(wù)群眾，使政府工作高效廉潔，干群關(guān)系和諧。為了適應(yīng)快速發(fā)展的政府改革形勢，本著激勵與約束相結(jié)合 (激勵為主)、目標(biāo)管理與行為過程相結(jié)合、定性與定量相結(jié)合、主觀評價與客觀評價相結(jié)合、常規(guī)管理與重點工作相結(jié)合、共性與特色相結(jié)合的原則，新形勢下我國政府控制質(zhì)量評價目標(biāo)需要以《中華人民共和國公務(wù)員法》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》為依據(jù)，以廣大人民群眾為主體，以廉潔高效為主線，以培養(yǎng)公務(wù)人員的創(chuàng)新精神和服務(wù)能力為根本宗旨，對內(nèi)部控制設(shè)計和運行的質(zhì)量進行有效評價，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的高風(fēng)險點和薄弱環(huán)節(jié)，并針對性地修補控制過程的漏洞，從而實現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)的不斷完善。因此，政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的目標(biāo)即為其內(nèi)部控制目標(biāo)，主要體現(xiàn)在合理保證政府部門的運行管理合法合規(guī)、合理保證政府部門的社會對待和資源分配公平公正、合理保證政府部門會計信息真實完整、提高財政資金的使用效率和效果、促進政府部門實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略五個方面。

2、評價主體

目前世界上不同國家有多重類型和多種結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制評價主體，但基本不外于以下五種類型:一是最高審計機關(guān)制定政府內(nèi)部控制規(guī)范并據(jù)此進行執(zhí)行情況質(zhì)量評價;二是政府部門制定其內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，最高審計機關(guān)據(jù)此進行質(zhì)量測評;三是最高審計機關(guān)制定原則性的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，下級審計機構(gòu)制定評價細則并據(jù)以測評政府部門內(nèi)部控制質(zhì)量;四是最高審計機關(guān)制定并發(fā)布內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)，下級審計機構(gòu)由此進行質(zhì)量評價;五是政府指導(dǎo)性文件指導(dǎo)最高審計機關(guān)制定的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，政府部門內(nèi)部實行自我評價?？梢?，政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價主體可以分為最高審計機關(guān)、各級審計機關(guān)、政府部門內(nèi)部三種。目前我國主要采取的辦法是財政部門制定、發(fā)布政府內(nèi)部控制規(guī)范，審計署制定、發(fā)布審計機關(guān)內(nèi)部控制測評準(zhǔn)則，各審計機關(guān)據(jù)以評價政府部門內(nèi)部控制質(zhì)量。

隨著我國政府內(nèi)部控制體系的進一步規(guī)范，僅沿用審計部門作為政府內(nèi)部控制質(zhì)量的評價主體顯然不能滿足其評價目標(biāo)和政府內(nèi)部控制監(jiān)督的需要，因此應(yīng)根據(jù)我國政府內(nèi)部控制的特點，適當(dāng)擴展內(nèi)部控制質(zhì)量的評價主體范疇，采用外部評價和自我評價相結(jié)合的方式，實現(xiàn)監(jiān)督主體即為評價主體的目的。

(1)自我評價主體

根據(jù)監(jiān)督與執(zhí)行相分離的原則，內(nèi)部控制質(zhì)量評價主體應(yīng)獨立于單位內(nèi)部控制制度建設(shè)和執(zhí)行主體。設(shè)置了獨立內(nèi)部審計或?qū)Ｂ殐?nèi)審崗位的政府部門，可以指定內(nèi)審部門或崗位作為其內(nèi)部控制質(zhì)量自我評價的實施主體;沒有設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)或崗位的單位，單位內(nèi)部控制建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組應(yīng)當(dāng)指定部門或崗位開展內(nèi)部控制質(zhì)量評價工作;對于將下屬單位納入內(nèi)部控制建設(shè)實施范圍的上級單位，其內(nèi)部控制質(zhì)量自我評價主體同樣也應(yīng)作為其下屬單位的實施主體。

(2)外部評價主體

我國政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的外部主體可主要由財政部門和審計部門承擔(dān)，同時充分發(fā)揮紀(jì)檢、監(jiān)察等部門以及注冊會計師事務(wù)所的積極性，構(gòu)建嚴(yán)密的政府內(nèi)部控制質(zhì)量外部評價網(wǎng)絡(luò)。一是財政部門評價，應(yīng)充分發(fā)揮財政監(jiān)督對整個政府部門體系的內(nèi)部控制評價作用，實現(xiàn)對財政預(yù)算資金控制的有效評價和監(jiān)督;二是審計部門評價，審計部門在進行政府部門內(nèi)部控制審計時，要積極發(fā)揮其內(nèi)部控制質(zhì)量評價主體的正能量［10］;三是紀(jì)檢監(jiān)察部門評價，由于政府內(nèi)部控制具有預(yù)防腐敗和舞弊的作用，故應(yīng)將紀(jì)檢監(jiān)察部門納入內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系，加強政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的權(quán)威性和執(zhí)行力;四是注冊會計師評價，應(yīng)在政府內(nèi)部控制活動中引入社會評價，并積極采用注冊會計師的評價結(jié)果和建議，不斷完善我國政府內(nèi)部控制體系。

