我國(guó)個(gè)人所得稅法稅率制度改革研究

胡海

(中共湖南省委黨校/湖南行政學(xué)院法學(xué)教研部，湖南長(zhǎng)沙 410006)

我國(guó)個(gè)人所得稅法稅率制度改革研究

胡海

(中共湖南省委黨校/湖南行政學(xué)院法學(xué)教研部，湖南長(zhǎng)沙 410006)

個(gè)人所得稅法在籌集財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展和調(diào)節(jié)收入分配等方面具有重要作用，在國(guó)家財(cái)政中占有舉足輕重的地位。我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法仍然存在稅率高、級(jí)數(shù)多、級(jí)距小、遵從差、欠公平、難征管等缺陷。修改我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法，不應(yīng)過(guò)多糾纏于免征額的高低上，反而應(yīng)該更多地關(guān)注稅率這個(gè)更重要、更敏感的核心要素，應(yīng)當(dāng)大膽改革我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，建議在善待工薪階層、下調(diào)邊際稅率、簡(jiǎn)化稅率級(jí)數(shù)、擴(kuò)展稅率級(jí)距、按家庭交稅等方面找準(zhǔn)切入點(diǎn)，在重構(gòu)個(gè)人所得稅法中工薪所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)上追求新超越。

個(gè)人所得稅法;累進(jìn)稅率;改革

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速增長(zhǎng)，人們之間的收入差距持續(xù)擴(kuò)大，貧富懸殊的問(wèn)題日益凸顯，并已成為制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)較快發(fā)展和社會(huì)長(zhǎng)期穩(wěn)定的最大問(wèn)題。這與我國(guó)在初次分配中呈現(xiàn)了重大的貧富差距，引起社會(huì)總體貧富差距不斷擴(kuò)大的原因是分不開(kāi)的。作為一個(gè)重要的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)杠桿，個(gè)人所得稅對(duì)整個(gè)社會(huì)和百姓生活發(fā)揮著巨大的作用，個(gè)人所得稅法是我國(guó)財(cái)政收入的主要依據(jù)，且其另一項(xiàng)重要職能就是進(jìn)行二次分配。目前我國(guó)的個(gè)人所得稅制度和征管體系尚不健全，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法還沒(méi)有達(dá)到公平稅負(fù)的要求，而作為個(gè)人所得稅稅制中舉足輕重的構(gòu)成要素，其稅率制度顯然與我國(guó)的財(cái)政收入和納稅人的實(shí)際稅負(fù)密切相關(guān)。個(gè)人所得稅稅率的設(shè)置形式以及邊際稅率的高低、稅率級(jí)次的多少、稅率級(jí)距的大小等因素都深刻影響著個(gè)人所得稅功能的發(fā)揮。目前，全世界大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家均采用超額累進(jìn)稅率形式的個(gè)人所得稅稅率，使個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配差距功能方面發(fā)揮了更大的作用。因此，修訂個(gè)人所得稅法，不必總是在免征額的高低上做文章，反而是應(yīng)該更多地關(guān)注稅率這個(gè)更重要、更敏感的核心要素，應(yīng)當(dāng)大膽改革我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，應(yīng)在善待工薪階層、下調(diào)邊際稅率、簡(jiǎn)化稅率級(jí)數(shù)、擴(kuò)展稅率級(jí)距、按家庭交稅等方面尋找改革空間，在重構(gòu)個(gè)人所得稅法中工薪所得項(xiàng)目的稅率結(jié)構(gòu)上找準(zhǔn)著力點(diǎn)。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅法稅率設(shè)計(jì)的不合理性

1、稅率設(shè)計(jì)存有漏洞，工薪族為納稅主體

我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法采用兩種形式的稅率設(shè)計(jì)，它們分別是超額累進(jìn)稅率和固定比率稅率。具體表現(xiàn)為:工薪所得按3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率征稅，利息、股息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得按20%的比例稅率予以征稅，收入較高的個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得按5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率予以征稅。如果是一次性收入超高的勞動(dòng)報(bào)酬，則實(shí)行加成征收;稿酬所得則按應(yīng)納稅額減征30%。這種稅率設(shè)計(jì)模式偏向于對(duì)工薪階層的勤勞所得課以重稅，但對(duì)于資本擁有者的資本所得并未發(fā)揮更好的調(diào)節(jié)作用。［1］目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)是，貧富差距越拉越大，2013年全國(guó)基尼系數(shù)為0.473，達(dá)到近十年最低，［2］而國(guó)際上通常認(rèn)為，基尼系數(shù)0.4是警戒線，這說(shuō)明我國(guó)已經(jīng)跨入居民收入很不平衡的國(guó)家行列;與此同時(shí)，2010年我國(guó)政府的個(gè)人所得稅收入總額的65%來(lái)源于工薪階層。［3］

