取消差額征稅對(duì)“營改增”行業(yè)的影響

王愛玉，李傳霞，萬 梅

（1.南京石城稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，江蘇 南京 210046；2.金陵科技學(xué)院財(cái)務(wù)處，江蘇 南京 211169；3.南京市文化投資控股（集團(tuán)）有限責(zé)任公司，江蘇 南京 210018）

關(guān)于“營改增”初始試點(diǎn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的財(cái)稅［2011］111號(hào)文件（以下簡稱111號(hào)文件）附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中明確規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額?！彪S后，財(cái)稅［2013］37號(hào)文件（以下簡稱37號(hào)文件）規(guī)定僅融資租賃業(yè)可以享受差額征稅［1］。而財(cái)稅［2013］106號(hào)文件（以下簡稱106號(hào)文件）對(duì)差額納稅又作了新的說明，允許各行業(yè)政府性基金差額抵扣的存在。筆者通過對(duì)“營改增”試點(diǎn)行業(yè)中原有差額征稅企業(yè)在取消差額征稅后的負(fù)稅變化的分析，說明取消差額增稅對(duì)相關(guān)企業(yè)的影響，并提出應(yīng)對(duì)之策。

一、取消差額征稅對(duì)“營改增”行業(yè)的影響

（一）取消差額征稅對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)的影響

增值稅納稅人分為享受固定征收率的小規(guī)模納稅人和享受不同稅率的一般納稅人。

1.小規(guī)模納稅人。交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行“營改增”后，由于增值稅是價(jià)外稅，對(duì)于年收入小于500萬元的小規(guī)模納稅人來說，稅率略有降低，由原來的3%下降到了2.91%。但由于此類交通運(yùn)輸業(yè)業(yè)務(wù)量少，則企業(yè)作為總承包方分包或是轉(zhuǎn)包的可能性本身就小，因此總的來講，取消差額征稅，對(duì)這部分小規(guī)模納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)來講影響微乎其微。

2.一般納稅人。對(duì)于年收入超500萬元的一般納稅人的交通運(yùn)輸企業(yè)來講，則有不同。假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，該公司應(yīng)為甲公司開具1 110萬元（含稅）貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，乙公司應(yīng)為A公司開具555萬元貨物運(yùn)輸業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。如果A公司可享受差額征稅，同時(shí)可抵減銷售額當(dāng)期可完全扣除，則“營改增”前后A公司應(yīng)納稅額變化如表1：

表1 A公司稅改前后應(yīng)納稅額變化情況 萬元

表1說明，“營改增”后，分包或轉(zhuǎn)包的差額納稅已補(bǔ)納入增值稅的抵扣鏈條，取消是遲早的事，關(guān)鍵是企業(yè)的可抵進(jìn)項(xiàng)稅額的存在決定了企業(yè)“營改增”后稅負(fù)的輕重。如果不考慮分包或轉(zhuǎn)包的影響，“營改增”后，以收入為500萬的交通運(yùn)輸企業(yè)為例：如果采購及維修資金占到45%，則企業(yè)的稅負(fù)會(huì)跟“營改增”前持平；如果達(dá)不到這個(gè)比例，企業(yè)的稅負(fù)將會(huì)增大；如果超過，則會(huì)減少?！盃I改增”后，增值稅的可抵扣性使差額征稅在大企業(yè)無存在必要，但對(duì)不能取得上游企業(yè)增值稅票的總包方來講，則又是一大損失。

現(xiàn)實(shí)中，對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)來說，成本主要來自油耗、過路過橋費(fèi)、人工工資和場地租金。而其僅有少部分的油品及維修費(fèi)可以拿到增值稅專用發(fā)票。因此“營改增”對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)來講，稅負(fù)是加大的，而取消差額征稅則會(huì)使一些中型企業(yè)稅負(fù)再次增加。

（二）取消差額征稅對(duì)服務(wù)業(yè)的影響

1.對(duì)物流承攬的倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)的影響。同交通運(yùn)輸業(yè)一樣，原物流業(yè)的營業(yè)稅率為3%，“營改增”后小規(guī)模納稅人雖然適用3%的征收率，但實(shí)際稅負(fù)率為原收入的2.91%。如果不存在承攬的倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)，稅負(fù)率降低是肯定的，但如果有倉儲(chǔ)業(yè)務(wù)存在，則取消差額征稅將使這部分收入的稅負(fù)顯示出來，將會(huì)使稅負(fù)略有上升。

