淺析IFRS9新變革對(duì)我國(guó)的影響

摘 要：近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步穩(wěn)健持續(xù)全面趨同，在這樣的大環(huán)境下，我國(guó)能否適應(yīng)金融工具新準(zhǔn)則的新修訂，IFRS9的新變革會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)造成什么樣的影響，這些問(wèn)題都將成為目前以致未來(lái)的一段時(shí)間內(nèi)我們需要重點(diǎn)探討的問(wèn)題。本文主要介紹了IFRS 9 的改革之處，并分析了其實(shí)施對(duì)我國(guó)產(chǎn)生的影響，最后提出了幾點(diǎn)與IFRS 9保持趨同的可行性建議。

關(guān)鍵詞：金融工具； IFRS9；新變革；影響

金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前被公認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最復(fù)雜、最難以理解和運(yùn)用的準(zhǔn)則之一。2008年世界范圍內(nèi)金融危機(jī)的爆發(fā)引發(fā)了一系列的會(huì)計(jì)問(wèn)題，暴露出現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別是金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—IAS39（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)--金融工具）過(guò)于復(fù)雜，難以應(yīng)用，應(yīng)對(duì)金融危機(jī)不力的諸多弊端。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為了降低金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性、提高會(huì)計(jì)報(bào)告信息質(zhì)量，于2010年10月28日，發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)—金融工具》（IFRS9）修訂版，并規(guī)定實(shí)施時(shí)間為2013 年，以逐步取代現(xiàn)行的IAS39。

一.IFRS9的新變革

金融工具又稱(chēng)交易工具，它是證明債權(quán)債務(wù)關(guān)系并據(jù)以進(jìn)行貨幣資金交易的合法憑證，是用來(lái)證明融資雙方權(quán)利義務(wù)的條約，是貨幣資金或金融資產(chǎn)借以轉(zhuǎn)讓的工具。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)金融工具定義如下：“一項(xiàng)金融工具是使一個(gè)企業(yè)形成金融資產(chǎn)，同時(shí)使另一個(gè)企業(yè)形成金融負(fù)債或權(quán)益工具的任何合約”。這一定義將基本金融工具也包括在內(nèi)，但更側(cè)重于表達(dá)衍生工具的特征。

（一）分類(lèi)

在IAS 39中，金融資產(chǎn)按持有目的被分為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款四類(lèi)；而IFRS 9將金融資產(chǎn)原來(lái)的四類(lèi)簡(jiǎn)化為兩類(lèi)：以攤余成本進(jìn)行計(jì)量的金融工具和以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的金融工具。這樣就簡(jiǎn)化了金融工具準(zhǔn)則部分的分類(lèi)層次和分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)、降低了確認(rèn)的復(fù)雜性，使報(bào)表披露的信息更簡(jiǎn)單明了，準(zhǔn)確的向使用者提供了所需的信息。2010 年11月，IASB 發(fā)布了對(duì)IFRS 9 的增補(bǔ)，本次增補(bǔ)規(guī)范了金融負(fù)債的分類(lèi)和計(jì)量。本次增補(bǔ)中對(duì)金融負(fù)債的分類(lèi)規(guī)定基本沿襲了IAS 39 的標(biāo)準(zhǔn)，將金融負(fù)債分為以攤余成本計(jì)量和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益兩大類(lèi)。

（二） 計(jì)量

IFRS 9 中規(guī)定，以攤余成本進(jìn)行計(jì)量金融資產(chǎn)應(yīng)符合兩個(gè)條件：1.符合“業(yè)務(wù)模式”測(cè)試，即以收取合同現(xiàn)金流量為目的，而非于合約到期前出售該工具以實(shí)現(xiàn)其公允價(jià)值變動(dòng)。2.符合“合約現(xiàn)金流”測(cè)試，即金融資產(chǎn)的合約條款使特定時(shí)期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)H為償付本金及未償還本金的利息。對(duì)于不符合采用攤余成本進(jìn)行計(jì)量的金融資產(chǎn)一律采用公允價(jià)值計(jì)量。金融負(fù)債計(jì)量方面，IFRS9刪除了通過(guò)交付無(wú)標(biāo)價(jià)權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生負(fù)債可按成本計(jì)量的豁免；列報(bào)方面，要求歸屬于信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)金額計(jì)入其他綜合收益，其他公允價(jià)值變動(dòng)金額計(jì)入損益。