2、累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)偏多，最高邊際稅率過(guò)高

工資薪金所得是目前我國(guó)個(gè)人所得中的主要收入來(lái)源，同世界上其他國(guó)家相比，我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》中的工薪所得依然采用級(jí)數(shù)較多的個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率，其累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)仍然設(shè)有七級(jí)，而英、美、日等國(guó)家均為五級(jí)。與累進(jìn)稅率級(jí)數(shù)密切相關(guān)的，是最高邊際稅率虛高，對(duì)應(yīng)納稅所得額超過(guò)8萬(wàn)元的工薪所得適用45%的高稅率 (與世界其他國(guó)家相比，我國(guó)目前的最高累進(jìn)稅率屬于偏高的稅率)，而除工資薪金及個(gè)體工商戶(hù)等所得以外，其他所得均適用比例稅率。其副作用主要有:一是真正依法繳納個(gè)人所得稅的是收入屬于中低水平的工薪階層，這給國(guó)家稅收和經(jīng)濟(jì)發(fā)展都會(huì)帶來(lái)負(fù)面影響，同時(shí)從某種意義上也更加劇了縱向不公平。［1］二是稅率階梯設(shè)計(jì)過(guò)繁過(guò)雜，實(shí)際操作困難較大，不適應(yīng)我國(guó)目前的征管水平。三是稅率檔次劃分過(guò)多過(guò)細(xì)，致使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配公平的功能未能充分發(fā)揮。

現(xiàn)有的研究證實(shí)，一個(gè)國(guó)家稅率的高低當(dāng)與這個(gè)國(guó)家的社保體系和公共產(chǎn)品的提供情況相關(guān)聯(lián)。在一些發(fā)達(dá)國(guó)家 (例如英國(guó)、法國(guó))，其規(guī)定的稅率也較高，但這些國(guó)家無(wú)論是社會(huì)保障制度還是轉(zhuǎn)移支付制度都十分完備，因而這些國(guó)家的公民早已做到了依法自覺(jué)誠(chéng)信納稅。他們普遍認(rèn)為，依法誠(chéng)信納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，依法主動(dòng)納稅是納稅人享用公共商品和公共服務(wù)的基本前提。相對(duì)而言，我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率明顯偏高，但社會(huì)保障水平卻較低，且保障不夠全面，未能充分體現(xiàn)公平受益原則。［4］

如果稅率畸高，一方面很可能使納稅人產(chǎn)生逃稅動(dòng)機(jī)，從而加大稅收征管的難度，另一方面也違背了稅收公平的稅法原則。高稅率不一定給國(guó)家和政府帶來(lái)高稅收，這已是世界經(jīng)濟(jì)學(xué)界所廣泛認(rèn)同的定律，因?yàn)樗苯訉?dǎo)致各種避稅行為的明顯化、廣泛化和加劇化。馳名中外的拉弗曲線形象地表明，當(dāng)稅率增加到一定程度時(shí)，稅收總收入會(huì)不增反降。有研究顯示，中國(guó)的富人全世界最好過(guò)，原因在于中國(guó)富人的稅收負(fù)擔(dān)全球最輕，由此看來(lái)目前實(shí)施的個(gè)人所得稅稅率，幾乎沒(méi)有起到收入分配調(diào)節(jié)的應(yīng)有作用，難怪“百姓”會(huì)生氣。［5］

3、稅負(fù)過(guò)重級(jí)距過(guò)小，納稅人遵從度不高

納稅人負(fù)擔(dān)過(guò)重，不利于增強(qiáng)法律觀念和納稅意識(shí)，不利于提高納稅人的納稅遵從度，會(huì)加重逃、避、騙、抗稅等現(xiàn)象。比如，工資、薪金所得稅的納稅人，全月個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)不高于1500元的部分按3%的稅率征稅，超過(guò)1500元至4500元的部分按10%的稅率征稅，高于4500元至9000元的部分按20%的稅率征稅，這樣小的級(jí)距，使大量中低收入納稅人的相對(duì)稅負(fù)過(guò)重，有悖于稅收公平原則;再如，城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶(hù)所得稅的納稅人，全年個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)高于30000元至60000元的部分要按20%的稅率征稅，全年個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)高于60000元至100000元的部分要按30%的稅率征稅，高于100000元的部分按35%的稅率征稅，如此高的稅率，使納稅人稅負(fù)過(guò)高，于是引起違法逃、避、騙、欠稅等案件時(shí)常發(fā)生，引起稅收大量流失。另外，中國(guó)公民與外國(guó)公民的稅率差異和個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)的不同，是真正引發(fā)中國(guó)公民稅負(fù)高收入低、而外籍人員稅負(fù)低收入高的根本原因。

