內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作研究綜述與展望

丁友剛　李葉梅　王永超

【摘 要】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)工作的重要環(huán)節(jié)，日益受到投資者等利益相關(guān)者的關(guān)注。文章從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念體系、指標(biāo)體系、量化模型和案例研究四方面對(duì)近年來(lái)國(guó)內(nèi)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)領(lǐng)域的研究成果進(jìn)行回顧和總結(jié)，并提出若干研究展望。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 評(píng)價(jià)體系； 評(píng)價(jià)指標(biāo)； 評(píng)價(jià)模型

中圖分類(lèi)號(hào)：F272.35 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）11-0083-05

2002年，美國(guó)SOX法案要求，上市公司需隨同年報(bào)一起披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。我國(guó)也于2008年和2010年分別發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，對(duì)上市公司出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告提出強(qiáng)制要求。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不僅是一個(gè)實(shí)務(wù)問(wèn)題，也是一個(gè)重要的理論問(wèn)題。近些年，國(guó)內(nèi)學(xué)者主要以?xún)?nèi)控目標(biāo)、內(nèi)控要素以及業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)及其相應(yīng)控制措施為切入點(diǎn)研究?jī)?nèi)控評(píng)價(jià)。這些研究既有共識(shí)，也有分歧，但核心的研究思想普遍認(rèn)為，首先要建立內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系，其次在概念體系指導(dǎo)下建立內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，再次是探討運(yùn)用何種模型對(duì)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)分，最后根據(jù)指標(biāo)體系的總體評(píng)分情況對(duì)內(nèi)控總體進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，本文擬通過(guò)文獻(xiàn)綜述對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)模型這三個(gè)層面的研究進(jìn)展進(jìn)行歸納、總結(jié)和分析，并對(duì)若干綜合性的案例研究進(jìn)行總結(jié)，為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論研究、實(shí)務(wù)操作以及未來(lái)的研究方向提供參考與借鑒。

一、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念體系研究

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念體系是以特定的管理思想為基礎(chǔ)，圍繞內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)、原則、標(biāo)準(zhǔn)、主體和客體等構(gòu)建的一套理論和方法體系。自從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作提上學(xué)術(shù)界的研究日程以來(lái)，其研究態(tài)勢(shì)可謂“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”。在內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系方面，學(xué)者們從不同的理論基礎(chǔ)出發(fā)，對(duì)其整體及各要素展開(kāi)了多樣化、多視角的研究。

王希全（2009）引入價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值鏈管理的思想，從評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)體系、組織方法、評(píng)價(jià)模型等方面闡述了如何建立商業(yè)銀行價(jià)值導(dǎo)向型內(nèi)控評(píng)價(jià)理論體系。池國(guó)華（2010）借鑒業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的理論，構(gòu)建了一套由評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)報(bào)告等基本要素組成的內(nèi)控評(píng)價(jià)理論框架。張先治等（2011）從國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)和中國(guó)企業(yè)的制度環(huán)境出發(fā)，構(gòu)建了由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)涵、評(píng)價(jià)目的、評(píng)價(jià)模式、評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)模型等基本要素組成的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論系統(tǒng)。戴文濤等（2013）借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的思想，首次提出構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架，以?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)的本質(zhì)為邏輯起點(diǎn)，認(rèn)為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的本質(zhì)是一種信息披露形式，是企業(yè)各個(gè)利益相關(guān)者的決策支持系統(tǒng)，研究了企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的環(huán)境、主體、客體、目標(biāo)、方法、規(guī)范及它們之間的邏輯關(guān)系，建立了一個(gè)完整的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念框架。此外，牛愛(ài)民（2009）、董美霞（2010）等也分別從公司管理視角和《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引（征求意見(jiàn)稿）》出發(fā)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)與原則、內(nèi)容、主體和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題進(jìn)行了論述和探討。研究的視角不同，關(guān)于內(nèi)控評(píng)價(jià)的理論體系和觀點(diǎn)也會(huì)有所差異，各種代表性觀點(diǎn)見(jiàn)表1。

