鋪底原油會計計量問題探討

趙選民 樊理君

(西安石油大學(xué)油氣資源經(jīng)濟與管理研究中心，陜西 西安710065)

0 引言

管輸企業(yè)在輸送石油的過程中，儲罐和管線中必須要有一定數(shù)量的石油，才能正常運行，這部分原油被稱為鋪底原油。鋪底原油在石油運輸中必不可少，中哈國際原油運輸管道在投入使用時將60萬噸原油填充入管道作為鋪底原油;中俄原油管道中國段先期填充了55萬噸鋪底原油。據(jù)有關(guān)統(tǒng)計鋪底原油的數(shù)量占到了石油庫存的60%左右。

管輸企業(yè)對鋪底原油的會計處理相對簡化，一般由上級部門根據(jù)管線長度、油品規(guī)格等核定鋪底原油的數(shù)量和價格［2］17－18，然后按制定的金額進(jìn)行會計處理，然而這樣做具有一定的模糊性，不僅不能真實反映鋪底原油的真實價值，而且還會帶來審計方面的風(fēng)險。

鋪底原油是管輸企業(yè)很重要、很特別的一部分資產(chǎn)。但目前對其研究卻很少，其會計確認(rèn)、計量及信息披露的理論研究與實踐環(huán)節(jié)都存在著不少亟待解決的難題，其中關(guān)于會計計量屬性的選擇及應(yīng)用問題尤其需要深入探討。怎樣根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》結(jié)合鋪底原油特點，選擇合適的計量方法顯得尤為關(guān)鍵。本文以問卷調(diào)查法為基礎(chǔ)進(jìn)行研究分析，旨在解鋪底原油會計計量現(xiàn)狀，進(jìn)而提出改進(jìn)會計計量方法。

1 鋪底原油會計計量問卷調(diào)查設(shè)計

1.1 調(diào)查目的及問卷設(shè)計

鋪底原油的會計核算在管輸企業(yè)中十分重要，而會計計量是會計確認(rèn)、會計記錄和報告的核心環(huán)節(jié)，其對解決好鋪底原油會計計量問題有著深遠(yuǎn)的意義。圍繞鋪底原油會計計量這一研究主題，通過問卷調(diào)查的方式，以了解管輸企業(yè)鋪底原油的會計計量現(xiàn)狀，提出鋪底原油會計計量改進(jìn)思路。

本文的調(diào)查問卷由首頁信和主體兩部分構(gòu)成，其中主體第一部分包括被調(diào)查者基本情況說明等問題，第二部分為關(guān)于鋪底原油基本情況的問卷，第三部分為關(guān)于鋪底原油資產(chǎn)屬性的問卷，第四部分為鋪底原油計量方法的問卷。對于每一部分問卷筆者都設(shè)計了3個或3個以上的調(diào)查問題，要求從“非常了解”、“基本了解”、“有所了解”、“不了解”或“強烈認(rèn)同”、“認(rèn)同”、“一般”、“不認(rèn)同”、“極不認(rèn)同”等選項中擇一回答。

1.2 調(diào)查對象與樣本特征

對管輸企業(yè)鋪底原油在特殊資產(chǎn)會計的相關(guān)會計人員中開展了問卷調(diào)查，發(fā)出問卷150份，回收有效問卷138份，有效回收率達(dá)92%。從回收問卷的答卷情況來看，被調(diào)查者積極配合，表格填寫認(rèn)真，從而保證信息的真實性，為后期的問卷整理奠定了極好的基礎(chǔ)。

問卷首先對被受訪者的背景進(jìn)行調(diào)查，被調(diào)查者涉及相關(guān)高校科研人員、財務(wù)工作人員、企業(yè)管理人員，他們是熟悉鋪底原油的會計核算業(yè)務(wù)且具有碩士及以上學(xué)歷或中級以上職稱的專業(yè)人士，他們對研究問題能做出職業(yè)性的判斷與選擇。其中，19.3%的被調(diào)查者具有5～10年的從業(yè)經(jīng)驗，33.9%的被調(diào)查者的工作年限已達(dá)10～15年，23.9%的被調(diào)查者工作年限在15年以上，其理論及實務(wù)經(jīng)驗豐富。另外，受訪者中性別、年齡、職稱、學(xué)歷結(jié)構(gòu)比較合理具備較好的代表性，這為本文研究奠定了良好的基礎(chǔ)。

2 鋪底原油會計計量問卷調(diào)查結(jié)果分析

2.1 鋪底原油基本情況認(rèn)識分析

問卷第二部分是對鋪底原油基本情況的調(diào)查，從受訪者對鋪底原油基本概念、鋪底原油資產(chǎn)屬性、鋪底原油重要程度等方面進(jìn)行分析。具體如表1所示。