目前我國(guó)勞動(dòng)者的工資、薪金所得適用的個(gè)稅超額累進(jìn)稅率為3%至45%，共設(shè)7級(jí)。另外，我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)制度，還要求勞動(dòng)者個(gè)人應(yīng)承擔(dān)養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)占個(gè)人工資薪金所得的比例共計(jì)為11%。兩項(xiàng)合計(jì)，勞動(dòng)者工資薪金的實(shí)際稅率高達(dá)14%～56%。這一比例已大大超過(guò)世界發(fā)達(dá)國(guó)家的水平 (如美國(guó)規(guī)定個(gè)人所得稅稅率最高僅為35%)。［6］畸高的稅率，嚴(yán)重影響和挫傷了勞動(dòng)者的積極性，致使納稅人自覺(jué)納稅意識(shí)不強(qiáng)、納稅遵從度不高。

4、稅率種類(lèi)繁多復(fù)雜，征收管理難度較大

我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅是在1994年新稅制改革中合并原來(lái)的個(gè)人所得稅、個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶(hù)所得稅三個(gè)稅種而形成的一個(gè)稅種，上述三種稅是在不同情形之下出臺(tái)的，其確定稅基的方法、稅率的適用和調(diào)節(jié)的目標(biāo)等各有不同，導(dǎo)致目前我國(guó)的個(gè)人所得稅法在確定稅收制度基本要素等方面尚欠規(guī)范。例如，分項(xiàng)征收是我國(guó)個(gè)人所得稅征收的突出特點(diǎn)，對(duì)工資薪金所得、對(duì)企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)稿酬等勞務(wù)報(bào)酬所得等分別按照不同的稅率征收個(gè)人所得稅，既有超額累進(jìn)稅率，又有比例稅率，既有稅款減征，又有加成征收。這些稅率種類(lèi)繁多且復(fù)雜，主要包括比例稅率和累進(jìn)稅率，比例稅率又分為加成和不加成兩種情況，［7］現(xiàn)行個(gè)人所得稅法各個(gè)稅目中稅率的適用和計(jì)算，都必須通過(guò)專(zhuān)門(mén)學(xué)習(xí)才能學(xué)會(huì)，不易全面掌握各類(lèi)所得的稅源，難以準(zhǔn)確計(jì)算各項(xiàng)所得的數(shù)額，致使稅收征管難度進(jìn)一步加大。一方面45%的最高邊際稅率稅負(fù)過(guò)高，另一方面由于征管難的原因?qū)е聦?shí)際征收效果不理想，反過(guò)來(lái)使高收入者稅負(fù)減少。［8］同時(shí)，這種稅率結(jié)構(gòu)在世界各國(guó)也是不多見(jiàn)的，是與國(guó)際上減少稅率檔次的趨勢(shì)不相符的，當(dāng)前，采用比例稅率，簡(jiǎn)化或取消復(fù)雜的超額累進(jìn)稅率是世界各國(guó)個(gè)人所得稅法改革的大趨勢(shì)，如俄羅斯推行的13%的一刀切式個(gè)人所得稅比例稅率，這一措施讓稅收征管成本突然大幅下降。不當(dāng)?shù)亩惵试O(shè)計(jì)導(dǎo)致稅法無(wú)法更好地發(fā)揮調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的功能，出現(xiàn)不可思議的低收入者的稅負(fù)反超高收入者的怪現(xiàn)象，這使得稅收調(diào)節(jié)收入分配的功能明顯弱化，從而加劇了不同社會(huì)成員之間貧富分化的矛盾。［9］

5、稅率結(jié)構(gòu)不夠合理，稅負(fù)公平難以保障

現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，工資薪金所得的累進(jìn)稅率實(shí)際上要高于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的稅率，而利息、股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等資本所得所適用的均為比例稅率，以致出現(xiàn)勤勞所得的稅負(fù)不時(shí)會(huì)反超非勤勞所得的稅負(fù)非正?，F(xiàn)象。［10］這種稅率模式主要對(duì)勤勞所得應(yīng)納稅額影響大，但對(duì)資本擁有者的應(yīng)納稅額卻意義不大，存在明顯的不公和稅率上的稅收歧視。通常在新《個(gè)人所得稅法》下，非勞動(dòng)所得 (包括利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得等等)稅率通常按20%征收，而勞動(dòng)所得采用累進(jìn)稅率模式課征，其結(jié)果是勞動(dòng)所得越高稅負(fù)越重，而非勞動(dòng)所得越高稅負(fù)越輕，這樣不但不能鼓勵(lì)勞動(dòng)，而且不能調(diào)節(jié)收入分配，不能調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距，失去了稅法實(shí)施的根本意義。［11］新《個(gè)人所得稅法》仍采用分類(lèi)稅率，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，我國(guó)的個(gè)人收入來(lái)源日益多元化，分類(lèi)所得稅率必然形成取得多種收入的人多次扣除費(fèi)用、分別適用較低稅率的情況，無(wú)疑對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)作用減弱，從而導(dǎo)致稅負(fù)不公。［12］此外，對(duì)性質(zhì)相同的所得適用不同的稅率，實(shí)行區(qū)別對(duì)待，同樣導(dǎo)致稅負(fù)不公。具體而言，工資、薪金所得和勞動(dòng)報(bào)酬所得都屬于勞動(dòng)所得，但二者卻分別適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率和20%的比例稅率，顯然有悖稅負(fù)公平原則，并與現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展嚴(yán)重脫節(jié)。

