管理會(huì)計(jì)工具—變動(dòng)成本法

趙鵑　牟樹美

變動(dòng)成本法通常又被我們稱為直線成本法，指的是在成本的計(jì)算過程中加入成本性態(tài)因素，將成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本，其中變動(dòng)成本又可以細(xì)分為變動(dòng)生產(chǎn)成本和變動(dòng)非生產(chǎn)成本，計(jì)算成本時(shí)不考慮計(jì)入期間費(fèi)用的固定成本而只考慮變動(dòng)成本，并且按各自貢獻(xiàn)比例計(jì)算損益的方法。這種成本計(jì)算方法是管理會(huì)計(jì)計(jì)算成本的方法。

管理會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，在進(jìn)行成本計(jì)算、確定產(chǎn)品成本與期間成本時(shí)，必須擺脫財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)思維模式，重新認(rèn)識(shí)產(chǎn)品成本和期間成本的本質(zhì)。變動(dòng)成本法的特點(diǎn)主要是考慮了將成本按照成本性態(tài)進(jìn)行劃分，所謂的成本性態(tài)，就是成本的變動(dòng)和成本之間存在一定的關(guān)系。成本計(jì)算的方法常用的包括變動(dòng)成本法和完全成本法兩種，兩者之間的差異主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

首先，成本構(gòu)成不同。變動(dòng)成本法計(jì)算成本是只需要考慮“直接消耗”。直接消耗包括直接材料、直接人工和變動(dòng)的制造費(fèi)用。固定性的費(fèi)用如固定的制造費(fèi)用則不再考慮的范圍之內(nèi)。其次，產(chǎn)品存貨的計(jì)價(jià)不同。變動(dòng)成本法中期間費(fèi)用包含固定制造費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用三種。采用變動(dòng)成本法進(jìn)行計(jì)算時(shí)期間費(fèi)用是直接從利潤(rùn)中扣減的項(xiàng)目，而不計(jì)入產(chǎn)成品或者在產(chǎn)品的成本之中。第三，利潤(rùn)計(jì)算的方式不同。采用變動(dòng)成本法進(jìn)行計(jì)算時(shí)需要計(jì)算貢獻(xiàn)毛益率，所以就需要考慮成本的性態(tài)，這樣也有利于進(jìn)行內(nèi)部管理。而完全成本法更多地考慮外部管理的需要，將成本以其各自的職能進(jìn)行劃分。最后，兩者服務(wù)的對(duì)象不同。變動(dòng)成本法更多的考慮內(nèi)部管理者的需要，適用于內(nèi)部管理。而相反完全成本法則更多的服務(wù)于企業(yè)的外部利益相關(guān)者。

完全成本法和變動(dòng)成本法兩者相比，后者的優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在：

（一）變動(dòng)成本法由于將產(chǎn)品成本和銷量掛鉤，所以可以體現(xiàn)利潤(rùn)和銷量之間的關(guān)系，有助于企業(yè)管理者重視企業(yè)的業(yè)務(wù)量，通過各種方法研究市場(chǎng)特點(diǎn)，采取方式促進(jìn)銷售，從而提高企業(yè)的利潤(rùn)，也提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。（二）采用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本是由于是將固定制造費(fèi)用等計(jì)入了期間費(fèi)用，所以單位的生產(chǎn)成本就不受固定費(fèi)用的影響，從而使成本控制更科學(xué)合理；其次變動(dòng)成本法中由于成本性態(tài)的存在將成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本，成本的升高至于企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)，使成本升降的原因更為清晰；第三，亦是由于成本性態(tài)的存在，將成本按照成本性態(tài)進(jìn)行劃分，從而使成本各部分對(duì)應(yīng)各自的責(zé)任人，使責(zé)任歸屬更一目了然；最后，變動(dòng)成本法的計(jì)算方法是企業(yè)管理者更注重單位成本的構(gòu)成，其成本控制也一般采用彈性預(yù)算和制定標(biāo)準(zhǔn)成本等來完成，使得成本控制更科學(xué)合理。（三）變動(dòng)成本法所提供的變動(dòng)成本、固定成本、貢獻(xiàn)邊際和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)等資料，更好的體現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)品成本和企業(yè)業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，反映了產(chǎn)銷和利潤(rùn)之間的關(guān)系，從而可以更科學(xué)的提供企業(yè)業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)和決策的依據(jù)。（四）完全成本法下產(chǎn)品成本包含固定成本，所以在進(jìn)行單位成本計(jì)算的過程中就存在成本分?jǐn)偟膯栴}。而成本分?jǐn)偟姆椒ǘ喾N多樣，而且存在較大的主觀隨意性，這就增加了企業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)算的難度和準(zhǔn)確度，而變動(dòng)成本法恰恰克服了這方面的缺點(diǎn)。

變動(dòng)成本法仍然存在以下缺點(diǎn)：

（一）變動(dòng)成本法更多的適用于企業(yè)內(nèi)部的管理需要，對(duì)于外部的相關(guān)利益者來說不太符合其傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。（二）變動(dòng)成本法計(jì)算的一個(gè)前提是考慮成本性態(tài)的劃分，并假設(shè)企業(yè)的固定成本和單位變動(dòng)成本在短期內(nèi)不會(huì)改變，顯然這種假設(shè)從長(zhǎng)期來看是不成立的。（三）變動(dòng)成本法不能廣泛應(yīng)用的一個(gè)現(xiàn)實(shí)原因是其計(jì)算方法導(dǎo)致的所得稅時(shí)間性差異。