（三） 減值

IFRS 9 消除了IAS 39 中的多種減值方法和減值轉(zhuǎn)回的不同要求，規(guī)定只需對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值評(píng)估，并且減值可以轉(zhuǎn)回。對(duì)于減值方法的確定，IASB 已于2009 年11 月9 日發(fā)布的《金融工具：攤余成本和減值（征求意見(jiàn)稿）》中提出用“預(yù)期損失模型” （它將每一筆貸款生命周期內(nèi)的所有損失都估計(jì)進(jìn)去，可以避免現(xiàn)行準(zhǔn)則下延遲確認(rèn)損失所帶來(lái)的弊端，使損失的計(jì)量更為平滑）替代現(xiàn)行的“已發(fā)生損失模型”（它是根據(jù)一項(xiàng)金融資產(chǎn)過(guò)去的表現(xiàn)來(lái)判斷它是否已經(jīng)發(fā)生減值，在初始確認(rèn)后，企業(yè)必須在每個(gè)計(jì)量日對(duì)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的估計(jì)進(jìn)行修正，任何由此產(chǎn)生的對(duì)金融工具賬面金額的調(diào)整應(yīng)計(jì)入損益）來(lái)確認(rèn)減值。

（四）嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理

IFRS 9簡(jiǎn)化了嵌入衍生工具的會(huì)處理，沒(méi)有保留IAS 39中混合合同的嵌入衍生工具的概念。而是將混合合同作為整體進(jìn)行計(jì)量，并且如果金融資產(chǎn)的任何現(xiàn)金流量不代表IFRS 9 所述的本金和利息付款額，則該資產(chǎn)整體應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。這將意味著那些包含嵌入衍生工具特征的混合金融工具，都將適用同一種分類(lèi)方法，即在公允價(jià)值和攤余成本之間作出選擇，而不再分拆處理。

（五）金融資產(chǎn)重分類(lèi)

根據(jù)IFRS 9 規(guī)定，如果主體有關(guān)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式目標(biāo)發(fā)生改變從而之前的模式不再適用，則應(yīng)當(dāng)在以公允價(jià)值計(jì)量類(lèi)別與以攤余成本計(jì)量類(lèi)別之間進(jìn)行重分類(lèi)。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的外部和內(nèi)部環(huán)境發(fā)生重大變化時(shí)，企業(yè)高管可以做出變更金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式的決定，并向外部利益相關(guān)者披露。某一特定金融資產(chǎn)持有意圖的改變、金融資產(chǎn)所在流通市場(chǎng)的暫時(shí)消失和金融資產(chǎn)在企業(yè)不同業(yè)務(wù)模式分部之間的轉(zhuǎn)移都不會(huì)引起業(yè)務(wù)模式的改變。在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益之間的重分類(lèi)是不允許的，因?yàn)闄?quán)益投資被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益是不可撤銷(xiāo)的，甚至在處置這類(lèi)資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)的利得和損失也不得轉(zhuǎn)出。

（六） 套期會(huì)計(jì)

2010 年12 月IASB 發(fā)布了《套期會(huì)計(jì)< 征求意見(jiàn)稿>》。征求意見(jiàn)稿的最大變化是在對(duì)套期有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，取消了套期有效性80% -125% 的量化標(biāo)準(zhǔn)，取而代之的是兩個(gè)條件：一是符合套期有效性評(píng)估的目標(biāo)，二是預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)的非偶然抵消。取消量化標(biāo)準(zhǔn)將極大消除現(xiàn)有對(duì)經(jīng)濟(jì)上合理的適用套期會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理策略的限制，使套期會(huì)計(jì)更易于應(yīng)用。但對(duì)“非偶然抵消”概念以及如何運(yùn)用，意見(jiàn)稿里并未做出明確的解釋。