二、世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家個(gè)人所得稅稅率的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

1、美國(guó)特色的個(gè)人所得稅稅率制度

在美國(guó)，征收個(gè)人所得稅已有100年的歷史，在不同發(fā)展階段，其稅率也有所變化?，F(xiàn)在美國(guó)實(shí)行六級(jí)超額累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅制度，分別是:10%、20%、25%、28%、33%和35%。美國(guó)是典型的綜合所得稅制，即納稅人一年內(nèi)各種不同渠道的所有收入都應(yīng)成為個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額。絕大多數(shù)情況下，其個(gè)人所得的申報(bào)方式?jīng)Q定了個(gè)人所得稅稅率的級(jí)距，申報(bào)個(gè)人所得稅以家庭為單位，適用相對(duì)應(yīng)的稅率表，按照扣除必要費(fèi)用后來(lái)計(jì)算其應(yīng)納稅所得額，個(gè)人所得稅稅率表每年都會(huì)隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而變化。按照不同的申報(bào)形式，美國(guó)規(guī)定了4種不同的個(gè)人所得稅納稅級(jí)距［13］，具體如表1所示。

表1 美國(guó)已婚合并申報(bào)個(gè)人所得稅稅率表

美國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度與我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度有以下主要差異:一是選擇的稅率形式不同。我國(guó)個(gè)人所得稅法適用累進(jìn)稅率和比例稅率兩種稅率基本形式，納稅對(duì)象不同，稅率和征收方式就不同，其中工資薪金所得采用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率達(dá)到45%，對(duì)應(yīng)應(yīng)納稅所得額超過(guò)80000元的部分。而美國(guó)的個(gè)人所得稅僅適用累進(jìn)稅率形式，規(guī)定了10%～35%的六檔稅率，其最高邊際稅率與我國(guó)相比降低了10個(gè)百分點(diǎn)，相對(duì)而言，其高收入者更容易接受個(gè)人所得稅的課征，逃、避、欠、騙、抗稅款的可能性大大低于我國(guó)。關(guān)于稅級(jí)距的設(shè)置，我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定的最高稅級(jí)距和最低稅級(jí)距相差53倍，而美國(guó)個(gè)人所得稅稅級(jí)距最高最低直接差距只有30倍左右。二是適用的稅率不同。我國(guó)適用的個(gè)人所得稅稅率都是針對(duì)每個(gè)納稅人月總體收入而言的，在納稅人的月收入超過(guò)起征點(diǎn)時(shí)就根據(jù)規(guī)定的稅率征稅，沒(méi)有考慮納稅人的家庭負(fù)擔(dān)，也沒(méi)有考慮納稅人是單身還是已婚。美國(guó)個(gè)人所得稅的申報(bào)方式有4種，非常人性化的充分考慮了納稅人的家庭負(fù)擔(dān)情況，向納稅人征稅的前提是確保整個(gè)家庭的基本生活費(fèi)用不征稅。如果適用不同的申報(bào)方式，則即便是兩個(gè)收入相同的納稅人，其所承擔(dān)的稅負(fù)也存在差異。收入相同的已婚者和單身者，其稅負(fù)并不相同，此時(shí)的已婚者所適用的稅率可能會(huì)低于單身者，其最終所繳稅款更是可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于同等收入的單身者，甚至收入相同的已婚者也會(huì)因?yàn)榧彝ヘ?fù)擔(dān)能力不同導(dǎo)致所繳稅款大不相同。這種征收方式主要是從充分考慮已婚家庭實(shí)際情況出發(fā)，按照每個(gè)家庭的實(shí)際支付能力來(lái)征稅，盡量降低中低收入者的稅收負(fù)擔(dān)，盡量體現(xiàn)量能納稅的稅法原則，盡量發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用。

2、日本特性的個(gè)人所得稅稅率制度

改革后的日本個(gè)人所得稅稅率制度分為中央和地方兩大部分，分別適用不同的稅率，即中央個(gè)人所得稅有10%、20%、30%和37%四檔稅率，地方個(gè)人所得稅在扣除一定費(fèi)用后，還要征收個(gè)人居民稅，分別采用5%、10%和13%三檔稅率。日本個(gè)人所得稅制具有綜合課稅的特征，首先匯總每個(gè)納稅人一年的全部所得，然后扣除納稅人本人的基本生活費(fèi)用和撫養(yǎng)家屬的費(fèi)用，再根據(jù)相應(yīng)的稅率征稅。比較中日兩國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度后發(fā)現(xiàn)，兩國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度均起步較晚，但日本的改革成效卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中國(guó)，主要體現(xiàn)在:

(1)稅率級(jí)別有差異

在我國(guó)，設(shè)置個(gè)人所得稅稅率的依據(jù)是征稅對(duì)象，即征稅對(duì)象不同稅率就不同，適用稅率級(jí)次最多的達(dá)到了7檔。為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，日本統(tǒng)一實(shí)行了個(gè)人所得稅4級(jí)累進(jìn)稅率，由于稅率級(jí)次較少，因而征稅成本明顯下降。而我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度卻顯得結(jié)構(gòu)復(fù)雜，不易操作，征收困難，稅負(fù)不公現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

(2)稅率的適用方式有差異

日本個(gè)人所得稅是根據(jù)各種費(fèi)用加上免除額之和來(lái)確定起征點(diǎn)，實(shí)際上其起征點(diǎn)是不固定的。其個(gè)人所得稅免稅扣除包括基礎(chǔ)扣除、配偶者扣除、配偶特別扣除和扶養(yǎng)扣除等四類(lèi)，收入相同的人，如果其所扶養(yǎng)和贍養(yǎng)的家庭成員不同，則其最后繳納的所得稅也不一樣。日本采取的不固定方式確定個(gè)人所得稅起征點(diǎn)，減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)，有利于維護(hù)稅負(fù)公平、縮小貧富差距、促進(jìn)社會(huì)公正。而我國(guó)采用的是標(biāo)準(zhǔn)一樣的全國(guó)統(tǒng)一的起征點(diǎn)。

3、英國(guó)特質(zhì)的個(gè)人所得稅稅率制度

英國(guó)是世界上最早開(kāi)征個(gè)人所得稅的國(guó)家，個(gè)人所得稅被稱(chēng)為英國(guó)的第一大稅種，因而其個(gè)人所得稅稅率制度已相對(duì)完善。個(gè)人所得稅的分類(lèi)征收、分類(lèi)與綜合相結(jié)合的征收和綜合征收等3種征收模式英國(guó)都曾先后采用過(guò)。但從1929年至今，英國(guó)的個(gè)人所得稅一直延用綜合征收模式。先扣除依法不征稅收入和各類(lèi)收入所支付的費(fèi)用后將納稅人的不同收入來(lái)源相加，計(jì)算出納稅人的收入總額，再扣除納稅人的基本生活支出計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再用應(yīng)納稅所得額乘以其相對(duì)應(yīng)的稅率計(jì)算出應(yīng)納稅額。英國(guó)將個(gè)人所得稅納稅人的所得分為低收入、中等收入和高收入三個(gè)級(jí)別，不同的收入級(jí)別適用不一樣的稅率。［15］

英國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度與我國(guó)的個(gè)稅稅率制度存在以下不同:

(1)兩國(guó)的稅率級(jí)次和稅率高低不同

英國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行4級(jí)超額累進(jìn)稅率，稅率級(jí)次遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于我國(guó)的稅率級(jí)次，雖然2010年英國(guó)增加了50%這檔最高邊際稅率，表面上看，比我國(guó)的最高邊際稅率還高，但其大膽采用的較大寬免稅額的規(guī)定使其實(shí)際的稅負(fù)并不高。

(2)兩國(guó)的稅率適用方式不同

英國(guó)個(gè)人所得稅的征收充分考慮了納稅人的基本生存需要，充分考慮了納稅人的經(jīng)濟(jì)地位、社會(huì)地位及家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的情況，具體而言，即考慮了納稅人的年齡、家庭和殘疾等狀況，詳細(xì)規(guī)定了個(gè)人的免稅額、盲人的免稅額以及已婚夫婦的免稅額，同時(shí)還對(duì)不同年齡階段的納稅人的個(gè)人免稅額進(jìn)行了劃分，主要包括:65歲以下者年免稅額為6475英鎊，65歲到74歲者免稅額為9490英鎊，75歲以上者免稅額為9640英鎊，這種免稅額的確定模式真正做到了寬領(lǐng)域、零遺漏，避免了很多未考慮到的實(shí)際情況的尷尬，從而防止了產(chǎn)生稅負(fù)不公的不合理現(xiàn)象。［14］

三、改革個(gè)人所得稅法稅率制度的基本思路

1、拓寬個(gè)稅稅基，降低邊際稅率

實(shí)行寬稅基、低稅率的主要目的在于實(shí)現(xiàn)稅制的公平性。一般而言，個(gè)人所得稅法中的邊際稅率越高，納稅人稅法遵從度越低;反之，其稅法遵從度越高。因此，個(gè)人所得稅法應(yīng)遵循“寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)征管”的原則。這是各國(guó)個(gè)人所得稅制改革的共同價(jià)值取向。例如美國(guó)，1981年是美國(guó)個(gè)人所得稅制的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，從這一年開(kāi)始，其個(gè)人所得稅率經(jīng)歷了由11%～50%的15級(jí)直到現(xiàn)行的15%和28%兩級(jí)。美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，沉重的稅負(fù)，不僅挫傷了私人儲(chǔ)蓄的積極性，而且影響了釋放私人購(gòu)買(mǎi)力，同時(shí)也對(duì)增進(jìn)國(guó)內(nèi)資金積累和擴(kuò)展國(guó)內(nèi)市場(chǎng)十分不利。借鑒國(guó)外個(gè)人所得稅法的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，在不斷拓寬個(gè)人所得稅稅基的基礎(chǔ)上，可從以下幾方面著手降低所得稅率:

(1)將工資薪金所得的最高邊際稅率由45%降到25%，最低超額累進(jìn)稅率3%不變

與世界各國(guó)相比，45%的稅率明顯偏高。一方面，在監(jiān)管能力嚴(yán)重不足或潛在收益過(guò)大而致使尋租收益超高的情況下，富人容易通過(guò)各種方法實(shí)現(xiàn)逃稅目的，無(wú)疑增強(qiáng)了納稅人匿稅、逃稅、避稅、抗稅、騙稅的動(dòng)機(jī)，45%稅率形同虛設(shè)，因此，不如降低稅率。經(jīng)測(cè)算，最高稅率定為25%或更低較恰當(dāng)，而不是現(xiàn)在的45%。這樣富人的逃稅成本在增加，這時(shí)富人大多開(kāi)始愿意交稅，結(jié)果稅收總額反而會(huì)增加。［16］而25%的最高邊際稅率比美國(guó) (35%)、英國(guó) (40%)的最高邊際稅率還低，有利于我國(guó)在更高層次、更廣視野、更高平臺(tái)上參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，有利于我國(guó)在吸納海外人才和資本時(shí)實(shí)行全方位、寬領(lǐng)域、多渠道的對(duì)外開(kāi)放政策。另一方面，與世界各國(guó)相比，45%的最高稅率明顯偏高，加上45%的稅率在實(shí)踐中很少涉及，這一稅率其實(shí)只具有象征性的意義，屬于典型的有名無(wú)實(shí)的擺設(shè)。

(2)對(duì)同一類(lèi)性質(zhì)的所得應(yīng)實(shí)行相同稅率

工薪所得、企業(yè)單位承包承租經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和勞務(wù)報(bào)酬所得應(yīng)都屬于勞動(dòng)報(bào)酬 (或稱(chēng)勞動(dòng)所得)，應(yīng)按照同一超額累進(jìn)稅率征收，從而顯現(xiàn)“所得性質(zhì)相同待遇相同”原則。合并這三方面的稅率，可以大大簡(jiǎn)化目前繁瑣復(fù)雜的稅制，提高稅收征管效率，使稅負(fù)確定更趨合理，從而不斷強(qiáng)化個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配的力度。

(3)對(duì)于財(cái)產(chǎn)租賃所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可以設(shè)計(jì)加五成或者加十成征收

其作用在于通過(guò)加成征收使納稅能力畸高的納稅人的稅負(fù)有所增加，從而拉近不同納稅人之間的稅負(fù)距離。［11］同時(shí)也能起到促進(jìn)社會(huì)公平、合理分配稅負(fù)的宏觀調(diào)控的積極作用，并為實(shí)現(xiàn)法治財(cái)稅和國(guó)家治理現(xiàn)代化奠定良好的基礎(chǔ)。