對(duì)于變動(dòng)成本法應(yīng)該如何應(yīng)用，目前主要有以下三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)是采用“雙軌制”。所謂“雙軌制”就是兩種計(jì)算方法同時(shí)并行，采用完全成本法的同時(shí)平行地建立一套變動(dòng)成本的計(jì)算體系，使兩種不同的計(jì)算方法適用于不同需求的使用者。第二種觀點(diǎn)是采用“單軌制”。持有這種觀點(diǎn)的人主要是偏重變動(dòng)成本法，認(rèn)為變動(dòng)成本法在計(jì)算成本時(shí)更科學(xué)合理。所以這種觀點(diǎn)的人們認(rèn)為應(yīng)該完全用變動(dòng)成本法代替完全成本法。第三種觀點(diǎn)是采用“結(jié)合制”。顧名思義就是將兩種不同的成本計(jì)算方法結(jié)合起來使用。

綜合考慮，第三種觀點(diǎn)最為合理。

下面我們來看一個(gè)完全成本法和變動(dòng)成本法相結(jié)合的案例。

以織毛衣機(jī)為主要產(chǎn)品的華夏企業(yè)，設(shè)計(jì)的原生產(chǎn)能力是每年1000臺(tái)，但由于市場(chǎng)等各種競(jìng)爭(zhēng)因素的存在，使得企業(yè)在過去的兩年每年只能生產(chǎn)和銷售500臺(tái)。市場(chǎng)售價(jià)是每臺(tái)2500元，該產(chǎn)品的單位產(chǎn)品成本是2600元，詳細(xì)資料為：?jiǎn)挝蛔儎?dòng)生產(chǎn)成本1000元；固定制造費(fèi)用800000元；固定推銷及管理費(fèi)用250000元。公司已連續(xù)兩年虧損，若不能扭虧為盈，銀行將不再貸款，公司則面臨停產(chǎn)。公司經(jīng)理為此召集各部門經(jīng)理開會(huì)商討對(duì)策。

銷售部門經(jīng)理：企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的制造費(fèi)用偏高，作為主管銷售的負(fù)責(zé)人，我認(rèn)為我們應(yīng)該主要在如何降低產(chǎn)品的成本上下功夫，在不提高產(chǎn)品售價(jià)的基礎(chǔ)上，降低產(chǎn)品成本，從而提高我們企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

生產(chǎn)部門經(jīng)理：對(duì)于我們企業(yè)目前的生產(chǎn)能力來說，應(yīng)該是沒有發(fā)揮到最大的程度。我們可以和市場(chǎng)部人員配合，通過市場(chǎng)部門增加銷售，從而提高我們生產(chǎn)部門的生產(chǎn)率，降低單位固定成本，也一定可以扭虧為盈。

總會(huì)計(jì)師：對(duì)于生產(chǎn)部門經(jīng)理的考慮，結(jié)合我們企業(yè)采用的是完全成本法的成本計(jì)算方法，我認(rèn)為擴(kuò)大產(chǎn)量是個(gè)可行的辦法。擴(kuò)大產(chǎn)量的條件下，即使銷量不變，在完全成本法下，我們也可以將固定成本分?jǐn)偟酱尕浿校@樣利潤(rùn)指數(shù)就可以提高，想銀行等金融機(jī)構(gòu)借款時(shí)也會(huì)更加容易。

總經(jīng)理：我綜合考慮了以上的觀點(diǎn)，認(rèn)為總會(huì)計(jì)師的想法是可行的。

具體案例分析如下：

（一）定性分析。企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)算方法一般包括完全成本法和變動(dòng)成本法。完全成本法現(xiàn)階段更符合人們傳統(tǒng)的成本計(jì)算理念，被外界接受認(rèn)可的程度更高；而變動(dòng)成本法更偏重于企業(yè)內(nèi)部管理的需要，能夠?yàn)槠髽I(yè)成本管理提供更合理的方法，由于變動(dòng)成本法的計(jì)算特點(diǎn)使得其能夠更好的分清成本構(gòu)成的責(zé)任歸屬。就該案例而言，由于競(jìng)爭(zhēng)的存在，降低產(chǎn)品的單位成本是解決該企業(yè)所面臨的問題的關(guān)鍵，應(yīng)采用變動(dòng)成本法分清各部門的責(zé)任。并且在績(jī)效考評(píng)時(shí)也應(yīng)采取變動(dòng)成本法。

（二）定量分析。在全部成本法下，單位產(chǎn)品的生產(chǎn)成本計(jì)算為：

單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本+單位固定生產(chǎn)成本=1000+800000/1000=1800（元）

兩種方法編制企業(yè)的利潤(rùn)表，如下表所示：

總會(huì)計(jì)師建議采用完全成本法，但就算下期的銷售量增加了，企業(yè)的利潤(rùn)也不一定增長(zhǎng)。這是因?yàn)槠髽I(yè)的利潤(rùn)首先要彌補(bǔ)上期留在存貨中的固定制造費(fèi)用。因此，總會(huì)計(jì)師的建議不可行。銷售部門經(jīng)理建議主要從企業(yè)產(chǎn)品成本方面考慮，通過提高質(zhì)量、減少消耗從而減低產(chǎn)品成本，實(shí)現(xiàn)扭虧為盈；生產(chǎn)部門建議銷售人員盡力做促銷，是個(gè)輔助方法，但短期內(nèi)不易見效。

（三）總體分析。企業(yè)會(huì)計(jì)為了更好地履行其對(duì)內(nèi)、對(duì)外兩方面的職能需要，應(yīng)該使變動(dòng)成本法和完全成本法相互補(bǔ)充，取長(zhǎng)補(bǔ)短，實(shí)現(xiàn)兩者的結(jié)合，為企業(yè)的管理提供更好的服務(wù)。（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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