而對(duì)于一般納稅人，由于抵扣鏈條的存在，取消差額征稅并不影響其“營改增”的額外稅負(fù)，但需要加強(qiáng)合同中對(duì)可抵扣票據(jù)的要求。但是，由于“營改增”后稅率由原來的3%變?yōu)?%，取得進(jìn)項(xiàng)稅票的多少，還是會(huì)影響其流轉(zhuǎn)稅稅率。

假設(shè)某物流企業(yè)B收入為1 060萬元，其中有530萬元為分包給其他單位的倉儲(chǔ)費(fèi)，企業(yè)另有采購及維修費(fèi)97.04萬（含稅，已取得合規(guī)可抵扣票據(jù)），則“營改增”前后B企業(yè)應(yīng)納稅額變化如表2：

表2 B企業(yè)稅改前后應(yīng)納稅額變化情況 萬元

表2說明，“營改增”后，以收入為500萬元物流企業(yè)為例：當(dāng)其進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到14.1萬元，也就是采購額達(dá)到含稅97.04萬元時(shí)，其流轉(zhuǎn)稅負(fù)將不會(huì)改變；超過這個(gè)數(shù)，稅負(fù)將下降；低于這個(gè)數(shù)，稅負(fù)將上升。差額征稅的作用在管理完善的大中型企業(yè)已無存在必要，但對(duì)一些不具優(yōu)勢的中型企業(yè)，仍是一大損失。

2.對(duì)代理服務(wù)業(yè)的影響?！盃I改增”涉及到的代理業(yè)主要有知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和代理報(bào)關(guān)服務(wù)等。此類代理業(yè)原適用的營業(yè)稅稅率均為5%?！盃I改增”后，小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)率僅為2.91%，稅負(fù)的降低很明顯。37號(hào)文件中取消差額征稅，使企業(yè)實(shí)際代收代付的一些政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)也并進(jìn)企業(yè)的收入交稅，使有這類支出的企業(yè)稅負(fù)下降不是很明顯，或是基本持平。106號(hào)文件則使該類企業(yè)稅負(fù)得到了實(shí)實(shí)在在的降低。

對(duì)于代理業(yè)的一般納稅人，雖然其稅率從5%上升到了6%，但由于可抵扣稅額的存在，在37號(hào)文件出臺(tái)前，其稅負(fù)還是下降很明顯的。37號(hào)文件出臺(tái)后，企業(yè)由于政府基金或行政事業(yè)性收費(fèi)的并進(jìn)納稅，稅負(fù)下降則不是很明顯了，有的甚至還略有上升?？紤]到實(shí)際情況，在其后出臺(tái)的106號(hào)文明確規(guī)定：自2014年1月1日起，試點(diǎn)納稅人提供知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)和代理報(bào)關(guān)服務(wù)，允許按規(guī)定差額扣除，允許扣除的項(xiàng)目包括政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)。政策的修訂使“營改增”的降稅負(fù)效應(yīng)在整個(gè)行業(yè)得到進(jìn)一步體現(xiàn)。

假設(shè)某知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理企業(yè)C收入為1 060萬元，其中有530萬為代收代付給其他單位的費(fèi)用（含政府基金106萬），企業(yè)另有采購及維修費(fèi)24.09萬（含稅，已取得合規(guī)可抵扣票據(jù)），則“營改增”前后，C企業(yè)應(yīng)納稅額變化如表3：

表3 C企業(yè)稅改前后應(yīng)納稅額變化情況 萬元

表3說明，“營改增”后，以收入為500萬的知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理企業(yè)為例：保持政府行政機(jī)關(guān)106萬的差額納稅，當(dāng)其進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到3.5萬元，也就是采購額達(dá)到24.09萬元（含稅）時(shí)，其流轉(zhuǎn)稅負(fù)將不會(huì)改變；超過這個(gè)數(shù)，稅負(fù)將下降；低于這個(gè)數(shù)，稅負(fù)將上升。“營改增”后，增值稅的可抵扣性使差額征稅優(yōu)勢無法體現(xiàn)，但政府基金等財(cái)政收據(jù)的存在使得差額征稅成為合理必要。

