淺談以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估

【文章摘要】

目前，資產(chǎn)評(píng)估因?yàn)槠湓趦r(jià)值判斷方面有專業(yè)優(yōu)勢(shì)而成為會(huì)計(jì)人員確定公允價(jià)值的重要手段之一，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的評(píng)估則成了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的重要輔助工具。因?yàn)楣蕛r(jià)值在我國(guó)引入不久，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估無(wú)論是理論上還是實(shí)踐上都不完善，需要不斷地充實(shí)和探索。本文就公允價(jià)值及其確定，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估及其作用、適用范圍及其特點(diǎn)、以及以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估與會(huì)計(jì)和審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系談?wù)効捶ā?/p>

【關(guān)鍵詞】

財(cái)務(wù)報(bào)告；資產(chǎn)評(píng)估

1 公允價(jià)值及其確定

近年來(lái)，隨著《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在世界范圍內(nèi)的廣泛應(yīng)用，公允價(jià)值已經(jīng)成為一種重要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，被越來(lái)越多國(guó)家的財(cái)務(wù)人員所使用。

早在2001年，我國(guó)財(cái)政部在其發(fā)布的《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》三個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，首度引入了公允價(jià)值的概念?？墒怯捎诋?dāng)時(shí)市場(chǎng)環(huán)境不完善，使用公允價(jià)值屬性進(jìn)行計(jì)量并沒(méi)有得到提倡。但在2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，不但重新提及了公允價(jià)值概念，而且廣泛地將其加以運(yùn)用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有38個(gè)具體準(zhǔn)則，涉及公允價(jià)值的就有18個(gè)，占比近半，這說(shuō)明國(guó)家對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量屬性的高度重視，反映了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的決心。

公允價(jià)值也稱為公允市價(jià)、公允價(jià)格，它指的是交易雙方在對(duì)市場(chǎng)情況熟悉的條件下，在公平交易中，自愿交易買(mǎi)賣(mài)所確定的價(jià)格，或沒(méi)有任何關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易中買(mǎi)賣(mài)一項(xiàng)資產(chǎn)或者清償一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)格。公允價(jià)值的本質(zhì)是資產(chǎn)公認(rèn)的市場(chǎng)價(jià)值或是現(xiàn)行價(jià)值，公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模型相對(duì)于歷史成本而言，更符合邏輯，具有更大的相關(guān)性，可以使資產(chǎn)負(fù)債表上反映出的數(shù)據(jù)更加有意義。所以，正確確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，是公允價(jià)值計(jì)價(jià)模型能夠廣泛運(yùn)用的關(guān)鍵所在。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，公允價(jià)值按如下順序確定：若資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定；若資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定；若同類或類似資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，則需采用估值技術(shù)確定。

公允價(jià)值的確定涉及統(tǒng)計(jì)學(xué)、高等數(shù)學(xué)、計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)等，運(yùn)用公允價(jià)值需要較高的專業(yè)水平，我國(guó)目前的會(huì)計(jì)從業(yè)人員顯然達(dá)不到這個(gè)水平，也沒(méi)有充足的時(shí)間和精力來(lái)確定公允價(jià)值。為了使公允價(jià)值能夠廣泛應(yīng)用，也為了保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，就需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，由專業(yè)人員來(lái)確定公允價(jià)值。目前以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估就是我國(guó)評(píng)估領(lǐng)域中為會(huì)計(jì)領(lǐng)域公允價(jià)值確定進(jìn)行服務(wù)的領(lǐng)域，也是一項(xiàng)全新的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)。

2 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的涵義及作用

以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，是指資產(chǎn)評(píng)估人員運(yùn)用資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)定估算，為企業(yè)會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)核算、為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行報(bào)表審計(jì)提供專業(yè)意見(jiàn)的行為。由此得知，財(cái)務(wù)報(bào)告中所涉及的各類資產(chǎn)和負(fù)債是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的評(píng)估對(duì)象；為會(huì)計(jì)的核算、未注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行報(bào)表審計(jì)提供專業(yè)意見(jiàn)便是評(píng)估的目的；評(píng)估的價(jià)值類型是公允價(jià)值；評(píng)估中既要遵循評(píng)估準(zhǔn)則，也要參照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這樣所提供的專業(yè)意見(jiàn)才能滿足財(cái)務(wù)核算的要求。