由表1可知，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)概念體系的研究側(cè)重于討論其中的某幾個(gè)方面，雖然有一些分歧，但沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差異或沖突，很多研究具有相對(duì)互補(bǔ)性，恰好可以構(gòu)成一個(gè)相對(duì)完整的內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系。從以上的研究結(jié)論可以看出：內(nèi)控評(píng)價(jià)目的著眼于公司內(nèi)部、外部?jī)煞矫娴男枨?，旨在提高企業(yè)內(nèi)部管理業(yè)績(jī)和樹(shù)立投資者信心；評(píng)價(jià)原則集中體現(xiàn)了系統(tǒng)性、相關(guān)性、有效性和客觀性等；內(nèi)部監(jiān)管主體和外部監(jiān)管主體構(gòu)成了評(píng)價(jià)主體；在評(píng)價(jià)客體方面，大多數(shù)學(xué)者贊成以COSO三目標(biāo)和五要素基礎(chǔ)對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)，有些學(xué)者則贊成以業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵控制點(diǎn)為評(píng)價(jià)對(duì)象；而關(guān)于內(nèi)控評(píng)價(jià)的定量方法則非常多樣化，有德?tīng)柗品?、多層評(píng)價(jià)方法及層次分析法等，但目的都是要將定性指標(biāo)定量化；大多數(shù)學(xué)者贊成內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告體系由內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及經(jīng)審計(jì)的報(bào)告組成。由上可知，將各要素的研究成果進(jìn)行有效梳理和系統(tǒng)整合，則可構(gòu)成完整的內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系，為內(nèi)控評(píng)價(jià)的研究奠定概念基礎(chǔ)。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作技術(shù)方法層面的核心內(nèi)容。一套科學(xué)、合理和適用的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是正確評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效的前提。對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，學(xué)者們主要從以下三個(gè)方面展開(kāi)研究：

（一）從內(nèi)部控制目標(biāo)出發(fā)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

以COSO三目標(biāo)為基礎(chǔ)，國(guó)內(nèi)一批學(xué)者基于不同的出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。代表性的研究成果如下：張先治和戴文濤（2011）主張從目標(biāo)制定和目標(biāo)保證兩個(gè)方面評(píng)價(jià)戰(zhàn)略目標(biāo)，并從監(jiān)管者監(jiān)督和注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督入手構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)，以戰(zhàn)略目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果以及法律法規(guī)的遵循為一級(jí)指標(biāo)，分別以各目標(biāo)的準(zhǔn)則層指標(biāo)和影響因素為二級(jí)、三級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；張兆國(guó)等（2011）則基于內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)水平的可觀測(cè)性和客觀性，以戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)以及資產(chǎn)安全性目標(biāo)為一級(jí)指標(biāo)，每個(gè)一級(jí)指標(biāo)下再分解為整體目標(biāo)和各部門(mén)相關(guān)崗位目標(biāo)，形成25個(gè)二級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。上述學(xué)者的評(píng)價(jià)思路體現(xiàn)了目標(biāo)導(dǎo)向原則，主張將企業(yè)具體的實(shí)際情況與既定的目標(biāo)進(jìn)行比對(duì)，注重內(nèi)控總體情況的結(jié)果而非過(guò)程，以目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度為依據(jù)，對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（二）從內(nèi)部控制五要素出發(fā)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

COSO五要素之間聯(lián)系緊密、互相牽制、邏輯性強(qiáng)，能夠反映一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的全貌?；贑OSO五要素框架設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引相契合，因而，容易被接受、實(shí)施和推廣①。在COSO五要素框架的基礎(chǔ)上，學(xué)者們從不同的視角構(gòu)建多層次、各具內(nèi)涵的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。有的學(xué)者借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為內(nèi)控評(píng)價(jià)應(yīng)為管理服務(wù)，可從公司治理、公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等層面建立指標(biāo)體系；有的學(xué)者則認(rèn)為，設(shè)計(jì)內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，不僅要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，還應(yīng)當(dāng)考慮中國(guó)經(jīng)濟(jì)特色。

池國(guó)華等（2011）注重分析評(píng)價(jià)角度或切入點(diǎn)問(wèn)題，從權(quán)變、目標(biāo)導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)性這三項(xiàng)基本原則出發(fā)，分別以COSO五要素及其對(duì)應(yīng)的具體業(yè)務(wù)或步驟為一級(jí)指標(biāo)、二級(jí)指標(biāo)，并考慮具體業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程中的主要風(fēng)險(xiǎn)控制措施及其細(xì)化措施，將此作為第三、四層指標(biāo)，構(gòu)建了四層次的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；孟林和任志宏（2007）則突破傳統(tǒng)的內(nèi)控模式，從公司治理視角探究構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并進(jìn)行量化的可行性出發(fā)，構(gòu)建了以COSO五要素框架為主要內(nèi)容的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；王素蓮（2005）以經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，主張從適當(dāng)性和有效性?xún)蓚€(gè)維度評(píng)價(jià)內(nèi)控，以COSO五要素為一級(jí)指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上擴(kuò)建了19個(gè)二級(jí)指標(biāo)。與上述學(xué)者不同的是，方敏（2009）以COSO五要素框架為基礎(chǔ)，在對(duì)美國(guó)及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)和我國(guó)大陸的內(nèi)控文件進(jìn)行系統(tǒng)的研究后，結(jié)合我國(guó)宏觀環(huán)境，并考慮內(nèi)控系統(tǒng)具體要素的動(dòng)態(tài)性以及耦合性設(shè)計(jì)了一套內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；此外，朱衛(wèi)東（2005）、戴毅等（2007）以及駱良彬和王河流（2008）分別基于BP網(wǎng)絡(luò)神經(jīng)系統(tǒng)、評(píng)價(jià)因素的性質(zhì)和內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建原則，以COSO五要素框架為基礎(chǔ)對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系展開(kāi)了研究。