3.對(duì)其他服務(wù)業(yè)的影響?！盃I改增”涉及的原有差額征稅的其他服務(wù)業(yè)除融資租賃業(yè)和代理業(yè)外，主要有咨詢服務(wù)業(yè)及勘察設(shè)計(jì)業(yè)，此類行業(yè)原來的營業(yè)稅率均為5%?！盃I改增”后小規(guī)模納稅人的增值稅征收率實(shí)際變?yōu)樵杖氲?.91%，稅率降低很多。再加上小規(guī)模企業(yè)本身的轉(zhuǎn)包或分包業(yè)務(wù)很少，因此對(duì)小規(guī)模納稅人來講，“營改增”后，無論是否取消差額納稅，稅負(fù)實(shí)際是降低的。

對(duì)于一般納稅人，稅改后適用的稅率均為6%。假設(shè)某勘察設(shè)計(jì)公司D承包的設(shè)計(jì)勞務(wù)為1 060萬元，其中有530萬轉(zhuǎn)包給其他單位，且企業(yè)有24.09萬元（含稅）的材料配件采購，則“營改增”前后，D企業(yè)應(yīng)納稅額變化如表4：

表4說明，“營改增”后，以收入為500萬元服務(wù)業(yè)企業(yè)為例：當(dāng)其進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到3.5萬元，也就是采購額達(dá)到含稅24.09萬元時(shí)，其流轉(zhuǎn)稅負(fù)將不會(huì)改變；高于這一采購金額，稅負(fù)將會(huì)下降；低于這一金額，稅負(fù)則會(huì)上升。而大多企業(yè)的采購含額都大于這個(gè)數(shù)字，因此，“營改增”后其他服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅負(fù)只會(huì)下降?！盃I改增”后，該類企業(yè)增值稅的可抵扣性使差額征稅無存在必要。

表4 D企業(yè)稅改前后應(yīng)納稅額變化情況 萬元

4.對(duì)融資租賃業(yè)的影響?！盃I改增”后融資租賃業(yè)一般納稅人的稅率為17%，但106號(hào)文件規(guī)定：“經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)的銷售額為以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、車輛購置稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額”。文件對(duì)提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)的企業(yè)更是將扣除金額擴(kuò)大到了“向承租方收取的有形動(dòng)態(tài)產(chǎn)價(jià)款本金”，也就是保存了原營業(yè)稅的差額征稅政策。

假定某企業(yè)在原營業(yè)稅政策下開具1 170萬發(fā)票，其中有900萬元為購進(jìn)成本及貸款利息（取得合法扣除憑據(jù)），則其只需就其差額（370萬元）繳納5%的營業(yè)稅（13.5萬元），實(shí)際稅負(fù)率為1.15%?！盃I改增”后，同樣的收入額需要繳納增值稅39.23萬元，稅負(fù)率3.35%，是原收入的2.91倍。

為了防止行業(yè)稅負(fù)的激增，106號(hào)文件規(guī)定：“對(duì)符合條件的融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策”，從而鎖定了融資租賃業(yè)的最高稅率。

二、不同企業(yè)的應(yīng)對(duì)之策

“營改增”解決了企業(yè)重復(fù)征稅問題，為企業(yè)創(chuàng)造了更為有利的稅制環(huán)境，減輕了企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展。例如，江蘇省“營改增”試點(diǎn)9個(gè)月后，減稅95.54億元，減稅面達(dá)96.61%［2］，固定資產(chǎn)的投資增速明顯加快。差額征稅取消后，由上述事例可以看出，“營改增”對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響，除了對(duì)原為3%稅率的交通運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人稍有影響外，對(duì)一般納稅人幾乎沒有影響。取消差額征稅，對(duì)涉及到的“營改增”納稅人來講，也只是一個(gè)形式問題。真正影響“營改增”納稅人稅負(fù)變化的還是稅率問題，尤其是由3%的營業(yè)稅率轉(zhuǎn)為11%增值稅率的交通運(yùn)輸業(yè)。