2、縮減稅率級(jí)次，擴(kuò)展稅率級(jí)距

稅收實(shí)踐證明，過(guò)去那種高稅率、多級(jí)次的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)在實(shí)踐中往往難以得到有效實(shí)施，它會(huì)使勞動(dòng)和收入越多或者投資和獲利越多的人稅負(fù)越重，會(huì)對(duì)辛勤勤勞和合法投資帶來(lái)一種稅收懲罰，打擊勞動(dòng)者的工作積極性和勞動(dòng)積極性，且很多所得稅率完全處于虛高無(wú)用的狀態(tài)，進(jìn)而導(dǎo)致財(cái)政減收［17］。而大部分中低收入者卻成為主要的納稅人，不僅增加了征稅的成本，而且無(wú)法實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，我國(guó)怎樣設(shè)置稅率也必須考慮國(guó)際社會(huì)總體的發(fā)展方向，結(jié)合我國(guó)目前的個(gè)人貧富差距與城鄉(xiāng)差距不斷拉大的情況以及大多數(shù)納稅人的經(jīng)濟(jì)水平，個(gè)人所得稅的最高邊際稅率和稅率級(jí)次需要做出相對(duì)的調(diào)整。以工資薪金所得為例，目前我國(guó)實(shí)行的七級(jí)稅率檔次中適用較多的主要是前四個(gè)檔次，其中起到調(diào)節(jié)再次分配作用的主要是20%和25%兩個(gè)稅率檔次，其后的幾個(gè)高稅率檔次幾乎處于不適用的狀態(tài)。因此，為發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入、公平稅負(fù)的作用，同時(shí)學(xué)習(xí)研究稅制發(fā)達(dá)國(guó)家的長(zhǎng)處，我們可以設(shè)置成五級(jí)累進(jìn)稅率，大膽地降低最高邊際稅率。即將目前的工薪所得稅的七級(jí)超額累進(jìn)稅率改為綜合所得的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，即3%、10%、15%、20%和25%五檔稅率。重新設(shè)置稅率的過(guò)程中，也應(yīng)該適當(dāng)?shù)恼{(diào)整稅率級(jí)距，合理有效的稅率檔次確定后，我們可以簡(jiǎn)化個(gè)人所得稅稅制，適當(dāng)拉大現(xiàn)有低檔次的稅率級(jí)距，實(shí)際上，提高稅率級(jí)距也就等于降低了稅率。一般來(lái)講，在應(yīng)納稅所得額較少時(shí)，級(jí)距的分布也相應(yīng)較小;應(yīng)納稅所得數(shù)額較大時(shí)，級(jí)距的分布則相應(yīng)調(diào)整為較大。我國(guó)的工薪所得稅超額累進(jìn)稅率也應(yīng)遵循這一規(guī)律進(jìn)行設(shè)計(jì)，如果將勞動(dòng)者分為低收入者、較低收入者、中等收入者、較高收入者和高收入者等五類(lèi)群體，則高收入階層應(yīng)適用相對(duì)較高的稅率，占絕大多數(shù)的中低收入階層適用較低的稅率，這樣才能減少低收入階層的稅負(fù)水平，適當(dāng)增加中高收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)也有利于組織較多的財(cái)政收入，從而更好的實(shí)現(xiàn)稅率助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展和調(diào)節(jié)收入分配的功能。［14］筆者建議設(shè)計(jì)成個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率表2。

表2 個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率表 (工資、薪金所得適用)

3、優(yōu)化個(gè)稅稅率，以家庭為單位

自古以來(lái)，中國(guó)是世界上家庭觀念最重的國(guó)家之一，尊老愛(ài)幼是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)，在個(gè)人所得稅的征管方面也應(yīng)重視傳統(tǒng)做法，因?yàn)閭€(gè)人收入往往要維持整個(gè)家庭的各項(xiàng)支出，如果只以個(gè)人作為納稅主體，這就在客觀上和實(shí)質(zhì)上都可能造成稅負(fù)不公。每個(gè)家庭都是這個(gè)國(guó)家的重要組成部分，只有以家庭為單位的總收入減去其總支出的余額才能如實(shí)反應(yīng)出這個(gè)家庭中每個(gè)人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力。設(shè)想一下，一個(gè)要贍養(yǎng)家庭的納稅人和一個(gè)單身的納稅人相比，除了感受家庭的溫情之外，也許還會(huì)感受到“規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)”帶來(lái)的好處，但更可能感受到家庭生活帶來(lái)的巨大壓力。如果以個(gè)人作為納稅主體，家庭的全部支出自然遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于個(gè)人的費(fèi)用支出，以個(gè)人作為征稅主體，其適用的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)完全相同，其結(jié)果必然是收入相同的單身納稅人和要贍養(yǎng)家庭的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)迥然不同。因此，設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅的稅率時(shí)，我們可以學(xué)習(xí)一些發(fā)達(dá)國(guó)家成功的經(jīng)驗(yàn)，盡可能考慮到每個(gè)納稅人的實(shí)際情況，包括是否單身、已婚夫婦是否都有固定收入、收入是多是少、贍養(yǎng)老人以及撫養(yǎng)小孩的人數(shù)等具體的情況，扣除了每個(gè)家庭的必要支出(包括基本生活費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)、子女教育費(fèi)等)后，再計(jì)算出每個(gè)家庭整體的應(yīng)納稅所得額，適用對(duì)應(yīng)的稅率予以課稅。這樣才既有助于實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，又能夠體現(xiàn)累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的人性化，而我國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法以個(gè)人為納稅主體的規(guī)定卻不能很好的發(fā)揮上述作用。

在以家庭為單位作為納稅主體的制度選擇上，美國(guó)的做法是目前較為成功和值得借鑒的。它選擇的是綜合課稅模式，嚴(yán)格按照家庭每個(gè)成員一定時(shí)期內(nèi)的總體收入減去法定的減免和扣除費(fèi)用后的余額 (即應(yīng)納稅所得額)對(duì)應(yīng)的累進(jìn)稅率予以課稅。美國(guó)的個(gè)人所得稅法十分注重每個(gè)納稅主體的不同特點(diǎn)，將納稅人分成未婚、已婚等4類(lèi)，按照納稅人的不同類(lèi)型分別適用不同的稅率和扣除額。毋庸置疑，現(xiàn)階段我國(guó)的稅收征管水平和監(jiān)管手段還相對(duì)落后，只有建立一套相當(dāng)完善的信息共享機(jī)制才有可能建立以家庭為單位作為納稅主體的制度，才有可能實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督。目前的困難在于納稅人收入不夠透明，我國(guó)三代同堂、四世同堂的傳統(tǒng)家庭結(jié)構(gòu)至今還比較普遍，家庭情況的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)美國(guó)，因此執(zhí)行起來(lái)還有一定難度，在此情況下，筆者建議先以夫妻小家作為最小試點(diǎn)單位，將幾代同堂的大家庭按婚姻關(guān)系拆分為幾個(gè)小的納稅主體，分別按不同的稅率納稅。同時(shí)，針對(duì)已婚和未婚群體采取不同的申報(bào)稅率，對(duì)已婚者適用相對(duì)較高稅率，對(duì)未婚者適用低稅率，以期實(shí)現(xiàn)真正意義上的稅收公平。［14］