總體而言，雖然學(xué)者們有意識(shí)將內(nèi)控評(píng)價(jià)提升到管理的層面，從不同的切入點(diǎn)設(shè)計(jì)內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，但其核心設(shè)計(jì)思路是以COSO五要素為一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，并按其影響因素或解釋因子進(jìn)行擴(kuò)展，擴(kuò)展性的指標(biāo)側(cè)重于對(duì)COSO五要素的解釋和定性分析。這一思路對(duì)COSO五要素框架并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的突破，而且評(píng)價(jià)內(nèi)容集中反映了會(huì)計(jì)控制，對(duì)公司治理、業(yè)務(wù)及其流程控制的反映較少，內(nèi)控評(píng)價(jià)作為管理工具的初衷變成了口號(hào)。雖然有學(xué)者在借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)考慮了國(guó)內(nèi)特定的宏觀環(huán)境，但這些研究總體上過(guò)于宏觀，沒(méi)有考慮具體企業(yè)的具體特征和個(gè)性化特點(diǎn)，因而缺乏操作性。

（三）以其他理論為基礎(chǔ)構(gòu)建的內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

除了以?xún)?nèi)控目標(biāo)和要素為基礎(chǔ)構(gòu)建內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系之外，還有些學(xué)者融合其他理論的優(yōu)點(diǎn)研究?jī)?nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。比如，周春喜（2001）結(jié)合內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的主要內(nèi)容、企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求，構(gòu)建指標(biāo)體系；傅元略（2002）利用層次分析法的原理和模糊數(shù)學(xué)的聚類(lèi)分析及模糊綜合評(píng)價(jià)原理，建立內(nèi)部控制制度綜合評(píng)價(jià)模型（“綜合評(píng)價(jià)模型”根據(jù)其漢語(yǔ)拼音首字母又簡(jiǎn)稱(chēng)ZPM）；劉雪妮等（2007）吸收?qǐng)?zhí)行力理論的思想，基于企業(yè)的管理制度層面，以制度、人員、運(yùn)營(yíng)為出發(fā)點(diǎn)，構(gòu)造內(nèi)控執(zhí)行力指標(biāo)體系；王希全（2009）則以7要素（李心合，2007）為基礎(chǔ)，構(gòu)建商業(yè)銀行內(nèi)控評(píng)價(jià)的二級(jí)指標(biāo)體系；張同建（2008）結(jié)合PDCA理論，構(gòu)建了以?xún)?nèi)控的設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)、改進(jìn)以及環(huán)境為一級(jí)指標(biāo)和20個(gè)二級(jí)指標(biāo)的指標(biāo)體系；此后，楊潔（2011）則驗(yàn)證了引入PDCA循環(huán)理論評(píng)價(jià)內(nèi)控有效性。

上述研究融合了不同理論的優(yōu)點(diǎn)，有利于提高內(nèi)控評(píng)價(jià)的效率和效果，但學(xué)者們并未對(duì)理論適用的前提和基礎(chǔ)進(jìn)行深入探討，這種研究方法值得借鑒，但也有值得推敲的地方。