對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)和物流服務(wù)業(yè)，首先，企業(yè)必須加強(qiáng)管理，能取得增值稅專用票就一定不用增值稅普通發(fā)票代替。中性增值稅抵扣鏈條的存在，使企業(yè)從采購管理到財(cái)務(wù)管理之間的關(guān)系更密切，對(duì)管理的要求也相應(yīng)提高了。其次，要加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，分清運(yùn)輸收入與物流服務(wù)收入，從而使用正確的稅率（運(yùn)輸業(yè)為11%，服務(wù)業(yè)為6%）以降低企業(yè)的稅負(fù)。此外，企業(yè)應(yīng)看到“營改增”后可抵扣稅額增加對(duì)下游企業(yè)的利好，這也是企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展的優(yōu)勢。因此，更新設(shè)備、做大做強(qiáng)、充分發(fā)揮增值稅的抵扣作用既是企業(yè)發(fā)展的又一個(gè)機(jī)遇，也是降低企業(yè)稅負(fù)的良策。

“營改增”促進(jìn)了二、三產(chǎn)業(yè)的深度融合。一方面，激發(fā)制造企業(yè)采購現(xiàn)代服務(wù)的積極性，促進(jìn)了制造業(yè)的升級(jí)改造和創(chuàng)新發(fā)展；另一方面，制造業(yè)對(duì)相關(guān)服務(wù)需求不斷增加，又反過來促進(jìn)了服務(wù)業(yè)發(fā)展［3］。據(jù)上海市對(duì)外公布的數(shù)據(jù)顯示：試點(diǎn)兩年來，上海市第三產(chǎn)業(yè)占全市生產(chǎn)總值比重從2011年的57.9%提高至62%，服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口額占全國比重達(dá)30%左右［4］。對(duì)于除融資租賃業(yè)以外的其他服務(wù)業(yè)，由于“營改增”使企業(yè)稅負(fù)下降，企業(yè)應(yīng)充分意識(shí)到“營改增”的利好，加快發(fā)展步伐，從而在經(jīng)濟(jì)大潮中贏得一席之地。

融資租賃業(yè)因金融業(yè)未列入試點(diǎn)尚可享受差額征稅，且符合條件的融資租賃業(yè)還可以享受稅額超3%部分即征即退政策，因此所受影響還是有限的。但由于此政策僅針對(duì)注冊(cè)資金達(dá)到1.7億的企業(yè)［5］，因此企業(yè)做大做強(qiáng)還是根本。

“營改增”促進(jìn)了國際、國內(nèi)兩個(gè)市場對(duì)接，對(duì)試點(diǎn)企業(yè)對(duì)外提供的交通運(yùn)輸、研發(fā)和設(shè)計(jì)服務(wù)實(shí)行零稅率，實(shí)現(xiàn)了與國際通行稅制的接軌，提高了服務(wù)出口企業(yè)的國際競爭力，也增強(qiáng)了企業(yè)參與全球資源配置的能力。因此，走出去將成為“營改增”企業(yè)的另一發(fā)展方向，服務(wù)全民將轉(zhuǎn)向服務(wù)全球。

［1］商春鋒.新版“營改增”試點(diǎn)政策解析［J］.南京國稅，2013（3）：7-8

［2］趙京安.江蘇“營改增”試點(diǎn)9個(gè)月減稅近百億元［N］.人民日?qǐng)?bào)，2013-09-10（16）

［3］李傳霞.“營改增”對(duì)加工制造業(yè)的影響［J］.金陵科技學(xué)院學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2013（4）：15-18

［4］韓潔，姚玉潔.電信業(yè)“營改增”4月1日將啟 “營改增”迎“中期大考”［EB／OL］.（2014-03-05）［2014-03-10］.http：／／news. xinhuanet. com／2014-03／05／c ＿119624597.htm

［5］財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知［EB／OL］.（2013-12-30）［2014-03-10］.http：／／news.163.com／13／1213／15／9G035K0U00014JB5.html