關于增值稅會計核算計征模式的思考

羅玉翔 李丹鳳

一、價內稅與價外稅

價內稅與價外稅是兩種不同的計稅方式，兩者計稅基礎不同。價內稅是稅金作為計稅依據的一部分的計稅方法。價內稅以含稅價格（成本+利潤+稅金）為計稅價格，這反映了產品價格的組成。價外稅是與價內稅相對而言的，價外稅是以不含稅價格（成本+利潤）為計稅價格。在價外稅條件下，購貨方支付的全部款項由價款和稅款兩部分組成。

二、增值稅計征模式

1994年稅制改革，將增值稅由“價內稅”變?yōu)椤皟r外稅”。近20年來，我國增值稅一直實行價外稅。增值稅價內或價外的不同計征方式，導致其會計核算是不同的，并且所依據的理論基礎也是不同的，“代理說”與“費用說”是增值稅會計處理的兩大理論基礎。“代理說”與“價外稅”、“費用說”與“價內稅”之間存在著一定的內在關系。

1.增值稅價內稅計征模式。增值稅價內計征以“費用說”為理論基礎?！百M用說”認為，增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的代價，符合費用的定義，理應進入利潤表?！皟r內稅”的理論依據可概括為物質生產部門在一定時期內生產出的社會總產品，扣除補償價值后的國民收入，在有計劃地分配給勞動者用于消費以前需要作各項社會必要扣除。在這種理論指導下，價格制定的一般原則是產品價格由價值決定，價格則由生產成本、稅金和利潤組成。因此，產品稅金不僅是價格的一個合理組成部分，同時也是價值的一個有機組成部分。在價內計征模式下，增值稅由銷售方承擔的稅款，并直接計入成本、收入，影響當期利潤。在財務報表中，價內稅不但在資產負債表的負債類科目反映，而且在損益表的收入、成本項目中反映。

2.增值稅價外稅計征模式。增值稅價外計征以“代理說”為理論基礎?！按碚f”認為，增值稅本身并不構成各中間環(huán)節(jié)納稅人的成本，在其財務報表中也不反映為支出項目，企業(yè)只是充當代理人的角色，代政府征收稅款，代消費者交納稅款。由于增值稅是間接稅，實行價外計稅的辦法，增值稅的核算完全在價外進行，它既不屬于流入企業(yè)的經濟利益，不會導致企業(yè)所有者權益的增減變化，也不構成企業(yè)的費用成本，并且只反映在資產負債表中，而不反映在損益表中。

三、現(xiàn)行增值稅會計核算存在的問題

從“費用說”到“代理說”，從“價內稅”到“價外稅”，可以看到“代理說”是以增值稅的完全轉嫁為前提的，而事實上，通過供求關系分析可知增值稅并不能完全由消費者承擔?？梢?，“代理說”的前提假設是不完備的，它將增值稅視為與企業(yè)的營利活動沒有關系，在這種理念下設計的增值稅會計處理方法只能反映企業(yè)的納稅義務，而不能反映企業(yè)的增值稅負及納稅人意識。因此當前增值稅的會計處理方式存在一定的缺陷。

1.價外稅不能體現(xiàn)增值稅的經濟屬性和會計內涵。。根據商品價值論，增值稅應是商品價格的重要組成部分。增值稅的會計內涵應是企業(yè)的成本費用，企業(yè)的進項稅額就是企業(yè)資金的耗費和占用，且增值稅會影響企業(yè)的財務狀況和經營成果。因此，現(xiàn)行增值稅的價外處理違背了其經濟屬性和會計內涵。

2.增值稅計價不能反映實際成本。從資產價值構成分析，資產成本是為取得該項資產而發(fā)生的一切合理的必要支出。由于價值決定價格，不論稅種的形式價格中必然包含稅收的價值，含稅價和不含稅價僅是一種計稅依據的計算方法。從會計核算角度考慮，實際成本計價要求各項資產按照取得時的實際成本計價，在價格與價值的關系上是不存在“價外稅”的，因此現(xiàn)行的核算方法破壞了資產的實際成本計價原則。