二.IFRS9的實(shí)施對(duì)我國(guó)的影響

（一）增加了企業(yè)的核算成本

在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大前提下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革要求我國(guó)企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)進(jìn)行大規(guī)模改造。IFRS 9 中將關(guān)于金融資產(chǎn)的分類(lèi)從原來(lái)的四分類(lèi)變?yōu)閮煞诸?lèi)，即取消了金融資產(chǎn)中關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的類(lèi)別，然而我國(guó)金融企業(yè)的絕大部分金融資產(chǎn)屬于這兩類(lèi)，這樣，企業(yè)就需要更換現(xiàn)有系統(tǒng)，增加企業(yè)的核算成本。另外，金融機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的系統(tǒng)不能滿(mǎn)足新準(zhǔn)則中提出的“預(yù)期損失模型”的需求，為了適應(yīng)新修訂，企業(yè)需要花更多的資金來(lái)構(gòu)建新模型，企業(yè)首次建模、包括后續(xù)使用維護(hù)該模型時(shí)都承擔(dān)了高昂的成本。

（二）對(duì)企業(yè)的公允價(jià)值估值能力提出更高要求

IFRS9中擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用范圍，在分類(lèi)計(jì)量中、攤余成本和減值中都引入了公允價(jià)值的概念，并且公允價(jià)值的估值操作難度也有所加劇。對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不成熟的國(guó)家來(lái)說(shuō)，如果沒(méi)有完善的估值技術(shù)，企業(yè)就很難應(yīng)用公允價(jià)值的計(jì)量模式。比如，在估值技術(shù)不完善的情況下，對(duì)非上市股權(quán)等難以取得公允價(jià)值的投資采用公允價(jià)值計(jì)量，很容易導(dǎo)致企業(yè)的管理層利用這一點(diǎn)進(jìn)行盈余操縱，進(jìn)而提供虛假的會(huì)計(jì)信息，有礙于經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的長(zhǎng)期穩(wěn)健發(fā)展。由此可見(jiàn)，金融工具的新變革，對(duì)我國(guó)企業(yè)的公允價(jià)值估值能力提出更高的要求。

（三）加大了審計(jì)難度，增加了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

IFRS9在簡(jiǎn)化分類(lèi)后，各種判斷標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)減少了主觀(guān)性，但實(shí)務(wù)上仍存在業(yè)務(wù)模式和現(xiàn)金流特征的判斷，尤其是涉及公允價(jià)值選擇權(quán)、混合合同等相關(guān)條件的情況較為復(fù)雜，此類(lèi)情況需要更詳細(xì)的準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行解釋或者指引，具體實(shí)務(wù)中，主觀(guān)判斷因素會(huì)出現(xiàn)一定程度的分歧，給審計(jì)人員帶來(lái)較大困難。另一方面，現(xiàn)階段在我國(guó)市場(chǎng)中，企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的估值能力有限，再加上市場(chǎng)上幾乎沒(méi)有可供選擇的專(zhuān)業(yè)估值機(jī)構(gòu)，而金融機(jī)構(gòu)對(duì)金融工具估值的管理制度規(guī)范也接近真空狀態(tài)，而且我國(guó)對(duì)金融資產(chǎn)缺乏管理，二者共同作用會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的相關(guān)性和可靠性，即影響公允價(jià)值估值的準(zhǔn)確性。上述情況不僅增加了審計(jì)的取證難度，加劇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也影響了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性，大大增加了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

三.關(guān)于應(yīng)對(duì)IFRS9新變革的幾點(diǎn)建議

（一）修訂與完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于不成熟階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與國(guó)際經(jīng)濟(jì)相比，仍有一定的差距，為了使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同，我國(guó)應(yīng)努力爭(zhēng)取話(huà)語(yǔ)權(quán)，積極參與到IFRS的制定過(guò)程中，盡可能多的與IASB交流，反饋我國(guó)的意見(jiàn)及建議，爭(zhēng)取IFRS 能更多的考慮我國(guó)情況，也使IFRS 更多的兼顧發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)需求和利益。同時(shí)要以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本，結(jié)合國(guó)際上的發(fā)展現(xiàn)狀，立足國(guó)情，整合并發(fā)展出符合我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好的適應(yīng)新的IFRS9所帶來(lái)的影響。

