內部控制與企業(yè)環(huán)境信息披露關系研究綜述

游璇

摘 要：近年來，企業(yè)內部控制建設問題受到極大關注，國際和國內出臺了相應政策，引導企業(yè)內部控制建設走向生態(tài)環(huán)?；?。本文主要梳理了內部控制與環(huán)境信息披露關系的研究成果，為今后研究二者關系實證研究提供堅實的理論基礎。

關鍵詞：內部控制；環(huán)境信息披露；企業(yè)社會責任

2010年7月，紫金礦業(yè)銅酸水滲漏事件應急處置不力，導致環(huán)境污染嚴重，企業(yè)損失巨大。突發(fā)環(huán)境事件難以應對主要原因是企業(yè)相應的內部控制缺失，導致環(huán)境信息傳遞不及時、披露不透明，因而造成企業(yè)巨大損失和環(huán)境再次污染。

近年來，世界范圍倡導生態(tài)文明建設，逐步將環(huán)境納入內部控制的規(guī)范要求。COSO委員會擴大了內部控制目標框架，加入環(huán)境和社會發(fā)展的目標要求，我國出臺了一系列內部控制規(guī)范制度，強調加大與環(huán)境保護、資源節(jié)約相關的內部控制建設?；诖耍疚脑噲D從不同角度梳理國內外文獻中內部控制與環(huán)境信息披露的相關研究成果，得出內部控制與環(huán)境信息披露的關系，為企業(yè)環(huán)境責任的履行和環(huán)境信息披露提供相關理論依據(jù)。

一、環(huán)境信息披露的本質

基于受托責任觀，企業(yè)所有權與經營權分離產生了委托代理關系，從而使企業(yè)受托責任應運而生。隨著企業(yè)性質和經營環(huán)境的多樣化，企業(yè)受托責任也在一步一步擴大。從最初的經營者與所有者之間的責任，擴大至企業(yè)對整個社會的責任。作為社會成員的一份子，公司在進行長期投資決策時有責任考慮社會因素，同樣也有責任將信息提供給社會其他成員（Brenton，1995）?？沙掷m(xù)發(fā)觀、低碳經濟、循環(huán)經濟、生態(tài)文明的提出，將社會關注點轉向環(huán)境污染和資源稀缺，強調企業(yè)將對資源環(huán)境的受托責任。企業(yè)作為環(huán)境資源的使用者必須對環(huán)境資源負有環(huán)境受托責任，承擔起滿足當代人需要又不危及后代的責任，并向信息使用者披露完整的職責履行的報告（孟凡利，1999）。因而，環(huán)境信息披露的本質就是企業(yè)環(huán)境責任的履行，即通過披露環(huán)境行為滿足內外部信息使用者相關需求，向社會詮釋企業(yè)對資源環(huán)境做出的貢獻。

二、內部控制的內涵和目標的演化

隨著企業(yè)結構和理念的復雜化，內部控制的內涵和目標也在不斷擴充。企業(yè)利益相關者之間的身份多重化使得企業(yè)內部委托代理關系的雙向、復雜化，顛覆了自上而下的傳統(tǒng)內部控制模式。內部控制中人參與的成分越來越大，內部控制逐步融入社會屬性，具有人本的思想（王海兵等，2011）。內部控制自身內涵和屬性也相應擴展。內部控制本身是一種內部牽制，防止舞弊發(fā)生資源不合理的分配。在社會資源緊張、環(huán)境污染嚴重的情況下，內部控制衍生出新的屬性，合理分工、職責牽制以保證對資源環(huán)境的最大化利用。

COSO委員在2010年對內部控制目標框架進行進一步修訂，將原來的財務目標擴大到更廣闊的目標，在2010 年國際整合報告委員會成立的背景下，將環(huán)境、社會和治理等目標融入企業(yè)目標，將“財務報告”目標改為了“報告”目標。報告范疇的擴大預示著，不再一味強調財務目標的獨大性，企業(yè)需要制定相應的內部控制保證財務、環(huán)境、社會和治理綜合信息的報告。報告對象也將逐步轉向社會，滿足外部利益相關者的權益，其中也包括資源環(huán)境。這預示著，內部控制目標逐步擴大，不僅僅關注企業(yè)內部，也逐步延伸至社會的方方面面。

