增值稅混合銷售行為稅收籌劃

摘要：國家稅收政策法規(guī)的建立健全，企業(yè)納稅負擔越來越重。利用稅法政策，尋求合法合規(guī)環(huán)境下企業(yè)利益最大化的稅收籌劃逐步顯現出愈加重要的角色。本文將介紹增值稅混合銷售行為下企業(yè)的稅收籌劃方法，通過合理的籌劃為企業(yè)獲取更大利益的貨幣時間價值以及企業(yè)利潤的增加，從而為企業(yè)在惡劣的市場競爭環(huán)境中處于較為有利的地位保駕護航。

關鍵詞：增值稅 混合銷售 稅收籌劃

1 引言

隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和加入WTO，企業(yè)作為市場主體的地位進一步加強，企業(yè)作為自主經營、自負盈虧的經濟實體，必然會越來越注重自身經濟利益的得失，作為納稅人應如何在稅收上維護自己的合法權益以及政府或稅務部門又應如何對待納稅人？從自身利益出發(fā)，以節(jié)稅為目的的稅收籌劃活動，已經是擺在我們面前的現實問題。

稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產、經營和投資、理財活動的一種企業(yè)籌劃行為。

本文將重點介紹增值稅一般納稅人在混合銷售行為下的節(jié)稅籌劃方案。

2 混合銷售概念

新實施的《增值稅暫行條例實施細則》對混合銷售做了明確界定：

第五條：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅勞務，不繳納增值稅。

本條第一款所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。

本條第一款所稱從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發(fā)或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。

隨著市場經濟的發(fā)展，企業(yè)主們都存在著一種做大做強的意識，甚至于從生產環(huán)節(jié)開始直到最后的售后服務環(huán)節(jié)都由一個企業(yè)來完成，造成在這個企業(yè)的銷售過程中既有銷售行為、又有服務行為，混合銷售把高稅率和低稅率的業(yè)務混在一起，此種方法是否可行？是否能夠達到企業(yè)做大做強獲取企業(yè)利益最大化的財務目標？下面舉例說明。

3 案例說明

某老板要注冊一家企業(yè)，主要從國外進口一種技術設備銷售，預計年營業(yè)額在2個億左右，適用增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，無稅收優(yōu)惠。

原始方案：注冊一家科貿公司

注冊地點：某市經濟開發(fā)區(qū)

業(yè)務流程：進口產品——貿易公司——客戶

繳納稅種：增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅

按年營業(yè)2個億，毛利30%，凈利10%來計算企業(yè)稅負

1、增值稅

應交增值稅=銷售額*增值率（毛利率）*稅率

=2億*30%*17%=1020萬

2、所得稅

因為按10%的凈利計算，所以忽略城建稅、教育費附加、印花稅計算

應交所得稅=銷售額*純利率*稅率

=2億*10%*25%=500萬

總體納稅：應納增值稅+應納所得稅=1020+500=1520萬

2個億的銷售額，整體納稅1520萬，稅負相當重，我們分析后總結如下：

（1）該公司銷售的產品屬于技術產品，產品銷售業(yè)務和技術服務業(yè)務混在一起，所以

應該屬于混合銷售，全部收入按17%交納增值稅。

（2）該公司銷售的產品單價都在上百萬萬，客戶購買后，要進入固定資產核算。

（3）對于一般性的貿易公司，國家沒有所得稅方面的優(yōu)惠政策，而對于技術服務公司，國家有減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

分析后，可以得到以下籌劃思路，分解混合銷售行為，用兩個公司來做這項業(yè)務；一個公司賣產品，交納增值稅；一個公司搞服務，交納營業(yè)稅。將增值稅銷售行為和非增值稅應稅勞務獨立核算。

籌劃方案：注冊一家科貿公司，同時注冊一家技術服務公司，共同經營進口的技術設備。

注冊地點：某市經濟開發(fā)區(qū)