3、評價內(nèi)容

(1)內(nèi)部控制設(shè)計的有效性

評價政府內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，應(yīng)重點關(guān)注:一是內(nèi)部控制設(shè)計的合理、合法性，即內(nèi)部控制設(shè)計過程中，是否做到符合內(nèi)部控制的基本原理，以相關(guān)法律法規(guī)為依據(jù);二是內(nèi)部控制設(shè)計的全面性，即內(nèi)部控制的設(shè)計是否覆蓋了所有關(guān)鍵業(yè)務(wù)、關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵控制點，是否對單位內(nèi)部各相關(guān)部門和人員都具備約束力，三是內(nèi)部控制設(shè)計的適應(yīng)性，即內(nèi)部控制的設(shè)計是否與單位所處環(huán)境、運行特點、復(fù)雜程度以及風(fēng)險管理要求相匹配，是否能夠依據(jù)外部環(huán)境和自身條件的變化適時調(diào)整關(guān)鍵控制點和控制措施。

(2)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性

內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性是指在內(nèi)部控制設(shè)計有效性的前提下，內(nèi)部控制是否得以有效執(zhí)行，從程序上合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。評價內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性時，應(yīng)關(guān)注三個方面:一是是否嚴(yán)格執(zhí)行了相關(guān)控制流程;二是控制流程是否得以持續(xù)一貫地執(zhí)行;三是實施控制的工作人員是否具備必要的權(quán)限和能力。確定內(nèi)部控制是否有效的詳細評價邏輯和程序如圖1所示。

圖1 內(nèi)部控制有效性的詳細評價邏輯和程序圖

4、評價流程和方法

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價流程一般包括制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、匯總評價結(jié)果、編報評價報告等，這些程序環(huán)環(huán)相扣、相互銜接、相互作用，構(gòu)成了政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的基本流程。

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價的方法通常與內(nèi)部控制質(zhì)量評價程序相聯(lián)系，在不同的內(nèi)部控制質(zhì)量評價階段分別采用不同的方法。概況地說，在設(shè)計有效性評價階段，通常采用文字表述法、調(diào)查問卷法和流程圖法;在運行有效性評價階段，通常使用證據(jù)檢查法、穿行試驗法和實地觀察法等。

5、相關(guān)政策建議

政府內(nèi)部控制質(zhì)量評價標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以數(shù)量化、定量化和規(guī)范化為改革要求，在以下方面予以量化:一方面，加強平臺與制度創(chuàng)新建設(shè)。平臺與規(guī)章制度建設(shè)是實施政府內(nèi)部控制的至關(guān)重要的環(huán)節(jié)，主要包括國家內(nèi)部控制政策、法律法規(guī)和現(xiàn)代政府內(nèi)部控制理念、現(xiàn)代化技術(shù)的運用等。量化參數(shù)包括內(nèi)部控制規(guī)章制度建設(shè)與創(chuàng)新、定向工作計劃撰寫、工作日歷編制、網(wǎng)絡(luò)內(nèi)部控制共享平臺建設(shè)與維護、檔案資料和公眾意見收集等［11］。另一方面，加大程序規(guī)范化執(zhí)行力度。執(zhí)行過程是內(nèi)部控制活動的基本形式和中心環(huán)節(jié)，是提高政府內(nèi)部控制服務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵。政府公務(wù)人員首先要熟悉和掌握相關(guān)法律法規(guī)和業(yè)務(wù)執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，業(yè)務(wù)有效性(真實性)評價環(huán)節(jié)的重點［12］。量化參數(shù)包括內(nèi)部控制姿態(tài)和內(nèi)部控制活動前期調(diào)度、評價機構(gòu)的獨立度、事件的快速反應(yīng)和有序處置、財務(wù)公開度、預(yù)算的執(zhí)行度、決算的準(zhǔn)確性和科學(xué)性、監(jiān)控體系的健全度、內(nèi)部控制活動的規(guī)范性、內(nèi)部控制活動的公正性、政府內(nèi)部控制拓展業(yè)務(wù)的合法性、主動接受與配合管理部門監(jiān)督和社會監(jiān)督程度等。政府內(nèi)部控制從業(yè)人員態(tài)度與素質(zhì)量化指標(biāo)包括工作態(tài)度、專業(yè)技能，教育背景、創(chuàng)新精神。內(nèi)部控制活動意見反饋與公眾評價量化指標(biāo)包括公職人員意見、公眾意見、社會輿論問卷調(diào)查、公共媒體意見分析、內(nèi)部控制文化培育與職能創(chuàng)新、深化與拓展政府服務(wù)社會發(fā)展職能、先進內(nèi)部控制文化建設(shè)、社會輿論宣傳引導(dǎo)、外來內(nèi)部控制服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)借鑒、內(nèi)部控制評價長效制度建設(shè)等。

(編輯:余華;校對:周亮)

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Study on Construction of Quality Evaluation System of Government Internal Control in China

TANG Fen－yan
(Hunan Vocational College of Commerce，Changsha Hunan 410205)

Currently，the research related to the evaluation of government internal control quality at home and abroad is relatively minority，and constructing quality evaluation system of internal control is an important measure to transform government functions，and build a clean，efficient，service－oriented government.Now conditions of government internal control reform in our country have been met，and we should fully learn and absorb the norms of quality evaluation of government internal control in United States，Germany，Australia and other countries，on this basis，we can rational design the objectives，subject，content and processes and methods of quality evaluation of government internal control in China，to construct quality evaluation system of government internal control with Chinese characteristics.

internal control;government internal control;quality of internal control;quality evaluation of government internal control

C931;C935;C936

A

2095－1361(2014)06－0083－07

2014－08－15

湖南省科學(xué)技術(shù)廳科技計劃一般項目“高等院校內(nèi)部控制機制研究”(項目編號:2012TZ2012)、湖南省教育廳科學(xué)研究項目“內(nèi)部控制要素視角下湖南財政監(jiān)督法治創(chuàng)新研究”(項目編號:14C1208)

唐芬艷 (1981－ )，女，湖南武岡人，湖南商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計教師，研究生學(xué)歷，研究方向:審計與內(nèi)部控制