三、內部控制與環(huán)境信息披露的關系

研究內部控制與社會責任履行的文獻眾多，但直接研究內部控制對環(huán)境責任的作用的文獻甚少。本文通過梳理前人研究成果，從不同角度得出內部控制與環(huán)境信息披露的關系。

（一）內部控制抑制大股東侵占效應，促進環(huán)境信息披露

國外資本市場較為發(fā)達，對公司治理的研究較早，成果較為豐富。由于兩權分離產生信息不對稱，導致內部資產所有者與資產管理者信息不對稱，外部投資者和內部經營者信息不對稱。公司治理有助于權利的制衡，減少內部機會主義，提高信息披露的透明度。內部控制要素中對控制環(huán)境的要求是內部控制有效與否的判斷源頭。控制環(huán)境要求企業(yè)建立相應的組織結構、劃分請責任的分配和授權，制衡權利，減少機會主義漏洞。審計委員會的設立、獨立董事人數(shù)和崗位設置之間的制衡，這些因素在很大程度上抑制了信息占有方的侵占效應，同時達到了內部制約和控制的要求。Fama和Jansen（1983）指出，外部董事的參與可以有效監(jiān)管和限制管理層機會主義行為。且董事會人數(shù)越多，董事會成員間的合作操控股權越困難（Lipton and Lorsch，1992），當總經理和董事長兩職合一時，內部治理較薄弱，削弱了內部控制的監(jiān)督和制衡作用。內部控制質量的提高有助于抑制大股東資金占用，而且在審計質量較低的環(huán)境下，內部控制所發(fā)揮的作用更為明顯（楊德明，林斌，王彥超，2009）。良好的內部控制還能夠制約大股東的不當行為，因而有效的內部控制改善信息披露的環(huán)境，提高信息透明度（周繼軍，張旺峰，2011）。

隨著環(huán)境會計發(fā)展，一些學者開始探究內部控制設計與環(huán)境信息披露之間的關系。環(huán)境信息作為信息披露的一部分，學者們開始試圖將這些問題延生到環(huán)境信息披露問題的研究中。Molz（1988）和Forke（1992）發(fā)現(xiàn)董事長和總經理兩職合一的公司，環(huán)境信息自愿披露水平比兩職分離的公司更低，兩職合一的公司中董事會更容易被經理人員控制，內部控制較為薄弱，更傾向于不向外部人披露不利信息。由于投資者看不到投資應帶來的環(huán)境改善和利益流入，而代理成本和道德風險的使得管理當局利用機會主義行為減少對環(huán)境信息的披露。內部控制則有效防止了代理人的 “敗德行為”和 “逆向選擇”問題，董事長和總經理兩職分離形成有效的監(jiān)督機制，以維護董事會監(jiān)督的獨立性和有效性，且監(jiān)事會規(guī)模擴大，增大監(jiān)督力度對環(huán)境信息披露水平的提高作用顯著（沈洪濤，2010）。因此，合理控制董事會的規(guī)模，完善獨立董事機制，完善內部監(jiān)督機制，提高環(huán)境信息披露水平。

（二）內部控制旨在降低環(huán)境風險，提升環(huán)境信息披露質量

從風險管控角度來看，許多學者認為企業(yè)在履行社會責任過程中會遇到許多不確定因素，如何將不確定性降到最低，是內部控制研究的重點。

內部控制與環(huán)境信息披露的關系并不是單一方向的，是雙向相互促進，相互提升的。一方面，內部控制約束企業(yè)行為，減少機會主義帶來的環(huán)境污染問題，促進環(huán)境信息披露和企業(yè)環(huán)境責任的履行。環(huán)境污染給企業(yè)造成的風險，可能由于企業(yè)內部環(huán)境管控缺失引起。環(huán)境污染是由于企業(yè)私人利益與社會公共利益目標不一致導致。企業(yè)為了追求利益最大化會規(guī)避其他外部成本，減少環(huán)保投入，這種機會主義引起環(huán)境污染，造成巨大的社會危害。內部控制就是企業(yè)管理過程中對企業(yè)中個人行為的制約，以保證企業(yè)正常運轉的同時規(guī)避各種風險，提升企業(yè)價值，確保企業(yè)環(huán)境責任的履行（左銳，曹健，舒?zhèn)ィ?012）。企業(yè)在發(fā)展過程中，建立有效的內部控制，促進披露完善的環(huán)境信息，規(guī)避環(huán)境不確定下的經濟和社會風險。一旦污染事件突發(fā)，啟動有效的內部控制處理機制能使企業(yè)迅速應對風險，將損失降至最低，完美履行環(huán)境責任。