表1 鋪底原油基本情況調(diào)查

由表1可知:受訪者對鋪底原油的基本情況的認(rèn)識存在一定程度的共性與差異。從被調(diào)查者對鋪底原油的總體了解情況來看，被調(diào)查者對鋪底原油的重要程度了解情況是最好的，55.3%的被調(diào)查者是非常了解的，26.3%的被調(diào)查者是基本了解。對鋪底原油基本概念和資產(chǎn)屬性以及分類了解程度一般。總體來看，大多數(shù)被調(diào)查者對鋪底原油問題都比較關(guān)注，不了解的很少，大部分被調(diào)查者的了解程度集中于“非常了解”和“基本了解”，而“不了解”的人數(shù)極少。說明鋪底原油作為管輸企業(yè)的特殊資產(chǎn)開始引起相關(guān)部門的足夠重視與關(guān)注，中石化管道局已就相關(guān)問題進(jìn)行專項研究。

將成品油、鞭炮及焰火、小汽車、摩托車、電池、涂料等資源環(huán)境類商品分類為地方稅基。對資源環(huán)境類商品課稅主要是因該類商品消費對所在地區(qū)有著一定的外部性，地方政府應(yīng)承擔(dān)外部性治理成本。作為對地方政府公共支出的補償，應(yīng)將該類商品分類為地方稅基。此外，還可以考慮合并小汽車消費稅與車輛購置稅，納入到消費稅的稅目中。車輛購置稅脫胎于車輛購置附加費，是在 2001 年“費改稅”時進(jìn)行的調(diào)整，系用于道路建設(shè)的專用資金。小汽車消費稅和車輛購置稅在稅基和目的職能上都有較大的重合之處，只是在征稅環(huán)節(jié)上有所差異。出于簡化稅制的目標(biāo)，可考慮將小汽車消費稅與車輛購置稅合并。

2.2 鋪底原油資產(chǎn)屬性分析

問卷的第三部分是對鋪底原油資產(chǎn)屬性的調(diào)查，從存貨、固定資產(chǎn)、其他長期資產(chǎn)、長期待攤費用等4個方面進(jìn)行分析。具體如表2所示。

表2 鋪底原油資產(chǎn)屬性調(diào)查

從被調(diào)查者對鋪底原油資產(chǎn)屬性的了解情況來看，首先被調(diào)查者對將鋪底原油確定為存貨的認(rèn)同度比較高，因為將其確認(rèn)為存貨比較符合鋪底原油實物具有流動性，其價格具有波動性的特點，在符合存貨定義的前提下，也滿足與存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)和成本能夠可靠計量的確認(rèn)條件;其次是被調(diào)查者將鋪底原油確認(rèn)為固定資產(chǎn)，鋪底原油符合固定資產(chǎn)的定義(即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的;使用壽命超過一個會計年度)，同時也滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件(即有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠地計量)［3］371。最后是將其確認(rèn)為其他長期資產(chǎn)和長期待攤費用，這是因為鋪底原油被確認(rèn)為庫存時，不能實現(xiàn)零庫存的缺陷，同時在被確認(rèn)為固定資產(chǎn)時，鋪底原油不存在損耗，在后續(xù)計量時，無需像固定資產(chǎn)那樣計提折舊，在處置鋪底原油時，由于鋪底原油存在管道中，只有在管道報廢時，方可全部回收，故不存在損耗。因此將鋪底原油定性為其他長期資產(chǎn)得到一些被調(diào)查者的認(rèn)同。另外的被調(diào)查者將鋪底原油確認(rèn)為長期待攤費用，被調(diào)查者認(rèn)為企業(yè)在正式開工運行時，新裝置必須消耗才開始有產(chǎn)出，即這部分費用是必須發(fā)生的，故將管道中的原油或半成品全部計入當(dāng)期生產(chǎn)成本?？傮w上，將鋪底原油確認(rèn)為存貨或者固定資產(chǎn)的比例相對較多，在實務(wù)中將鋪底原油確認(rèn)為資產(chǎn)已得到認(rèn)可，但鋪底原油因其自身的特殊性，不同于普通的存貨或資產(chǎn)，應(yīng)視為特殊存貨。因為鋪底原油在管道運行初期填充后，一直在管線之中動態(tài)存在，短期內(nèi)是無法提出銷售使用;在管線廢棄停止使用后，絕大部分鋪底原油可以被回收使用，損耗很少，不僅不存在減值，還會出現(xiàn)增值［4］70－71。鋪底原油的這些特點對會計計量方法的選擇產(chǎn)生了直接或者間接的影響。