總而言之，上述研究中，不管是基于COSO三目標(biāo)、五要素還是其他理論，其核心思路是，確定一個(gè)一級(jí)指標(biāo)體系的框架，在此基礎(chǔ)上不斷細(xì)化，分解為多個(gè)層次，構(gòu)造內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，似乎以不同的方式將內(nèi)控整體不斷割裂成各要素，但企業(yè)內(nèi)部控制作為一個(gè)人造系統(tǒng)，其構(gòu)成要素的有效性與系統(tǒng)整體運(yùn)行的有效性不一定存在著完全一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。此外，雖然學(xué)者們?cè)噲D設(shè)計(jì)指標(biāo)體系以反映對(duì)企業(yè)各層面的內(nèi)控情況，但是諸如對(duì)控制環(huán)境、公司戰(zhàn)略等內(nèi)容的評(píng)價(jià)無(wú)法利用公開(kāi)的數(shù)據(jù)信息，進(jìn)行內(nèi)控評(píng)價(jià)時(shí)難免有一定的主觀評(píng)判成分；大多數(shù)評(píng)價(jià)指標(biāo)為會(huì)計(jì)指標(biāo)，這些指標(biāo)反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，而非對(duì)內(nèi)控執(zhí)行過(guò)程的反映，內(nèi)控貫穿于企業(yè)管理的始終，并不是一個(gè)時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，結(jié)果有效不代表過(guò)程有效，因此，這同樣也是一個(gè)值得推敲的問(wèn)題。

三、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的量化模型或方法研究

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系建立之后，一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題就是：如何對(duì)單項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)以及如何獲得企業(yè)內(nèi)部控制有效性整體水平的結(jié)果。為了得到量化的評(píng)價(jià)結(jié)果，必須要用一定的量化方法將上述指標(biāo)量化為一個(gè)具體可比的數(shù)值或等級(jí)。目前，我國(guó)學(xué)者對(duì)量化評(píng)估的方法集中于層次分析法（AHP）、德?tīng)柗品?、熵值法和模糊層次分析方法，有學(xué)者將內(nèi)部控制與工程學(xué)相結(jié)合，構(gòu)建ICCM模型，也有學(xué)者將多種模型思想相結(jié)合構(gòu)建多層模糊評(píng)價(jià)模型，其研究成果如表2所示。

由表2可知，我國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)量化模型進(jìn)行了深入探討，試圖將定性問(wèn)題定量化。上述單個(gè)模型各有優(yōu)劣。比如，將層次分析法（AHP）運(yùn)用于內(nèi)控評(píng)價(jià)，可以解決復(fù)雜的系統(tǒng)問(wèn)題，有效地對(duì)控制整體和構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，甄別內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)，解決內(nèi)控評(píng)價(jià)的系統(tǒng)性問(wèn)題和主觀判斷問(wèn)題，但不同公司在其規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營(yíng)方式、管理過(guò)程、風(fēng)險(xiǎn)狀況及其環(huán)境方面的差異造成了該方法在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中的局限性；模糊數(shù)學(xué)模型可以有效解決界限不分明的問(wèn)題，通過(guò)計(jì)算程序的可靠度來(lái)判斷內(nèi)部控制的效果，但是該模型使用成本大；ICCM的核心思想是將管理工程學(xué)與內(nèi)部控制相結(jié)合，以實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程和實(shí)施結(jié)果的雙重評(píng)價(jià)，但在實(shí)際應(yīng)用中限制條件多，需要具備與該模型相適應(yīng)的過(guò)程及組織機(jī)構(gòu)，因此不具有普遍適用性，不易于推廣；多層模糊評(píng)價(jià)方法則汲取多層次分析方法和模糊評(píng)價(jià)方法的優(yōu)點(diǎn)，相對(duì)比較科學(xué)與完善。

總體而言，上述模型試圖將定性指標(biāo)定量化，有利于企業(yè)之間進(jìn)行橫向比較和企業(yè)自身各發(fā)展階段縱向比較，但是在進(jìn)行判斷時(shí)主觀成分大，而且沒(méi)有充分考慮企業(yè)的實(shí)施成本以及實(shí)施的有效性和可行性。因此，這個(gè)領(lǐng)域的研究還存在著較大的空間。

四、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)案例研究

除了上述學(xué)者對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系、指標(biāo)體系以及評(píng)價(jià)模型進(jìn)行了深入、細(xì)致、有益的理論探討之外，還有部分學(xué)者通過(guò)企業(yè)案例對(duì)內(nèi)控評(píng)價(jià)體系進(jìn)行了研究。比如，張諫忠和吳軼倫（2005）、戴彥（2006）、于增彪等（2008）分別研究了上海寶鋼集團(tuán)、A省電網(wǎng)公司和亞新科工業(yè)技術(shù)有限公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的實(shí)施情況，其總體研究思路、評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)以及評(píng)價(jià)模型如表3所示。

這些案例研究為內(nèi)控評(píng)價(jià)在現(xiàn)實(shí)中的運(yùn)用提供了綜合性的借鑒和參考。

五、研究展望

通過(guò)以上回顧可知，當(dāng)前我國(guó)學(xué)術(shù)界深入研究了內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系、內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系以及內(nèi)控評(píng)價(jià)量化模型。結(jié)合我國(guó)正在自上而下、系統(tǒng)推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系貫徹實(shí)施的背景，本文認(rèn)為未來(lái)有關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行深化：