另一方面，環(huán)境責任信息公開化，可降低道德風險，促進內控完善。從受托責任觀來看，企業(yè)是環(huán)境信息的制造者負有履行責任并承擔環(huán)境道德義務，有必要適時向環(huán)境信息利益相關者公開環(huán)境信息。同時，通過提高信息透明度，將有助于企業(yè)真實價值被市場發(fā)現(xiàn)和認可，降低企業(yè)在市場中運行的各種成本與風險（袁廣達，2010）。環(huán)境信息披露有助于企業(yè)管理者識別風險，預估風險發(fā)生的概率，預先制定有效地內部控制程序，實現(xiàn)內部控制有效設計和執(zhí)行。

從這個角度看，有效的內部控制降低環(huán)境風險，環(huán)境信息披露又將風險透明化，有助于內部控制的完善，因而，在二者互動的基礎上，促進企業(yè)、社會、經濟的持續(xù)發(fā)展。

（三）內部控制溢出效應，促進環(huán)境信息披露

依據(jù)COSO（1992）對內部控制的要求，內部控制基本效應包括：會計信息質量效應、合法合規(guī)效應、效率效果效應（李志斌，2013）。內部控制對會計信息質量的特征反映在對應計利潤上，對內部控制與會計信息質量之間的效應關系，國內外學者們得出具有內部控制與會計信息質量之間的正向關系。企業(yè)出于對違法成本和正當性的考慮，會自覺加強內部控制建設，達到法律法規(guī)的底線。內部控制的效率和效果反映在對企業(yè)績效的完成上。研究表明，內部控制有效的企業(yè)反映出較高的企業(yè)績效和盈利能力（程曉陵，王懷明，2008）?；凇奥曌u效應”和“資金提供假說”，社會責任的履行對企業(yè)具有正向宣傳的效應，會給企業(yè)帶來更大的價值，但由于企業(yè)實際所能采取的行動受到資源的約束， 只有資金充裕、盈利性好的公司才愿意和有能力承擔更多的社會責任。因而具有較高績效和盈利能力的企業(yè)，往往表現(xiàn)出更好的環(huán)境責任，披露更高質量的環(huán)境信息。劉儒昞（2012）研究表明代表內部控制效果的凈資產收益率與環(huán)境信息披露質量之間呈正相關關系。由此得出，內部控制的引申效果會影響環(huán)境信息披露。李志斌認為（2013）內部控制具有社會責任效應等一系列的溢出效應。這些溢出效應包括對利益相關各方的責任。之后李志斌（2014）進一步考察了內部控制效應在對環(huán)境責任履行的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內部控制對環(huán)境信息披露水平有著顯著的正向作用；無論在市場化進程快或慢的地區(qū)，內部控制均能促進環(huán)境信息披露水平的提高。

小結

內部控制不僅是企業(yè)會計發(fā)展的微觀保證，也是是企業(yè)環(huán)境會計發(fā)展的重要保證，對企業(yè)環(huán)境信息披露質量保證具有重要意義。良好的內部控制能夠制約大股東的不當行為，有效改善環(huán)境信息披露的環(huán)境，提高信息透明度，減少環(huán)境風險發(fā)生帶來的巨大風險。良好的內部控制能夠保證企業(yè)環(huán)境信息披露的可靠性，提高企業(yè)環(huán)境信息的合法合規(guī)性，促進企業(yè)效率的提升，更好地履行環(huán)境責任。因此，內部控制是研究環(huán)境信息披露的一個不容忽視的因素。我國研究環(huán)境會計起步較晚，但逐步成熟，以前學者們在研究環(huán)境信息披露影響因素的過程中，較少將內部控制單獨作為一個因素來研究。本文通過文獻梳理，找到二者關系的理論基礎，并提出分析，為建立二者關系進行校驗提供了理論支撐。（作者單位：西安外國語大學商學院）

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