2.3 鋪底原油會計計量方法分析

按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則規(guī)定，會計計量屬性由歷史成本、現(xiàn)值、重置成本、可變現(xiàn)凈值和公允價值五種計量屬性構(gòu)成。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，結(jié)合鋪底原油資產(chǎn)的特殊性，選擇恰當(dāng)?shù)挠嬃繉傩允切枰鉀Q的問題。為了了解被調(diào)查者對鋪底原油的會計計量問題，筆者設(shè)計了“鋪底原油會計計量屬性”、“鋪底原油價格計量方法”“鋪底原油數(shù)量的計量方法”、“鋪底原油初始計量屬性”、“鋪底原油后續(xù)計量屬性”和“鋪底原油在資產(chǎn)負(fù)債表日計量”等六大類問題。如表3所示。

表3 鋪底原油會計計量方法調(diào)查

被調(diào)查者對于鋪底原油的初始計量屬性了解情況較好，“非常了解”的達(dá)到36.96%，而后續(xù)計量屬性相對差些。鋪底原油被作為特殊資產(chǎn)，它的初始計量一般按照歷史成本計量，這已經(jīng)得到大家的一直認(rèn)可，鋪底原油的初始計量在管道投產(chǎn)使用時就被確認(rèn)并計量;而在計量屬性選擇及后續(xù)計量屬性選擇方面存在一些困惑，即缺乏引進(jìn)公允價值修正歷史成本的依據(jù)。被調(diào)查者關(guān)于其他的計量非常了解的程度也是較好的，這說明大部分的被調(diào)查者對于鋪底原油的會計計量還是非常了解的。

通過表3的調(diào)查分析可知，相關(guān)從業(yè)者對鋪底原油的計量屬性有一定的了解，下面通過調(diào)查，以了解對鋪底原油選擇具體計量屬性的傾向。如表4所示。

表4 鋪底原油計量屬性分析

由表4可知，在高?？蒲腥藛T樣本中調(diào)查發(fā)現(xiàn)采用歷史成本的占34.2%，在財務(wù)工作人員樣本中采用歷史成本占總成本的26.3%，在企業(yè)管理人員樣本中占39.50%，在總樣本中頻率占47%，比其他的計量方法頻率都高，這說明管輸企業(yè)的鋪底原油在初始計量大多采用歷史成本法。歷史成本就是取得一項資產(chǎn)時支出的現(xiàn)金數(shù)額或者其他等值，在取得之后通常以攤銷或者其他的分配方式來進(jìn)行調(diào)整，包括向顧客提供物資和服務(wù)的責(zé)任在內(nèi)的負(fù)債，一般是按照歷史收入報告，也就是在該項責(zé)任發(fā)生時收到的現(xiàn)金數(shù)額或其他的等值。在財務(wù)會計中，按歷史成本計量是一條重要的原則，是基于過去真實的交易。一旦按照歷史成本對資本進(jìn)行入賬，在隨后的經(jīng)營期對賬面價值不再做出相關(guān)調(diào)整［5］424－430。使用歷史成本屬性計量鋪底原油，與其他屬性相比具有顯著的優(yōu)勢:(1)操作方便。鋪底原油只需在初始入賬時進(jìn)行計量，入賬后，不用再考慮其他因素的改變，不做二次計量。(2)數(shù)據(jù)可靠性高且可驗證。鋪底原油的歷史成本是基于管道運行填充形成的，是實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時產(chǎn)生的信息，是真實可驗證的。(3)歷史成本數(shù)據(jù)取得相對簡單。在鋪底原油產(chǎn)生時便會獲得其價格與數(shù)量。在管輸企業(yè)鋪底原油采用歷史成本也存在以下的缺陷:(1)相關(guān)性較弱。鋪底原油長期動態(tài)存在于管線之中，短時間內(nèi)無法提出銷售，國際油價變動幅度相對較大，采用歷史成本計量容易造成賬實不符的情況，不能真實地反映管輸企業(yè)財務(wù)狀況。(2)貨幣計量相關(guān)限制。鋪底原油存在具有長期性，除前期注入的原油價格較低會帶來價值增加以外，還存在使用貨幣計量而引起貨幣時間價值和通貨膨脹等原因所產(chǎn)生的對鋪底原油資產(chǎn)賬面價值的影響，這樣會加大賬實之間價值的差距。(3)不能真實反映鋪底原油價值。隨著報表使用者對會計信息的質(zhì)量要求越來越高，采用歷史成本對鋪底原油特殊資產(chǎn)進(jìn)行初始計量，將會造成管輸企業(yè)鋪底原油的賬面價值與其當(dāng)時的公允價值的嚴(yán)重偏離，可能導(dǎo)致報表使用者做出重大錯誤的決策。