以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的作用，體現(xiàn)在滿足會(huì)計(jì)計(jì)量需要、為會(huì)計(jì)計(jì)量奠定基礎(chǔ)和強(qiáng)化公允價(jià)值的公正性三個(gè)方面。

能夠滿足會(huì)計(jì)計(jì)量需要是指公允價(jià)值計(jì)量被應(yīng)用到會(huì)計(jì)領(lǐng)域后，會(huì)計(jì)人員無(wú)法確定由市場(chǎng)機(jī)制決定的但卻沒(méi)有活躍的市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債金額，影響了公允價(jià)值的應(yīng)用。此外需要很強(qiáng)的專業(yè)理論和技術(shù)對(duì)投資性房地產(chǎn)、金融工具和無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行確定，只有專業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和資產(chǎn)評(píng)估人員才能完成這項(xiàng)工作，確定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，為會(huì)計(jì)計(jì)量提供專業(yè)支持。

能夠?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量奠定客觀基礎(chǔ)是指資產(chǎn)評(píng)估是在一定的理論指導(dǎo)下，由專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員根據(jù)按照科學(xué)的方法，遵循法定的原則，估算某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)價(jià)值的過(guò)程和行為，資產(chǎn)評(píng)估是一種專業(yè)判斷，是建立在科學(xué)方法和程序基礎(chǔ)上的專業(yè)技術(shù)行為，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)所出具的以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告結(jié)論能夠滿足會(huì)計(jì)信息客觀性的要求，為會(huì)計(jì)信息的客觀性要求提供充分的依據(jù)。

強(qiáng)化會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的公正性是指資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告是資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在評(píng)估中的地位是獨(dú)立的，評(píng)估報(bào)告是評(píng)估人員依據(jù)相關(guān)的評(píng)估法規(guī)和準(zhǔn)則獨(dú)立完成的，資產(chǎn)評(píng)估獨(dú)立性的特征，能夠很好地保證形成公正的關(guān)于公允價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。資產(chǎn)評(píng)估所提供的信息服務(wù)對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者具有較強(qiáng)公信力。

3 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的特點(diǎn)及適用范圍

以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估與其他資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)相比在技術(shù)特點(diǎn)上有所不同：一是會(huì)計(jì)上核算方法、計(jì)量模式的要求對(duì)確定評(píng)估對(duì)象、選擇評(píng)估價(jià)值類型和評(píng)估方法有直接的影響，這主要取決于以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的根本目的便是為會(huì)計(jì)提供計(jì)量服務(wù)，因此評(píng)估人員應(yīng)當(dāng)明確什么是會(huì)計(jì)計(jì)量模式，對(duì)相關(guān)的公允價(jià)值項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方法熟練掌握，以便在確定評(píng)估對(duì)象，選擇價(jià)值類型和評(píng)估方法時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；二是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估業(yè)務(wù)復(fù)雜，多種多樣，既涉及了企業(yè)合并、資產(chǎn)減值，由包括股份支付、金融工具、投資性房地產(chǎn)等，對(duì)上述項(xiàng)目，會(huì)計(jì)核算要求不盡不同，評(píng)估時(shí)所對(duì)應(yīng)的評(píng)估對(duì)象、價(jià)值類型和評(píng)估方法也不能相同，如對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行評(píng)估時(shí)，采用可回收金額作為會(huì)計(jì)計(jì)量模式，則公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額及預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值應(yīng)是其對(duì)應(yīng)的價(jià)值類型，而對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行評(píng)估時(shí)，采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量模式，則市場(chǎng)價(jià)值應(yīng)是其所對(duì)應(yīng)的價(jià)值類型；三是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估所采用的評(píng)估方法的多種多樣，除了傳統(tǒng)的三大評(píng)估方法成本法、收益法、市場(chǎng)法外，還可以采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、節(jié)省許可費(fèi)折現(xiàn)法、增量收益折現(xiàn)法、多期超額收益法、期權(quán)定價(jià)模型、遠(yuǎn)期定價(jià)和互換模型等方法進(jìn)行評(píng)估，這些都是國(guó)際上流行的評(píng)估方法，能夠滿足以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的要求。