3.影響存貨成本的可比性。不同用途的存貨：當購進的貨物改變用途，按規(guī)定其進項稅額不予抵扣，應該結轉到相應的成本中。這也導致了同一批存貨因使用方向不同，存貨成本產生差異從而缺乏可比性。

不同類型企業(yè)的存貨：一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本中不包括增值稅進項稅額；而小規(guī)模納稅人的存貨成本包含進項稅額，從而導致不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。

4.不能真實反映企業(yè)增值稅負擔水平。從每個會計期間來看，所確認的銷項稅額與進項稅額是不符合權責發(fā)生制和配比原則的。由于當期所購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本中。因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并非企業(yè)真正的增值部分，使得同一時期的銷項稅額與進項稅額沒有實現(xiàn)配比。另外，實際工作中的增值稅是與企業(yè)的損益密切相關的，但在會計處理時卻將其確認為負債，使利潤表不能完整地反映企業(yè)利潤，這必定會影響會計信息使用者的決策。

四、對策及建議

1.構建財稅分離的增值稅會計模式。當前增值稅的會計處理方法屬于稅法導向的財稅合一模式，在這種模式下，稅法規(guī)定增值稅價內計稅，會計就按價內處理；稅法規(guī)定增值稅價外計稅，會計就按價外處理。但由于會計核算制度與稅法目的不同，會計核算與稅務處理必然會存在較大差異，如果增值稅的會計核算始終以稅法為導向，將會違背相關信息質量要求和計價原則，也會違背會計核算的最終目的。因此，隨著增值稅理論研究及會計準則的逐步完善，我們可以將企業(yè)會計制度與稅收制度相互分離，效仿所得稅會計模式以構建財稅分離的增值稅會計模式。

2.改進現(xiàn)行增值稅會計核算方法——增值稅費用化。增值稅會對企業(yè)損益產生影響，與企業(yè)利潤存在此消彼長的關系，但在會計處理中增值稅不能作為費用進入利潤表，致使企業(yè)利潤的形成過程無法完整地呈現(xiàn)出來，報表使用者也無法明確增值稅對當期損益的影響。因此我們可以對現(xiàn)行增值稅會計處理進行修改，將增值稅作為一項費用進入利潤表，設置“應交稅費——應交增值稅”及“增值稅費用”科目，類似于所得稅會計中設置的“應交稅費——應交所得稅”與“所得稅費用”，實際上是借鑒所得稅會計的理念與方法。具體核算方法如下：

（1）企業(yè)購進貨物時的會計處理：

借：原材料

貸：銀行存款

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：增值稅費用——進項稅額

（2）企業(yè)銷售貨物時的會計處理：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

借：增值稅費用——銷項稅額

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（3）計算本期應交增值稅

本期“增值稅費用”=本期銷項稅額-與本期銷售額相配比的進項稅額；本期應交增值稅=本期銷項稅額-本期經認證可抵扣的進項稅額。如果本期增值稅費用與本期應交增值稅之間存在差異，則在確認本期增值稅費用的基礎上按照稅法規(guī)定進行差異調整，作為遞延增值稅處理從而計算出本期應交增值稅。

①如果增值稅費用大于應交增值稅，則產生遞延增值稅負債：

借：增值稅費用

貸：ZK應交稅費——應交增值稅

遞延增值稅負債

②如果增值稅費用小于應交增值稅，則產生遞延增值稅資產：

借：ZK增值稅費用

遞延增值稅資產

貸：應交稅費——應交增值稅

（4）本期交納增值稅時的會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

“增值稅費用”是會計概念，為本期主營業(yè)務的增值稅費用，反映企業(yè)的增值稅負，可將“增值稅費用”可列入損益表中；“應交稅費——應交增值稅”是稅法概念，期末余額為本期應繳的增值稅，體現(xiàn)稅法的要求，可將“應交稅費——應交增值稅”列入資產負債表，這樣增值稅就能夠完全進入財務報表體系，從而為企業(yè)提供相應完整的經濟信息，從而有助于報表使用者全面、準確、系統(tǒng)地分析企業(yè)的財務狀況和經營成果。