（二）提高企業(yè)估值能力，成立權(quán)威估值機(jī)構(gòu)

IFRS9中擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用范圍，面對(duì)這一變革，一方面企業(yè)應(yīng)尋找估值技術(shù)的操作指南，包括估值需要取得的信息、估值模型的選擇和驗(yàn)證以及估值調(diào)整，提高對(duì)金融工具公允價(jià)值的估值能力，以使其更客觀(guān)地估計(jì)金融工具的價(jià)值。另一方面，如果市場(chǎng)上沒(méi)有可供選擇的專(zhuān)業(yè)估值機(jī)構(gòu)，也沒(méi)有統(tǒng)一的估值規(guī)范制度，上市公司財(cái)務(wù)信息的精確性和可比性就會(huì)大大降低，同時(shí)企業(yè)面臨著無(wú)法獲取有效估值價(jià)格的管理風(fēng)險(xiǎn)。因此，一定要成立專(zhuān)業(yè)的估值機(jī)構(gòu)，規(guī)范公允價(jià)值評(píng)估制度，從而為企業(yè)提供權(quán)威的、統(tǒng)一的估值信息。

（三）強(qiáng)化企業(yè)監(jiān)管力度，提高會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平

目前，我國(guó)許多企業(yè)獲取公允價(jià)值的主要途徑是通過(guò)中介機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)人員的主觀(guān)判斷，由此可見(jiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)和金融工具估值監(jiān)管部門(mén)在推進(jìn)公允價(jià)值應(yīng)用發(fā)展方面責(zé)任重大，加強(qiáng)企業(yè)對(duì)金融工具會(huì)計(jì)核算的監(jiān)管就顯得非常必要。會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)和金融工具估值監(jiān)管部門(mén)在推進(jìn)公允價(jià)值應(yīng)用發(fā)展的責(zé)任重大，那么在制定具體的公允價(jià)值評(píng)估執(zhí)行指南時(shí)，應(yīng)充分考慮我國(guó)客觀(guān)情況，使公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用前景更為廣闊。另一方面，由于我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展還不成熟，企業(yè)目前難以通過(guò)完善的市場(chǎng)機(jī)制和豐富的金融工具規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員的技術(shù)水平就顯得格外重要。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，有意識(shí)的培養(yǎng)精英會(huì)計(jì)，同時(shí)，作為財(cái)務(wù)人員，應(yīng)努力學(xué)習(xí)國(guó)際先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念，提高自身技術(shù)水平，主動(dòng)融入國(guó)際會(huì)計(jì)一體化大環(huán)境中。

四.結(jié)論

IFRS9簡(jiǎn)化了分類(lèi)、計(jì)量和嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理，降低了金融工具準(zhǔn)則的復(fù)雜性，難操作性。我國(guó)已明確表示支持IASB將金融工具劃分為以攤余成本和公允價(jià)值計(jì)量?jī)纱箢?lèi)的方案，但準(zhǔn)則在一些細(xì)節(jié)問(wèn)題上尚存在沒(méi)有充分考慮新興市場(chǎng)特殊性的情況，這對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不成熟的我國(guó)來(lái)說(shuō)運(yùn)用起來(lái)存在較大困難。但是準(zhǔn)則的趨同不是一蹴而就，而是循序漸進(jìn)的，對(duì)于準(zhǔn)則的趨同我們做到有自己的鑒別，既堅(jiān)持我國(guó)既定的國(guó)際趨同路線(xiàn)，又充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，在修訂、完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，要成立權(quán)威的估值機(jī)構(gòu)，提高我國(guó)企業(yè)的估值能力，抓緊時(shí)間尋找合適的應(yīng)對(duì)措施。同時(shí)企業(yè)方面加大監(jiān)管力度，促使企業(yè)更深入地參與國(guó)際金融市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)積極應(yīng)對(duì)新變革，相信我國(guó)會(huì)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，健康長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展下去。

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作者簡(jiǎn)介：張瀚元（1989.7.18-），女，吉林白山人，延邊大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)2012級(jí)碩士研究生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。