以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估與評(píng)估對(duì)象較為單一的傳統(tǒng)的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)相比，評(píng)估對(duì)象多元化且更加復(fù)雜。一般情況下，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估，其評(píng)估對(duì)象可以是各類單項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，也可以是資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中的構(gòu)成合并對(duì)價(jià)的非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行的債務(wù)和權(quán)益性證券，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)和負(fù)債；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中的單項(xiàng)資產(chǎn)及資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—投資性房地產(chǎn)》中的已出租的建筑物、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的土地使用權(quán)；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的可供出售金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，都是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估的評(píng)估對(duì)象。

4 以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估與會(huì)計(jì)及審計(jì)的關(guān)系

評(píng)估人員對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估報(bào)告和企業(yè)會(huì)計(jì)人員的處理發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；三者共同構(gòu)成對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程。

企業(yè)一般是采用歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值（這里的公允價(jià)值相當(dāng)于資產(chǎn)評(píng)估中的市場(chǎng)價(jià)值）進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。無(wú)論采用哪種計(jì)量模式，都要確保能夠可靠取得會(huì)計(jì)要素金額。但是某些情況下需要有很強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)確定其公允價(jià)值，例如投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等。而有時(shí)會(huì)計(jì)人員能力尚未達(dá)到，需要借助評(píng)估人員的服務(wù)，由評(píng)估人員提供專業(yè)的評(píng)估結(jié)果，這也是投資者、債權(quán)人、潛在投資者、監(jiān)管方等財(cái)務(wù)報(bào)告外部使用者所希望看到的。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》中規(guī)定：審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)獲取的審計(jì)證據(jù)要充分且適當(dāng)，這樣才能確定是否按相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了計(jì)量和披露。因此，在以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估中，評(píng)估人員進(jìn)行評(píng)估并發(fā)表的公允價(jià)值意見(jiàn)，是會(huì)計(jì)人員記賬的重要參考，會(huì)計(jì)人員根據(jù)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理，評(píng)估人員對(duì)提交給會(huì)計(jì)人員的公允價(jià)值意見(jiàn)承擔(dān)評(píng)估責(zé)任。審計(jì)人員根據(jù)評(píng)估報(bào)告和企業(yè)會(huì)計(jì)人員的處理發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)公允價(jià)值承擔(dān)程序性復(fù)核的審計(jì)責(zé)任。由此可見(jiàn)，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估不僅能夠?yàn)闀?huì)計(jì)核算提供專業(yè)的評(píng)估意見(jiàn)，還能幫助審計(jì)人員了解被審計(jì)的公允價(jià)值是否合理，三者之間是相互依賴、相互合作、相互制約的合作關(guān)系，并且形成了會(huì)計(jì)、評(píng)估和審計(jì)的三維責(zé)任體系。

此外，以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估可以有效降低公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于公允價(jià)值的獲取需要在活躍的、完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)條件下進(jìn)行，而在我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，非市場(chǎng)化的因素依然很多，多數(shù)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以取得。同時(shí)，公允價(jià)值在確認(rèn)的具體形式上可以有多種選擇，在確認(rèn)時(shí)或多或少地會(huì)引入企業(yè)的判斷，僅靠財(cái)務(wù)人員的判斷，較為主觀，財(cái)務(wù)報(bào)告也會(huì)有失公允，審計(jì)工作難以順利進(jìn)行。因此，作為獨(dú)立的、專業(yè)的第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提供的公允價(jià)值的專業(yè)意見(jiàn)，可信度更高，企業(yè)和審計(jì)人員利用評(píng)估結(jié)論，可有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見(jiàn)，在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中，專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果可以作為計(jì)量的工具，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)評(píng)估結(jié)果對(duì)賬目直接進(jìn)行調(diào)整，評(píng)估結(jié)果通過(guò)會(huì)計(jì)計(jì)量成為資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。

【參考文獻(xiàn)】

[1]《資產(chǎn)評(píng)估》 全國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師考試用書(shū) 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社 2013（05）

[2]《以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的評(píng)估指南（試行）》中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì) 2007-11-09

[3]淺談以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估在審計(jì)中的應(yīng)用.徐曉亮http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992576/3083018.html

【作者簡(jiǎn)介】

趙杰（1962-）女，遼寧省鞍山人，滿族，教授，主要研究方向：金融、會(huì)計(jì)