業(yè)務流程：進口產品——貿易公司（全部收入的90%）——客戶

技術服務公司（全額收入的10%）——客戶

交納稅種：增值稅、營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅、企業(yè)所得稅

按年營業(yè)2個億，毛利30%，凈利10%來計算企業(yè)稅負

1、 科貿公司

應交增值稅=（銷售額-進貨成本）*稅率

=（2億*90%-2億*（1-30%））*17%

=680萬

與原始方案相比可以節(jié)約340萬元（1020-680），減輕增值稅稅負33.33%，節(jié)約資金340萬元

科貿公司因為把10%的純利轉移到技術服務公司（沒有轉移費用），賬面持平，因而沒有企業(yè)所得稅。

2、 技術服務公司

應交營業(yè)稅=營業(yè)收入*稅率

=2億*10%*5%=100萬元

應交城建稅=應交營業(yè)稅*稅率

100*7%=7萬元

應交教育附加=應交營業(yè)稅*稅率

=100*3%=3萬元

應交印花稅=技術服務合同金額*稅率

=2億*10%*0.3‰=0.6萬元

因為科貿公司沒有向技術服務公司結轉費用，所以，技術服務公司的費用只有稅金及附加

應交所得稅=（銷售額-成本費用）*稅率

=（2億*10%-（100+7+3+0.6））*25%

=472.35萬元

對于技術服務公司這樣的咨詢服務企業(yè)，國家稅法是鼓勵的，有減免1到2年所得稅的優(yōu)惠政策。享受了這條優(yōu)惠政策，技術服務公司第一年免稅472.35萬元，第二年免稅472.35萬年，從第三年開始納稅。

總體納稅

第一年680+100+7+3+0.6=790.6萬元

第二年680+100+7+3+0.6=790.6萬元

第三年以后680+100+7+3+0.6+472.35=1262.95萬元

兩種方案比較

第一年節(jié)稅1520-790.6=729.4萬元

與原始方案比較稅負減輕了47.99%（729.4÷1520）

第二年節(jié)稅1520-790.6=729.4萬元

與原始方案比較稅負減輕了47.99%（729.4÷1520）

第三年及以后各年節(jié)稅1520-1262.95=257.05萬元

與原始方案比較稅負減輕了16.91%（257.05÷1520）

從這個案例中可以得到以下啟示：對混合銷售做節(jié)稅籌劃，往往是整體籌劃，必須考慮企業(yè)的組織形式、交易規(guī)模等所有因素，尤其是國家相關的稅收政策。注冊多個企業(yè)做一個企業(yè)的工作，巧妙的利用“分”把業(yè)務分到不同的獨立核算公司，在不影響集團企業(yè)整體收入的情況下，提高企業(yè)收益，并同時獲取更多的貨幣時間價值。

應該注意的是，執(zhí)行這樣的節(jié)稅方案，企業(yè)容易在以下兩點做文章

一是提高轉移價格，這個案例的轉移價格（技術服務公司的收入比例）是10%，節(jié)約了340萬元增值稅，相當于每一個百分點節(jié)稅34萬元，在這個暴利的驅動下，企業(yè)容易提高轉移價格，比如提高到15%甚至20%，企業(yè)就能再少交增值稅170萬元或340萬元。

二是反復享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，技術服務公司每年減免472.35萬元企業(yè)所得稅。在這個技術服務公司免稅期結束之前，再從新注冊一個技術服務公司，繼續(xù)享受免稅政策。

4 總結

稅收法制在健全，競爭環(huán)境在加劇，如何保障股東權益，保障企業(yè)價值最大化的目標得以實現？稅收籌劃僅僅是各種保障因素之一，對增值稅混合銷售的籌劃更是冰山一角，用活用好稅收法規(guī)政策，維護國家財經紀律任重道遠。希望我們做文明企業(yè)、做文明人，為文明社會獻計獻策。

參考文獻：

[1]蔡昌.《稅收籌劃》.立信會計出版社.2009.1-3

[2]國務院.《中華人民共和國增值稅暫行條例》.2008修訂

[3]財政部，國家稅務總局.《增值稅暫行條例實施細則》.2008.12

[4]國務院，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》.2007

作者簡介：孫濤 男 注冊會計師 高級會計師 西安鐵路職業(yè)技術學院。