1.在內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系方面，我國(guó)學(xué)者主要以一個(gè)或幾個(gè)內(nèi)控要素為切入點(diǎn)進(jìn)行研究，雖然有一定的成果，但研究比較分散，各要素之間邏輯關(guān)系未得到充分的研究，整體性不強(qiáng)。有少量學(xué)者嘗試研究完整的內(nèi)控評(píng)價(jià)概念體系，但至今沒(méi)有形成公認(rèn)的理論框架。因此，可以借鑒現(xiàn)今成熟概念框架如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架開(kāi)展內(nèi)控評(píng)價(jià)概念框架的研究，明確內(nèi)控評(píng)價(jià)的內(nèi)涵與外延、起點(diǎn)、本質(zhì)、環(huán)境、主體、客體、目標(biāo)、方法、規(guī)范等各要素基本概念以及各要素之間的邏輯關(guān)系，奠定內(nèi)控評(píng)價(jià)的基本理論基礎(chǔ)。

2.在內(nèi)控評(píng)價(jià)指標(biāo)體系方面，大部分學(xué)者從COSO三目標(biāo)、五要素出發(fā)，設(shè)計(jì)一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上層層細(xì)化，構(gòu)建指標(biāo)體系。一方面，這些指標(biāo)體系屬于“通用化指標(biāo)體系”，沒(méi)有具體考慮各類(lèi)企業(yè)之間的差別；另一方面，這些指標(biāo)類(lèi)似于將企業(yè)總體情況割裂為幾個(gè)基本項(xiàng)目，沒(méi)有考慮其相互關(guān)系。因此，應(yīng)結(jié)合各類(lèi)企業(yè)的特點(diǎn)（如借鑒證監(jiān)會(huì)將企業(yè)劃分為13個(gè)行業(yè)的方法或者其他公認(rèn)的分類(lèi)方法），針對(duì)各類(lèi)型企業(yè)設(shè)計(jì)有針對(duì)性的指標(biāo)體系。此外，可以強(qiáng)化指標(biāo)之間嚴(yán)密性和邏輯性的研究，體現(xiàn)內(nèi)控評(píng)價(jià)的整體性，避免“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”。

3.在內(nèi)控評(píng)價(jià)模型和方法的研究方面，雖然諸多量化模型都得到了研究，但學(xué)者們對(duì)模型適用前提條件以及所需環(huán)境考慮較少，另外，關(guān)于內(nèi)控模型及內(nèi)控評(píng)價(jià)方法的實(shí)際運(yùn)用研究較少。因此，有必要加強(qiáng)內(nèi)控評(píng)價(jià)模型和方法的實(shí)際運(yùn)用研究。可嘗試由“模型到實(shí)踐”向“由實(shí)踐到模型”的轉(zhuǎn)變，將設(shè)計(jì)的模型試用于具體企業(yè)中，在此基礎(chǔ)上對(duì)模型完善和改進(jìn)。此外，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要采用問(wèn)卷調(diào)查法和符合性測(cè)試等，體現(xiàn)出一定的程式性和形式化。為在實(shí)際中提高內(nèi)控評(píng)價(jià)的效率和效果，可借鑒西方的成功經(jīng)驗(yàn)，研究國(guó)外先進(jìn)的內(nèi)控評(píng)價(jià)方法及其應(yīng)用，如引導(dǎo)會(huì)議法、管理結(jié)果分析法等，提高我國(guó)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的水平。

4.加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)在實(shí)踐中的運(yùn)用研究。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論研究是為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)務(wù)服務(wù)的，如何進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并改善和優(yōu)化內(nèi)部控制是所有企業(yè)迫切需要解決的問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的各種評(píng)價(jià)形式?jīng)]有得到充分的整合和協(xié)調(diào)，重復(fù)性工作較多，不利于提高企業(yè)積極性，因此，從成本效益原則出發(fā)，可以借鑒整合審計(jì)的研究經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整合研究，充分發(fā)揮內(nèi)控的管理職能，使我國(guó)企業(yè)實(shí)現(xiàn)“要我做”到“我要做”進(jìn)而達(dá)到“做我要”的轉(zhuǎn)變。另外，可以加強(qiáng)案例研究，檢驗(yàn)內(nèi)控評(píng)價(jià)理論，分析各類(lèi)企業(yè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的具體實(shí)施情況，提高自身內(nèi)控執(zhí)行水平以及為其他企業(yè)提供借鑒。

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