四、結(jié)語(yǔ)

鑒于個(gè)人所得稅的特殊重要性，其改革與完善是社會(huì)各界和納稅人普遍關(guān)注的問(wèn)題。筆者以個(gè)人所得稅中最重要、最敏感的核心要素稅率制度為研究對(duì)象，以稅收公平原則和量能納稅原則為其衡量標(biāo)準(zhǔn)，詳細(xì)分析了我國(guó)個(gè)人所得稅稅率制度存在的缺陷，并提出了相對(duì)應(yīng)的改革措施與完善對(duì)策。通過(guò)論證分析得出如下結(jié)論:在遵循稅收公平原則的基礎(chǔ)上，向綜合所得稅制模式方向發(fā)展，采用統(tǒng)一的累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，以家庭為單位作為征稅主體，降低邊際稅率，減少稅率級(jí)次，擴(kuò)大稅率級(jí)距，優(yōu)待工薪階層，按家庭來(lái)征稅。同時(shí)，我們還要學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，進(jìn)一步完善我國(guó)的個(gè)人所得稅稅率制度。

目前我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期和快速發(fā)展階段，出現(xiàn)了很多矛盾和問(wèn)題，其中貧富差距拉大的問(wèn)題已成為黨和國(guó)家所高度重視的問(wèn)題，個(gè)人所得稅應(yīng)充分發(fā)揮其再次分配的功能，而不是僅作為國(guó)家增加收入的手段，以納稅人的凈資產(chǎn)為征收對(duì)象是綜合所得稅制的顯著特征，該模式最能真實(shí)的反應(yīng)出納稅人實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)的能力。筆者僅提出了綜合所得稅制改革是我國(guó)可期的方向，同時(shí)我們必須清醒地認(rèn)識(shí)到我國(guó)現(xiàn)階段的個(gè)人所得稅的征管水平有限，我國(guó)的整體經(jīng)濟(jì)狀況以及地區(qū)差異、信息共享機(jī)制和監(jiān)管手段等方面都存在很大的漏洞，綜合所得稅制的實(shí)施基礎(chǔ)還很不完善?？傊?，因筆者能力所限，只是研究解決了我國(guó)個(gè)人所得稅稅率制度的一小部分問(wèn)題，還有許多問(wèn)題亟待解決，希望能起到拋磚引玉的作用，以期更多的優(yōu)秀學(xué)者來(lái)關(guān)注、探討、提出更加寶貴的改革方案，以便進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅制度的研究，縮小貧富差距，實(shí)現(xiàn)國(guó)家整體經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步和國(guó)家的穩(wěn)定發(fā)展。

(編輯:余華;校對(duì):周亮)

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Study on Reform of Tax Rate System on Individual Income Tax Law

HU Hai
(Law Teaching and Research Departs，Party School of CPC Hunan Provincial Committee/Hunan Administration Institute，Changsha Hunan 410006)

Individual income tax law plays a significant role on raising fiscal revenue，regulating economic development and adjusting the income distribution，and occupies an important position in national financial system.However，there are a number of defects like high tax rate，too many levels，small level intervals，poor compliance and difficult levy existing in China’s individual income tax law system.When modifying the existing individual income tax law，we should not entangle us redundantly into the high－low of tax exemption value，but shall pay more attention to tax rate-the core element，and make multidirectional modifications.It is suggested to find the entry points from being kind to wage－earning class，down－regulating marginal tax rate，simplifying tax rate levels，expanding tax rate level intervals and levying as per family unit，etc.and pursue a new surpassing on the reconstruction of tax rate system levied on the income of wage－earning classes.

individual income tax law;progressive tax rate;reform

F810.42;F810.424

A

2095－1361(2014)06－0005－08

2014－09－26

2014年度全國(guó)黨校系統(tǒng)重點(diǎn)調(diào)研課題“學(xué)習(xí)和踐行國(guó)家治理現(xiàn)代化戰(zhàn)略思想”(項(xiàng)目編號(hào):DY140123)

胡 海 (1963－ )，男，湖南常德人，中共湖南省委黨校、湖南行政學(xué)院教授，湖南省法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)常務(wù)副會(huì)長(zhǎng)，研究方向:財(cái)稅法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)