在高?？蒲腥藛T樣本中調(diào)查發(fā)現(xiàn)采用公允價值的占總樣本的31.49%，在財務(wù)工作人員樣本中采用歷史成本占總成本的39.00%，在企業(yè)管理人員樣本中占29.51%，在總樣本中頻率占44%。調(diào)查者中傾向使用公允價值的頻率僅次于歷史成本，而遠(yuǎn)高于其他的計量屬性，說明受訪者中對公允價值的應(yīng)用持謹(jǐn)慎樂觀態(tài)度。公允價值是指在當(dāng)前的非強迫或非清算的交易中，是自愿雙方進(jìn)行的買賣(或負(fù)債發(fā)生與清償)的價格。在西方市場經(jīng)濟體制完善的國家中公允價值已經(jīng)被較好地應(yīng)用，而在我國還處于嘗試階段，對鋪底原油的計量同樣如此。在鋪底原油初始計量階段使用歷史成本，這已經(jīng)得到理論實務(wù)的證實，并在問卷中得到體現(xiàn);在后續(xù)計量階段，如果交易雙方公允的價格可以持續(xù)可靠的獲得，鋪底原油可使用公允價值計量。鋪底原油采用公允價值具有以下優(yōu)點:(1)合理反映鋪底原油資產(chǎn)的價值。公允價值緊跟市場變動，以當(dāng)期的市場價值作為鋪底原油的價值，這樣能較準(zhǔn)確地反映實際價值，從而準(zhǔn)確地反映管輸企業(yè)的財務(wù)狀況。(2)相關(guān)性可靠。鋪底原油因其批次種類的不同其實際價值在不斷變化，使用公允價值，與歷史成本相比較可以縮小賬實之間的差距，對決策更加有用，使會計信息相關(guān)性更強。(3)快速反映管輸企業(yè)經(jīng)營狀況。公允價值緊密結(jié)合市場，能較準(zhǔn)確地披露管輸企業(yè)的現(xiàn)金流量，從而更加準(zhǔn)確地反應(yīng)經(jīng)營狀況。

公允價值應(yīng)用在我國還處于嘗試階段，具有以下缺陷:(1)易導(dǎo)致價格過度偏離價值。國際石油價格變動頻繁，如果公允價值選擇不當(dāng)會導(dǎo)致管輸企業(yè)財務(wù)或盈利的過度波動。(2)實施難度大，工作復(fù)雜。因為鋪底原油實物是動態(tài)變化的，石油價格受國際影響波動較大，公允價值的確定受主觀性影響較多。(3)受從業(yè)者影響過多。公允價值運用需要大量主觀的估計與假設(shè)，這需要從業(yè)者不僅要十分熟悉會計核算業(yè)務(wù)還需要了解管輸企業(yè)基本業(yè)務(wù)情況，更需要有高尚的職業(yè)道德。鋪底原油數(shù)量巨大，從業(yè)者稍有不慎，將會給企業(yè)帶來風(fēng)險。

被調(diào)查者對鋪底原油的計量采用現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值的方法不多，可能是因為鋪底原油的不容易確定價格和選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率。被調(diào)查者對鋪底原油的后續(xù)計量多采用多種混合計量方式有一定傾向性，主要的優(yōu)點在于:能夠隨時調(diào)整鋪底原油的價格，長期看來，采用多種的會計計量結(jié)合方式能使管道成本的變化趨勢與油品采購成本的變化趨勢更加密切，管道成本可以更加靈敏地反映當(dāng)期采購成本的漲跌情況。

3 結(jié)語

隨著管輸企業(yè)發(fā)展規(guī)模的日趨擴大，鋪底原油會計核算問題開始成為企業(yè)財務(wù)管理的重心。圍繞鋪底原油會計計量這一研究主題，通過問卷調(diào)查方式，針對鋪底原油基本情況、鋪底原油資產(chǎn)屬性、鋪底原油會計計量方法等方面展開進(jìn)行了系統(tǒng)分析，初步了解了管輸企業(yè)鋪底原油的會計計量現(xiàn)狀，提出了引進(jìn)公允價值修正鋪底原油會計計量的改進(jìn)思路。闡述了公允價值計量可合理反映鋪底原油的價值，增強會計相關(guān)性，提高管輸企業(yè)財務(wù)管理決策能力的主張。

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［2］劉燦輝.鋪底原油會計核算問題小議［J］.會計師，2013(1).

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［4］趙選民，李沁怡.鋪底原油會計定性亟待明晰［J］.中國石油企業(yè)，2013(6).

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